Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1941063

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 9 listopada 2015 r.
III SA/Wa 217/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Beata Sobocha, Jolanta Sokołowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 września 2014 r. nr IPPP1/443-695/14-4/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Skarżąca ("Spółka") - M. S.A. z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest spółką utworzoną w Polsce oraz rezydentem podatkowym w Polsce. Spółka wraz z innym, niezależnym podmiotem ("NP", razem "Strony") zawarła umowę o współpracy ("Umowa Konsorcjalna"), na podstawie której Strony, działając w konsorcjum, złożyły na rzecz zamawiającego ofertę wspólnej realizacji zadania inwestycyjno-budowlanego w energetyce ("Projekt"). Oferta składana była w procedurze zamówień publicznych uregulowanej w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 19, poz. 177) - dalej "u.p.z.z.".

Strony określiły udziały w konsorcjum (Projekcie) w proporcjach NP - 58% wartości Projektu oraz Spółka - 42% wartości Projektu. Zgodnie z postanowieniami umów łączących Strony, NP miało być liderem konsorcjum i w tym zakresie miało również wystawiać faktury VAT na zamawiającego. Rozliczenia Spółki z NP z tytułu Projektu następowałoby na zasadach właściwych w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu VAT, z zastosowaniem stawek właściwych (co do zasady 23%). Negocjacje z zamawiającym prowadzone były przez NP, działającą w charakterze lidera konsorcjum.

Ponieważ termin związania ofertą upłynął, istotnym elementem negocjacji było przedłużenie jej obowiązywania. W tym zakresie intencją Spółki było nieprzedłużanie oferty i w konsekwencji niepodpisanie Kontraktu Właściwego. Oznaczałoby to, że Strony nie brałyby udziału w Projekcie, przy akceptacji ze strony Spółki braku podpisania Kontraktu Właściwego oraz braku jakiegokolwiek wynagrodzenia. Pomimo wyraźnego stanowiska Spółki w tym zakresie, oferta została przedłużona przez NP (lidera konsorcjum).

NP zawarła ze Spółką Porozumienie Dodatkowe oraz Porozumienie w Sprawie Rozliczeń. Zgodnie z treścią tych dokumentów, udział Spółki w Projekcie został zmniejszony z 42% do 0,01%. W Porozumieniu Dodatkowym Spółka oraz NP ustaliły, że z powodu nowych zasad współpracy ustalonych w Porozumieniu Dodatkowym Stron, dotyczących realizacji Projektu, w tym w szczególności ze względu na zmniejszenie zakresu prac Spółki w ramach realizacji Projektu do poziomu 0,01%, w przypadku zawarcia kontraktu głównego z zamawiającym, NP zapłaci na rzecz Spółki, na zasadach określonych w Porozumieniu Dodatkowym, wynagrodzenie w wysokości 48 mln zł. Wynagrodzenie to obejmowało również zapłatę za realizację przez Spółkę 0,01% zakresu prac Projektu.

Konsekwencją wspólnego ubiegania się wykonawców o udzielenie zamówienia na gruncie u.p.z.z. jest ich solidarna odpowiedzialność za wykonanie umowy i zabezpieczenia właściwego jej wykonania (art. 141 tej ustawy). W omawianym przypadku Spółka jest więc solidarnie odpowiedzialna za wykonanie Umowy Właściwej.

Na podstawie Porozumienia Rozliczającego, strony ustaliły, że z uwagi na brak zgody instytucji finansowych zaangażowanych w udzielenie gwarancji w związku z Projektem na wypłatę wynagrodzenia Spółce w całości ze środków pochodzących z kontraktu (projektu), wynagrodzenie wynikające z Porozumienia Dodatkowego zostanie obniżone do kwoty 20 mln zł. Jednocześnie NP zaciągnęła zobowiązanie wobec Spółki do wypłaty wynagrodzenia dodatkowego (poza wynagrodzeniem 20 mln zł), w związku z wyrażeniem przez Spółkę zgody na zmianę Porozumienia Dodatkowego i obniżeniem wynagrodzenia tam wskazanego.

Wynagrodzenie dodatkowe ma zostać spełnione w następujący sposób: a) przez potrącenie wierzytelności Spółki w kwocie 20 mln zł z wierzytelnościami przyszłymi NP, które będą przysługiwały NP wobec Spółki na gruncie kontraktu podwykonawczego innego projektu (wynagrodzenie dodatkowe A), oraz b) zapłatę kwoty 8 mln zł przez NP w pieniądzu, przelewem na rachunek bankowy Spółki (wynagrodzenie dodatkowe B).

Zgodnie z treścią Porozumienia Rozliczającego, wynagrodzenie dodatkowe A będzie otrzymywane przez potrącenie z fakturami od NP. Przedmiotowe wynagrodzenie będzie otrzymywane w formie potrącenia z przyszłymi wierzytelnościami NP, w okresach rozliczeniowych, począwszy od zawarcia kontraktu przez okres ośmiu miesięcy, wyznaczonych momentem otrzymania faktur od NP z innego kontraktu. Okresem rozliczeniowym będzie miesiąc otrzymania faktury od NP. Zgodnie z treścią Porozumienia Rozliczającego, wynagrodzenie dodatkowe B będzie otrzymywane w formie zapłaty w okresach rozliczeniowych określonych upływem miesięcy od zawarcia kontraktu.

Zgodnie z treścią odpowiednich dokumentów, wynagrodzenie w kwocie 20 mln zł jest płatne przez NP na rzecz Spółki w dniu wypłaty przez Zamawiającego pierwszej raty zaliczki na poczet wynagrodzenia wynikającego z Kontraktu, w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez zamawiającego gwarancji zwrotu zaliczki zgodnie z Kontraktem Właściwym, nie później jednak niż ostatniego dnia 3 miesiąca następującego po podpisaniu Kontraktu Właściwego. Kontrakt Właściwy (w związku z którym składana była oferta) został podpisany w kwietniu 2014 r.

Spółka dokonała analizy rzeczywistych funkcji, które są przez nią wykonywane w ramach Umowy Konsorcjalnej. Z uwagi na możliwość traktowania VAT jako podatku naliczonego jedynie w zakresie nabyć, w których VAT został naliczony przy zastosowaniu prawidłowej stawki, może mieć to również znaczenie dla NP. Analiza ta była niezbędna w kontekście skomplikowanej materii zagadnienia oraz orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym, przy określeniu skutków podatkowych transakcji należy uwzględnić jej rzeczywisty przebieg, również w wymiarze funkcjonalnym.

Analiza ta prowadzi do następujących wniosków:

a)

udział Spółki w Projekcie został zmieniony tj. pomniejszony z 42% do 0,01%. W istocie więc, Spółka przyjęła pasywną rolę w Projekcie;

b)

z zastrzeżeniem, o którym mowa niżej (patrz punkt c), rzeczywistą funkcją Spółki jest ponoszenie odpowiedzialności solidarnej za wykonanie Umowy Właściwej (i zabezpieczenie należytego jej wykonania) - zgodnie z art. 141 u.p.z.z. W istocie więc, własnymi aktywami Spółka udziela swego rodzaju poręczenia (czy też gwarancji) należytego wykonania Umowy Właściwej;

c) Spółka będzie uczestniczyć w Projekcie z udziałem 0,01%. Zważywszy na fakt, że wartość Kontraktu Właściwego wynosi około 4,4 mld zł - aktualny udział Spółki w Kontrakcie stanowi kwotę około 440 tys. netto, tj. na taką kwotę (netto) Spółka wykonywała będzie usługi lub dokonywała sprzedaży towarów w związku z realizacją Kontraktu Właściwego.

d)

w związku z powyższym, Spółka uznaje, że różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem Spółki w kwocie 48 mln złotych, a kwotą wynagrodzenia należnego z tytułu udziału w Projekcie, stanowić będzie wynagrodzenie za swego rodzaju poręczanie (czy też gwarancję), o której mowa w punkcie b).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest jedynie kwalifikacja podatkowa wynagrodzenia za usługę, opisaną w pkt d). Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego w części dotyczącej elementów zdarzenia przyszłego, których skutek podatkowy dopiero nastąpi. W pozostałych przypadkach wniosek dotyczy tzw. stanu faktycznego.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że umowa zawarta pomiędzy Spółką i Liderem konsorcjum nie zawiera informacji, że kwota opisana w pkt d (różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy od Lidera, a kwotą wynagrodzenia należnego w związku z realizacją projektu) stanowi wynagrodzenie z tytułu gwarancji. Funkcja taka, a więc również charakter wynagrodzenia wynika z całokształtu okoliczności faktycznych związanych z negocjowanym projektem. Zgodnie zaś ze stanowiskiem Sądu Najwyższego o istocie i charakterze konkretnej umowy (w tym przypadku o charakterze wynagrodzenia) nie decyduje jej nazwa określona przez strony, lecz zamiar stron i cel umowy (orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1988 r. sygn. akt III AZP 4/88, OSNz 1989 r. poz. 22);

W tym przypadku celem i zamiarem stron było pozostanie Spółki w projekcie na nowych zasadach minimalizując jej rolę jako czynnego wykonawcy robót budowlano-montażowych do 0,01% udziału w projekcie przy jednoczesnym ponoszeniu w pełnym zakresie odpowiedzialności solidarnej za należyte wykonanie projektu.

Z korespondencji, jaka miała miejsce pomiędzy Spółką a Liderem konsorcjum przed zawarciem dwóch przedmiotowych porozumień (o których mowa w opisie stanu faktycznego) wynika, iż Spółka z uwagi na zidentyfikowane ryzyka związane z ewentualnym podpisaniem kontraktu właściwego, występujące po stronie Lidera konsorcjum postanowiła nie przedłużać oferty oraz zrezygnować z kontraktu.

W wyniku tak powziętej decyzji, Lider konsorcjum zaproponował ograniczenie udziału Spółki w projekcie z 42% do 0,01% (o czym mowa w punkcie c. powyżej) i zmianę roli Spółki w kontrakcie na pasywne trwanie w nim, co jednakże wiązało się z solidarną odpowiedzialnością wobec zamawiającego w przypadku zawarcia przedmiotowego kontraktu.

Z perspektywy powyższych okoliczności, na mocy podpisanych porozumień Spółka zaczęła pełnić w ramach projektu de facto funkcję gwaranta realizacji projektu, wynikającą z solidarnej odpowiedzialności, która jest zawarta w art. 141 u.p.z.z. W przekonaniu Spółki pełnienie przez nią roli pasywnej, opartej na zasadzie odpowiedzialności solidarnej razem z Liderem konsorcjum wobec zamawiającego, wypełnia swoim zakresem funkcję gwaranta, poręczyciela należytego wykonania kontraktu, jaką w podobnych przypadkach pełni instytucja finansowa gwarantująca realizację kontraktu poprzez udzielenie gwarancji. W przekonaniu Spółki rola gwaranta, jaką pełni, wypełnia hipotezę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. i dlatego w rozumieniu Spółki we wskazanej części określone wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy właściwym jest uznanie, że wynagrodzenie, o którym mowa w pkt d) stanowi wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u.?

2) Czy w omawianej sytuacji powstanie obowiązku podatkowego w VAT ma miejsce w dacie uzyskania wypłaty wynagrodzenia, w tym realizacji potrąceń, o których mowa w Porozumieniu Rozliczającym?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania 1 Spółka stwierdziła, że wynagrodzenie, o którym mowa w pkt d) stanowi wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39) u.p.t.u.

Zdaniem Spółki dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, każda czynność musi cechować się "stroną materialną" - oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku.

W przekonaniu Spółki zasada ta nakłada na podatników VAT obowiązek weryfikacji przebiegu transakcji, w tym również rzeczywistej wymiany usług pomiędzy podmiotami, w celu właściwego określenia kwalifikacji prawno-podatkowej funkcji stron oraz wykonywanych usług. Dokonana przez Spółkę analiza wskazuje, że Spółka jest stroną pasywną w Kontrakcie Właściwym, tj. jej podstawowa (zasadnicza rola) polega na zabezpieczeniu (poprzez bycie odpowiedzialną solidarnie) należytego wykonania Projektu.

Zgodnie z posiadaną przez Spółkę dokumentacją, Spółka gotowa była na odstąpienie od oferty (nie przedłużając jej obowiązywania) i w rezultacie na niepodpisanie Projektu bez żadnego wynagrodzenia, tj. akceptowała brak zawarcia Kontraktu Właściwego i brak dochodu z tego Kontraktu. W wyniku ustaleń z NP, Spółka pozostała w Projekcie na nowych zasadach - przy minimalizacji jej roli, jako czynnego wykonawcy usług budowlano - montażowych do 0,01% udziału w Projekcie. Jednocześnie zadaniem Spółki jest ponoszenie w pełnym zakresie odpowiedzialności solidarnej za należyte wykonanie Projektu.

W opinii Spółki W tym przypadku, zgodnie z rezultatem analizy Spółki, właściwym wydaje się być przypisanie, odpowiedniej części uzyskiwanego wynagrodzenia do jej funkcji o charakterze zabezpieczająco - gwarancyjnym.

Skarżąca stwierdziła następnie, że punktem wyjścia dla rozważań na temat kwalifikacji VAT-owskiej rozważanego zagadnienia jest definicja usługi. Wskazała na art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W omawianej sytuacji Spółka ponosi odpowiedzialność (na zasadzie odpowiedzialności solidarnej) za należyte wykonanie Projektu. Skoro jej funkcja przynosi wynegocjowane wynagrodzenie, nie powinno ulegać wątpliwości, że Spółka świadczy usługi na rzecz NP.

Zważywszy na charakter wykonywanej usługi, w opinii Spółki, usługa przez nią wykonywana stanowi tzw. usługę finansową, zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. Nie powinno budzić wątpliwości, że odpłatne pozostawanie odpowiedzialnym materialnie za należyte wykonanie Projektu, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej, stanowi usługę w zakresie tutaj określonym.

W omawianej bowiem sytuacji, Spółka ponosi odpowiedzialność za całość realizowanego Projektu. Należy zwrócić uwagę, że jej uczestnictwo w Projekcie (jako podmiotu uczestniczącego w pracach budowlano montażowych) ma charakter symboliczny i w normalnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej, w analogicznej sytuacji, pozostanie w projekcie wydawałoby się niezasadne gospodarczo.

W konsekwencji, wynagrodzenie odpowiadające usłudze finansowej (w rozumieniu jak wyżej), uzyskiwane przez Spółkę, powinno stanowić wynagrodzenie z tytułu usługi finansowej, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania 2 Spółka stwierdziła, że powstanie obowiązku podatkowego w VAT ma miejsce w dacie uzyskiwania wypłaty wynagrodzenia, w tym realizacji potrąceń, o których mowa w Porozumieniu Rozliczającym.

Spółka odwołała się do art. 19a ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u. i stwierdziła, że w przypadku usług zwolnionych z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Ponieważ w omawianej sytuacji usługi powinny stanowić usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty.

Zdaniem Spółki analogiczne wnioski znajdują zastosowanie również wówczas, gdy uznamy, że elementem decydującym w tej sprawie jest wykonywanie usługi w okresach rozliczeniowych przyjętych w Porozumieniu Rozliczającym. Skarżąca wskazała przy tym na treść art. 19a ust. 3 u.p.t.u. i stwierdziła, iż należałoby przyjąć, że usługa jest wykonana w terminie płatności. Należałoby również przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie (zgodnie ze stanowiskiem Spółki w tej sprawie) uzyskiwania wypłaty wynagrodzenia, w tym realizacji potrąceń, o których mowa w Porozumieniu Rozliczającym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Minister zauważył, że wątpliwości Skarżącej odnoszą się do właściwego zakwalifikowania na gruncie u.p.t.u. wynagrodzenia za usługę, opisaną w pkt d) oraz wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego dla wskazanej usług. Jak podnosiła sama Spółka wynagrodzenie opisane w pkt d - różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym od Lidera (48 mln zł), a kwotą wynagrodzenia należnego z wynikającego z tytułu realizacji projektu (440 tyś zł) stanowi należność za udzieloną gwarancję Liderowi w związku z realizacją projektu.

Minister odwołał się następnie do art. 141 u.p.z.z. Podkreślił, że wskazane uregulowanie stanowi zabezpieczenie dla zamawiających, którzy mogą w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy skierować swoje roszczenie do wszystkich członków konsorcjum. Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt III CSK 119/08 orzekł, że w przypadku wystąpienia roszczenia odszkodowawczego po stronie zamawiającego kierowane jest ono do drugiej strony umowy, jeżeli natomiast po tej drugiej stronie umowy występuje więcej niż jeden podmiot, a ustawa przewiduje solidarną odpowiedzialność wykonawców, roszczenie odszkodowawcze kierowane jest przeciwko wszystkim. We wskazanym wyroku SN stwierdził ponadto, że jeżeli jeden z wykonawców zawarł umowę z podwykonawcą, któremu nie zapłacił wynagrodzenia, to odpowiedzialność wykonawców w stosunku do inwestora spełniającego to świadczenie na rzecz podwykonawcy jest solidarna. Zamawiający może domagać się od każdego z wykonawców realizacji całości zamówienia i bez znaczenia jest okoliczność, jaką część zamówienia winien on wykonać w myśl umowy konsorcjum, oraz fakt, czy wypełnił już swoje zobowiązania.

W opinii Ministra powyższe wyjaśnienie wyraźnie wskazuje, że uczestnicy konsorcjum ponoszą odpowiedzialność solidarną wobec zamawiającego niezależnie od udziału procentowego w konsorcjum - należności wynikającej z umowy konsorcjum.

Minister wskazał przy tym na art. 876 § 1 i art. 879 § 1 Kodeksu cywilnego. Stwierdził, że umowa gwarancji wiąże się z zasadą swobody umów. Gwarancja realizacji określonych czynności jako czynność prawna nie została uregulowana w Kodeksie cywilnym jako osobny rodzaj umowy, jednak jej dopuszczalność jest powszechnie przyjęta w świetle art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia. Organ odwołał się także do art. 391 Kodeksu cywilnego.

Według Ministra wskazane przepisy oraz opis sprawy wyraźnie prowadził do uznania, że wynagrodzenie opisane w pkt d), stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym od Lidera, a kwotą wynagrodzenia należnego z wynikającego z tytułu realizacji projektu nie będzie wynagrodzeniem z tytułu udzielonej gwarancji Liderowi w związku z realizacją projektu. Spółka z uwagi na udział w konsorcjum i wspólną z Liderem realizację kontraktu zobowiązani są do wykonania określonych w umowie konsorcjum prac i z tego tytułu wypłaty należnego wynagrodzenia. W wyniku dodatkowych porozumień uczestnicy konsorcjum (Spółka i Lider) ustalili dodatkowe wynagrodzenie Spółki, które z uwagi na charakter całego przedsięwzięcia związane jest z realizacją projektu w ramach kontraktu z Zamawiającym. Stanowi zatem element wynagrodzenia związanego z udziałem w projekcie w ramach konsorcjum, co wynika również z zawartej umowy konsorcjum jak i porozumień.

Minister stwierdził dalej, że konieczność wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy spoczywa na członkach konsorcjum i wynika z u.p.z.z. Uczestnicy konsorcjum zobowiązują się wykonać wobec Zamawiającego przedmiot kontraktu o który wspólnie się ubiegają, bez względu na wielkość udziałów w kontrakcie - odpowiedzialność solidarna. Zatem w sytuacji gdy udział procentowy jednego z uczestników konsorcjum będzie znikomy - tak jak w przypadku niniejszej sprawy - to i tak wobec zamawiającego taki członek odpowiada na równi z pozostałymi - solidarnie. Powyższe zobowiązanie wynika z powołanego (również przez Spółkę) art. 141 u.p.z.z., nie jest odrębnym od prac związanych kontraktem świadczeniem usług w stosunku do uczestników konsorcjum. Ponadto ze wskazanego uregulowania nie wynika jednoczesna konieczność zawarcia umowy gwarancji. Zatem wynagrodzenie uczestników konsorcjum wynikające z realizacji kontraktu będzie zawsze wynagrodzeniem za wykonane prace. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy wysokość wynagrodzenia wynika z podstawowego kontraktu czy dodatkowych porozumień - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

W konkluzji zdaniem Ministra wynagrodzenie opisane w pkt d), stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym od Lidera a kwotą wynagrodzenia należnego z wynikającego z tytułu realizacji projektu, nie może być uznane za należność za usługę finansową zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. Powyższa należność będzie podlegać opodatkowaniu tak jak wynagrodzenie z tytułu realizacji prac wykonywanych przez Spółkę w ramach projektu objętego kontraktem.

Minister odwołał się następnie do art. 19a ust. 1, ust. 3 i ust. 5 pkt 1 lit. e u.p.t.u. Stwierdził, że z uwagi, iż wynagrodzenie opisane w pkt d, stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym od Lidera, a kwotą wynagrodzenia należnego z wynikającego z tytułu realizacji projektu, w istocie jest wynagrodzeniem z tytułu realizacji prac wykonywanych przez Spółkę w ramach projektu objętego kontraktem, zatem obowiązek podatkowy dla tej części należności Spółki powstanie analogicznie jak dla wynagrodzenia wynikającego z tytułu realizacji projektu. Dla wskazanego wynagrodzenia obowiązek podatkowy nie powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e jak również na podstawie art. 19a ust. 3 u.p.t.u., gdyż opisana należność Spółki nie stanowi wynagrodzenia za usługę gwarancji, korzystającą ze zwolnienia od VAT. Zatem obowiązek podatkowy dla tej części należności należy rozpoznać w takim samym momencie jak obowiązek podatkowy dla wynagrodzenia Spółki z tytułu realizacji projektu wynikającego z umowy konsorcjum.

Końcowo Minister podkreślił, odwołując się do uchwały Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1988 r. o sygn. III AZP 4/88, na którą powołuje się również Spółka, że wydana interpretacja zawiera rozstrzygnięcie analogiczne z tezą wynikającą z powyższej uchwały.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1)

art. 43 ust. 1 pkt 39 oraz art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym zwolnienie z VAT nie ma zastosowania;

2)

art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że obowiązek podatkowy w sprawie nie powstaje z momencie otrzymania zapłaty;

3)

art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej "O.p.", poprzez brak jednoznacznej oceny stanowiska Skarżącej oraz wyczerpującego i spójnego uzasadnienia prawnego tej oceny;

4)

art. 121 § 1 O.p., a znajdujących zastosowanie w odniesieniu do postępowania w sprawach interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14h O.p., mianowicie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez skonstruowanie interpretacji z niejednoznaczną oceną stanowiska Skarżącej oraz niepełnym uzasadnieniem prawnym.

Skarżąca podkreśliła, że mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u., a przede wszystkim ekonomiczny charakter świadczenia w podatku VAT, Spółka z uwagi na pełnienie funkcji zabezpieczającej nie może zgodzić się z organem podatkowym, iż o pełnieniu funkcji gwaranta, poręczyciela, zabezpieczającego decyduje zawarcie odrębnej umowy określonej w kodeksie cywilnym.

W opinii Skarżącej nie sposób również zgodzić się z Ministrem, że całość wynagrodzenia należnego Spółce jest wynagrodzeniem za wykonanie prac związanych z projektem (roboty budowlane, dostawa towaru). Dla organu bez znaczenia jest fakt zawarcia porozumień, na mocy których zmienił się stan faktyczny w relacjach konsorcjum oraz z Inwestorem, a mianowicie, że określone wynagrodzenie dla Spółki jest de facto wynagrodzeniem za nową funkcję Spółki w kontrakcie tj. ponoszenie odpowiedzialności solidarnej w zakresie zabezpieczenia transakcji finansowych.

Ponadto Spółka podkreśliła, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika, aby został określony moment powstania obowiązku podatkowego dla prac związanych z projektem, na co jednak powołuje się Minister.

Naruszenia przepisów proceduralnych Skarżąca upatruje natomiast w braku odniesienia się przez Ministra do podniesionych przez nią kwestii, jak również w nie zastosowaniu odpowiednich przepisów prawa materialnego, co prowadziło do naruszenia naczelnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym wyrażonych w art. 120 oraz 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u., a w szczególności jest sporne czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu udzielonej gwarancji, korzystające ze zwolnienia, o którym mowa powyżej, czy też otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powyższe przepisy realizują jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej jaką jest zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 - dalej jako "Dyrektywa 112"). Zakłada ona opodatkowanie wszelkich dostaw towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego czy mają one charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny czy konsumpcyjny. Jakiekolwiek odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mogą mieć charakter wyłącznie wyjątkowy, a poszczególne państwa członkowskie mają możliwość wprowadzania tych odstępstw jedynie na podstawie upoważnień zawartych w przepisach wspólnotowych.

W świetle powyższych rozważań przyjąć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest każde rozporządzenie przez podatnika rzeczą w ramach władztwa ekonomicznego, natomiast definicja świadczenia usług dopełnia definicję dostawy towarów, tak aby zakresem opodatkowania objęte zostały wszelkie czynności dokonywane przez podmioty uznawane za podatników VAT.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatnik zawarł Umowę Konsorcjalną, na podstawie której strony konsorcjum, złożyły na rzecz zamawiającego ofertę wspólnej realizacji zadania inwestycyjno-budowlanego w energetyce. Oferta składana była w procedurze zamówień publicznych. Wówczas strony określiły udziały w konsorcjum (Projekcie) w proporcjach NP - 58% wartości Projektu oraz Spółka - 42% wartości Projektu. Negocjacje z zamawiającym prowadzone były przez NP, działającą w charakterze lidera konsorcjum. Jednak termin związania ofertą upłynął i choć istotnym elementem negocjacji było przedłużenie jej obowiązywania, to jednak intencją Spółki było nieprzedłużanie oferty i w konsekwencji niepodpisanie Kontraktu Właściwego. Ostatecznie oferta została przedłużona przez lidera konsorcjum. To z kolei spowodowało zawarcie przez NP i Spółkę Porozumienia Dodatkowego oraz Porozumienia w Sprawie Rozliczeń. Zgodnie z treścią tych dokumentów, udział Spółki w Projekcie został zmniejszony z 42% do 0,01% oraz ustalono, że w przypadku zawarcia kontraktu głównego z zamawiającym, NP zapłaci na rzecz Spółki, na zasadach określonych w Porozumieniu Dodatkowym, wynagrodzenie w wysokości 48 mln zł. Wynagrodzenie to obejmowało również zapłatę za realizację przez Spółkę 0,01% zakresu prac Projektu.

Na podstawie natomiast Porozumienia Rozliczającego, strony ustaliły, że z uwagi na brak zgody instytucji finansowych zaangażowanych w udzielenie gwarancji w związku z Projektem na wypłatę wynagrodzenia Spółce w całości ze środków pochodzących z kontraktu (projektu), wynagrodzenie wynikające z Porozumienia Dodatkowego zostanie obniżone do kwoty 20 mln zł. Jednocześnie NP zaciągnęła zobowiązanie wobec Spółki do wypłaty wynagrodzenia dodatkowego (poza wynagrodzeniem 20 mln zł), w związku z wyrażeniem przez Spółkę zgody na zmianę Porozumienia Dodatkowego i obniżeniem wynagrodzenia tam wskazanego. Strony ustaliły sposób spełnienia wynagrodzenia dodatkowego.

Powyższe okoliczności doprowadziły Skarżącą do wniosku, że rzeczywistą funkcją Spółki stało się ponoszenie odpowiedzialności solidarnej za wykonanie Umowy Właściwej (i zabezpieczenie należytego jej wykonania) - zgodnie z art. 141 u.p.z.z. W związku z tym, Spółka uznaje, że różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem Spółki w kwocie 48 mln złotych, a kwotą wynagrodzenia należnego z tytułu udziału w Projekcie, stanowić będzie wynagrodzenie za swego rodzaju poręczanie (czy też gwarancję).

Zdaniem Sądu, dokonując oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy przyznać rację Ministrowi Finansów.

To, czy otrzymana kwota stanowi wynagrodzenie z tytułu udzielonej gwarancji czy poręczenia wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest możliwość jego otrzymania. W tym zakresie Minister Finansów prawidłowo ocenił, że wynagrodzenie opisane w pkt d) stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym od Lidera (48 min zł) a kwotą wynagrodzenia należnego z wynikającego z tytułu realizacji projektu (440 tys. zł) nie będzie wynagrodzeniem z tytułu udzielonej gwarancji Liderowi w związku z realizacją projektu.

Minister Finansów prawidłowo wskazał, że z uwagi na udział Strony w konsorcjum i wspólną z Liderem realizację kontraktu, strony konsorcjum (w tym Skarżąca) zobowiązane były do wykonania określonych w umowie konsorcjum prac. To zobowiązanie wiązało się z uprawnieniem do wypłaty z tego tytułu należnego wynagrodzenia. W wyniku dodatkowych porozumień uczestnicy konsorcjum (Spółka i Lider) ustalili dodatkowe wynagrodzenie Wnioskodawcy. Jednak to wynagrodzenie, jak prawidłowo ustalił organ podatkowy, z uwagi na charakter całego przedsięwzięcia, związane jest z realizacją projektu w ramach kontraktu z Zamawiającym. Stanowi zatem element wynagrodzenia związanego z udziałem w projekcie w ramach konsorcjum, co wynika również z zawartej umowy konsorcjum jak i porozumień.

Istotne jest przy tym, że strony konsorcjum nie ustalały, że Wnioskodawca będzie pełnił w tym konsorcjum rolę gwaranta ani też nie określiły w umowie, że wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy od Lidera a kwotą wynagrodzenia należnego w związku z realizacją projektu, będzie stanowiło wynagrodzenie z tytułu udzielenia gwarancji Wnioskodawcy wobec Lidera.

Zgodnie zaś z art. 141 u.p.z.z. wykonawcy (o których mowa w art. 23 ust. 1 tej ustawy) ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Przepis ten służy zabezpieczeniu interesów zamawiającego w razie niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, który na tej podstawie może skierować swoje roszczenie do wszystkich członków konsorcjum. Z przepisu tego wynika również, jak prawidłowo wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że uczestnicy konsorcjum ponoszą odpowiedzialność solidarną wobec zamawiającego niezależnie od udziału procentowego w konsorcjum. Zatem w sytuacji, gdy udział procentowy jednego z uczestników konsorcjum będzie znikomy - tak jak w przedmiotowej sprawie - to fakt ten nie ma wpływu na odpowiedzialność tego konsorcjanta wobec zamawiającego, gdyż taka jest cecha odpowiedzialności solidarnej. Co istotne powołany przepis u.p.z.z. nie wymaga zawierania umowy gwarancji czy przedstawienia dokumentu poręczenia.

W związku z tym należy uznać, że Minister Finansów prawidłowo przyjął, że wobec powyższego wynagrodzenie uczestników konsorcjum wynikające z realizacji kontraktu będzie zawsze wynagrodzeniem za wykonane prace. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy wysokość wynagrodzenia wynika z podstawowego kontraktu czy dodatkowych porozumień - jak ma to miejsce w omawianej sytuacji.

Skarżąca podnosi przy tym, że mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u., a przede wszystkim ekonomiczny charakter świadczenia w podatku VAT, Spółka z uwagi na pełnienie funkcji zabezpieczającej nie może zgodzić się z organem podatkowym, iż o pełnieniu funkcji gwaranta, poręczyciela, zabezpieczającego decyduje zawarcie odrębnej umowy określonej w kodeksie cywilnym. Należy jednak zauważyć, że poza powyższymi stwierdzeniami Strona nie wskazuje żadnych okoliczności, które mogłyby przekonać do prawidłowości jej stanowiska. Jak już wskazano strony konsorcjum nie uzgadniały roli gwaranta czy poręczyciela po stronie Skarżącej, a odpowiedzialność za wykonanie kontraktu wynika z u.p.z.z. i jest odpowiedzialnością solidarną. A zatem - poza tezą postawioną przez samą Skarżącą - brak jest w okolicznościach niniejszej sprawy podstawy do uznania, że sporne wynagrodzenie jest wynagrodzeniem z tytułu rękojmi czy gwarancji.

Zatem należy wskazać, że wynagrodzenie opisane w pkt d) stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym od Lidera a kwotą wynagrodzenia należnego z wynikającego z tytułu realizacji projektu nie może być uznane za należność za usługę finansową zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. W konsekwencji za prawidłowe należało również uznać stanowisko Ministra Finansów w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie drugie, tj. w kwestii powstania obowiązku podatkowego.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.