Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3064412

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 13 sierpnia 2020 r.
III SA/Wa 2169/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Kaute (spr.).

Sędziowie: del., SO Agnieszka Baran, WSA Waldemar Śledzik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi (...) Bank S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.176.2019.2.BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz (...) Bank S.A.

z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 23 kwietnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej "Dyrektorem", "Organem interpretacyjnym"), wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w okolicznościach wskazanych we wniosku może dojść do utraty przez podatkowa grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku złożonym przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. (...) Bank S.A. (dalej "Zainteresowany 1" lub "Spółka dominująca") oraz Zainteresowanych niebędących stroną postępowania, tj. (...) Bank H. S.A. (dalej "Zainteresowany 2"), (...) L. Sp. z o.o. (dalej "Zainteresowany 3"), (...) F. S.A. (dalej "Zainteresowany 4") oraz (...) F. S.A. (dalej "Zainteresowany 5") przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani (dalej również: "Wnioskodawcy") planują utworzenie P. (dalej: "P.") w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej "u.p.d.o.p."), w której Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej także jako: "Spółka Dominująca") obejmie funkcje spółki dominującej, zaś pozostali Zainteresowani (dalej także łącznie jako: "Spółki Zależne") będą spółkami zależnymi w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p.

Wnioskodawcy będą spełniać wspólnie wymagania dotyczące powstania, jak również utrzymania statusu P. jako podatnika, określone w art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p., przy czym wątpliwość Spółek budzi warunek, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. i który jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji.

W trakcie istnienia P., Spółki mogą dokonywać transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w tym także z zagranicznym oddziałami, stanowiącymi zagraniczne zakłady Wnioskodawców w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Spółki kontrolują wykonywanie obowiązków przewidzianych w rozdziale 1a (Ceny transferowe) u.p.d.o.p., w szczególności poprzez przeprowadzanie analiz mających na celu ustalenie zgodności warunków transakcji z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane oraz przygotowanie wymaganej dokumentacji cen transferowych. Spółki zachowują (i będą zachowywały po utworzeniu P.) należytą staranność w zakresie przestrzegania przepisów o cenach transferowych i nie jest ich celem narzucanie lub ustalanie nierynkowych warunków w transakcjach z podmiotami powiązanymi.

Jednakże, mimo zachowania przez Spółki należytej staranności, Wnioskodawcy nie mogą wykluczyć sytuacji w której, w trakcie istnienia P., może dojść do incydentalnych przypadków niecelowego zawarcia przez Spółki transakcji z podmiotem powiązanym, których warunki będą odbiegać od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Z uwagi na fakt, iż Spółki na bieżąco monitorują zgodność z przepisami o cenach transferowych, Spółki przewidują, iż obowiązujące w Spółkach zasady postępowania w tym zakresie mogą doprowadzić do wykrycia takich sytuacji.

W przypadku powzięcia przez Spółki informacji, iż transakcja została zawarta z podmiotem powiązanym na warunkach odbiegających od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, Spółki niezwłocznie zmienią warunki transakcji, tak aby odzwierciedlały one warunki, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (dalej jako: "Korekta warunków transakcji"). Celem Korekty warunków transakcji będzie niezwłoczne zniwelowanie wszelkich jej skutków (także mających miejsce przed identyfikacją nierynkowej transakcji) w zakresie, w jakim wynikają one z tych jej warunków, które odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Korekta warunków transakcji może dotyczyć sytuacji, w których transakcja nie wywoływała dotychczas skutków podatkowych (transakcja została zawarta, ale zdarzenia w ramach tej transakcji nie powodowały jeszcze obowiązku rozpoznania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów). Wówczas Korekta warunków transakcji również nie będzie miała skutków w kalkulacji przychodów lub kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), natomiast spowoduje wyłącznie zmianę warunków transakcji.

Mogą też wystąpić sytuacje, gdy Korekta warunków transakcji obejmie przychody lub koszty uzyskania przychodów ewidencjonowane przez Wnioskodawców i wpływające na wysokość miesięcznych zaliczek na podatek CIT, które nie zostały jednak dotychczas ujęte w rocznym zeznaniu podatkowym P. i wówczas nie wystąpi konieczność korekty zeznania rocznego P., ale może powstać obowiązek uiszczenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

Korekta warunków transakcji może także powodować konieczność korekty zeznania rocznego CIT P., jeżeli będzie dotyczyła przychodów lub kosztów uzyskania przychodów już ujętych w takim zeznaniu.

Ponadto, Spółka może powziąć informacje, iż transakcja została zawarta z podmiotem powiązanym na warunkach odbiegających od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w trakcie kontroli podatkowej, o której mowa w art. 281 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, Spółka dokona Korekty warunków transakcji, oraz jeżeli będzie to wymagane: skoryguje ewidencjonowane przychody lub koszty uzyskania przychodów. Spółka Dominująca uiści zaległość podatkową (wraz z odsetkami od tej zaległości) oraz skoryguje zeznanie roczne P.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy powzięli wątpliwość, czy sam fakt, iż wskutek niecelowego działania Spółki lub Spółek transakcja została zawarta z podmiotem powiązanym (innymi niż pozostałe Spółki) na warunkach odbiegających od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane i przy zachowaniu przez Spółki należytej staranności w wypełnianiu ich obowiązków określonych w rozdziale 1a (Ceny transferowa) u.p.d.o.p., spowoduje, iż dojdzie do utraty przez P. statusu podatnika z dniem zawarcia takiej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zawarcie przez Spółkę, w trakcie istnienia P. jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) niewchodzącym w skład P., na warunkach, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy) spowoduje utratę przez P. statusu podatnika zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 3 lit. b ww. ustawy w sytuacji, gdy Spółka zidentyfikuje taką nieprawidłowość, dokona Korekty warunków transakcji oraz korekty ewidencjonowanych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (jeżeli transakcja miała wpływ na przychody lub koszty uzyskania przychodów) a Spółka Dominująca dokona korekty rocznego zeznania o wysokości dochodu lub straty P. (jeżeli transakcja kontrolowana będzie dotyczyła przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujętych w złożonym zeznaniu rocznym), a także uiści ewentualną zaległość podatkową wraz z odsetkami?

Czy zawarcie przez Spółkę, w trakcie istnienia P. jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) niewchodzącym w skład P., na warunkach, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) spowoduje utratę przez P. statusu podatnika zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b cyt. ustawy w sytuacji, gdy informacja o tej nieprawidłowości zostanie wskazana w protokole kontroli (o którym mowa w art. 291 Ordynacji podatkowej) i Spółka dokona Korekty warunków transakcji oraz korekty ewidencjonowanych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (jeżeli transakcja miała wypływ na przychody lub koszty uzyskania przychodów), a Spółka Dominująca dokona korekty rocznego zeznania o wysokości dochodu lub straty P. (jeżeli transakcja kontrolowana będzie dotyczyła przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujętych w złożonym zeznaniu rocznym), a także uiści ewentualną zaległość podatkową wraz z odsetkami?

Zdaniem Zainteresowanych, udzielając odpowiedzi na pytanie pierwsze należy stwierdzić, że we wskazanym przypadku nie spowoduje to utraty przez P. statusu podatnika zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. Podobnie, zdaniem Zainteresowanych, udzielając odpowiedzi na pytanie drugie, również należy stwierdzić, że we wskazanym przypadku nie spowoduje to utraty przez P. statusu podatnika zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Zainteresowani wskazali, że przesłanka istnienia P. jako podatnika podatku dochodowego (CIT), która jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, została określona w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy zakładają, iż P. będzie spełniać pozostałe przesłanki warunkujące uznanie jej za podatnika podatku dochodowego, określone w art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z powyższym przepisem, P. jest podatnikiem, jeżeli po utworzeniu P. spółki tworzące tę grupę, w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., niewchodzącymi w skład P., nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, utrata statusu podatnika przez P. na podstawie 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. następuje, gdy spełnione są łącznie następując warunki:

1) spółka tworząca P. dokona transakcji kontrolowanej,

2) transakcja kontrolowana będzie zawarta z podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład P.,

3) spółka tworząca P. narzuci lub ustali w takiej transakcji kontrolowanej z podmiotem powiązanym warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zdaniem Zainteresowanych, nie ulega zatem wątpliwości, iż aby naruszyć warunek określony w art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p., należy mieć do czynienia z transakcją kontrolowaną. W ocenie Wnioskodawców, wykładnia definicji "transakcji kontrolowanej" zawartej w art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, iż obejmuje ona zachowania podejmowane w sposób celowy. Na takie rozumienie tego warunku wskazuje użycie czasowników "narzucać" oraz "ustalać" w komentowanym przepisie.

Z uwagi na fakt, iż powyższe pojęcia nie są pojęciami języka prawnego (nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym), zasadne jest odwołanie się do ich rozumienia w języku powszechnym. Należy zaznaczyć, iż w sytuacji, gdy brak definicji legalnej danego pojęcia, ich wykładnia w oparciu o znaczenie w języku powszechnym jest metodą wykładni standardowo stosowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w orzeczeniach z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2652/18, czy z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1897/18).

Jak wskazuje internetowy słownik języka polskiego PWN (dostępny: https://sip.pwn.pl). czasownik "narzucać" oznacza "zmusić kogoś do zaakceptowania czegoś lub do określonego postępowania". Natomiast słowo "ustalać" oznacza "zdecydować o ostatecznej formie, postaci lub przebiegu czegoś, stwierdzić coś po uprzednim zbadaniu, uczynić niezmiennym". Mając na uwadze powyższe, słowa "narzucać" oraz "ustalać", w ocenie Wnioskodawców, odnoszą się do celowego działania.

Na intencjonalny wymiar naruszania analizowanej przesłanki istnienia P. jako podatnika wskazuje także fakt, iż art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przewiduje, iż ustalanie lub narzucanie warunków transakcji musi wynikać z powiązań między stronami transakcji. Oznacza to, iż dla spełnienia definicji "transakcji kontrolowanej" wymagany jest związek przyczynowo-skutkowy między powiązaniami, a narzucaniem lub ustalaniem warunków transakcji. W ocenie Wnioskodawców, definicja "transakcji kontrolowanej" zakłada zatem wystąpienie takiego zachowania spółki tworzącej P., które wykorzystuje istniejące powiązania do narzucania lub ustalania warunków transakcji w sposób celowy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie wystąpi zatem "transakcja kontrolowana" w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Wymaga bowiem podkreślenia, iż, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółki zachowują (i będą zachowywały po utworzeniu P.) należytą staranność w zakresie przestrzegania przepisów o cenach transferowych i nie jest ich celem narzucanie lub ustalanie nierynkowych warunków w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Jednakże, mimo zachowania powyższych wymogów, nie można wykluczyć sytuacji, iż w trakcie istnienia P. dojdzie do incydentalnych i niecelowych przypadków zawarcia przez Spółki transakcji z podmiotem powiązanym, których warunki będą odbiegać od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zatem, powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawców, prowadzą do wniosku, iż art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do transakcji, których warunki odbiegają od warunków, jakie musiałby spełnić podmioty niepowiązane na skutek działania niecelowego. W ocenie Wnioskodawców, tak sytuacja nie stanowi bowiem narzucania ani ustalania warunków transakcji w wyniku powiązań.

Dodatkowo Zainteresowani zwrócili uwagę, iż również treści art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. wskazuje się na wymóg intencjonalnego dokonania transakcji na warunkach różniących się od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Zgodnie z tym przepisem, spółki tworzące P., w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., niewchodzącymi w skład P., nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Jak wykazano powyżej, słowa "ustalać" i "narzucać" oznaczają działania zamierzone i celowe, które nie występują w ramach zdarzeń przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Ponadto zaznaczyli, iż również celowościowa wykładnia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. (w związku z art. 11a ust. 1 pkt 6 tego aktu) prowadzi do wniosku, iż w okolicznościach ujętych w opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do naruszenia warunku istnienia P. jako podatnika wynikającego z tego przepisu.

W ocenie Wnioskodawców, nie jest bowiem celem art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. wprowadzenie obowiązku codziennego monitorowania przez Spółki tworzące P. każdej transakcji (bez względu na jej wartość) pod kątem jej zgodności z warunkami, jakie ustaliłby miedzy sobą podmioty niepowiązane. Do takiego efektu prowadziłaby jednak interpretacja tego przepisu wskazująca, iż samo dokonanie transakcji na warunkach odmiennych niż ustałby podmioty niepowiązane (niezależnie czy celowo czy niecelowo), prowadziłaby do utraty stratusu P. jako podatnika. Ponadto, biorąc pod uwagę bardzo dużą ilość transakcji w dużych grupach kapitałowych, spełnienie tego warunku w powyższym rozumieniu w praktyce, przez cały okres trwania P. i w stosunku do każdej transakcji z podmiotami powiązanymi spoza P., mogłoby okazać się faktycznie niemożliwe. W ocenie Wnioskodawców, takie rozumienie tego wymogu nakładałby na spółki tworzące P. obciążenia nieproporcjonalne do celów, jakim ma służyć komentowany warunek.

Wnioskodawcy podkreślili, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., komentowany wymóg zawierania transakcji na warunkach rynkowych dotyczył tylko transakcji lub zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu lub straty podatnika (transakcji szczegółowo określonych w obowiązującym ówcześnie art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.). Treść analizowanej normy w brzmieniu u.p.d.o.p. obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie zawiera takiego warunku, co powodowałoby rozszerzenie wymagań ustawowych co do zachowania przez P. statusu podatnika.

Jednakże, zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (który zmienił brzmienie analizowanego art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p.) zmiana dotycząca art. 1a u.p.d.o.p. polega na dostosowaniu do numeracji nowo wprowadzonych regulacji przepisu dotyczącego wymogu zawierania przez podmioty wchodzące w skład P. transakcji z podmiotami powiązanymi spoza tej grupy na warunkach rynkowych. Zatem, celem ustawodawcy nie była materialna zmiana treści komentowanej normy przepisu.

W tym kontekście, rozumienie art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. zgodnie z którym P. utraci status podatnika z chwilą dokonania transakcji z podmiotem powiązanym spoza P. na warunkach odmiennych od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, bez względu na faktyczne przełożenie warunków tej transakcji na wysokość dochodu lub straty P., a także bez względu na fakt, iż działanie to miało charakter niecelowy i podatnik, w momencie identyfikacji nierynkowych warunków transakcji podejmuje wszelkie działania do przywrócenie stanu prawidłowego, w ocenie Wnioskodawców, przeczy celowościowej wykładni komentowanego przepisu.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej wydanej 22 lipca 2019 r., uznał stanowisko Zainteresowanych za nieprawidłowe.

Na wstępie Organ interpretacyjny zauważył, że w kontekście zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem interpretacji indywidualnej było wyłącznie ustalenie, czy w okolicznościach wskazanych we wniosku może dojść do utraty przez P. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie była natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia ocena skutków podatkowych korekt umów zawartych z podmiotami powiązanymi dokonywanych przez Zainteresowanych, jak również ustalenie, czy korekty te są prawnie skuteczne. Powyższe informacje przyjęto jako niepodlegający ocenie element opisu zdarzenia przyszłego. Nie była przedmiotem niniejszego również ocena stanowiska Zainteresowanych w kontekście sytuacji, w której korekta warunków transakcji zostanie dokonana zanim Spółka rozpozna przychody lub koszty wynikające z tej transakcji.

Organ interpretacyjny po przytoczeniu treści art. 1a ust. 2, 2a, 8, 10 u.p.d.o.p. zauważył, że wprowadzenie wskazanego powyżej art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2018 r. było konsekwencją stosowania przez podmioty powiązane praktyki ustalania, w celu optymalizacji podatkowej, warunków umów odbiegających od warunków rynkowych. Jednocześnie zmiana brzmienia ww. przepisu od 1 stycznia 2019 r. miała jedynie charakter dostosowania do znowelizowanych przepisów dotyczących podmiotów powiązanych.

Wskazał przy tym, że jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175 z późn. zm., dalej: "Ustawa zmieniająca") Druk sejmowy nr 1878, brak w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji umożliwiającej ocenę pod kątem podatkowym czynności dokonanych w obrębie grupy po jej rozwiązaniu, ze skutkiem retroaktywnym, stał się głównym powodem wykorzystywania P. jako narzędzia agresywnej optymalizacji. Jednym z najczęściej występujących mechanizmów było utworzenie P. w celu dokonania pojedynczej czynności restrukturyzacyjnej (np. darowizny nieruchomości, znaków towarowych), a następnie rozwiązanie tej grupy przed upływem 3 lat z uwagi na utratę statusu P. Dodatkowym elementem było wykorzystywanie braku ograniczeń w zakresie zmiany spółki reprezentującej daną P. przed organami podatkowymi. (...) Podstawową przesłanką utraty statusu były zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania P. za podatnika podatku dochodowego. (...) Z powyższych względów wprowadza się doprecyzowanie regulacji dotyczących tworzenia i funkcjonowania P., zawartych w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które - zamiast pełnić rolę narzędzia do realizowania celów konsolidacji wyników podatkowych - stały się źródłem nadużyć.

Mając powyższe na względzie Organ interpretacyjny wskazał, że podatkowa grupa kapitałowa przestaje istnieć z mocy prawa m.in. z chwilą gdy zostaje naruszony jeden z warunków niezbędnych do istnienia grupy. Wszystkie opisane warunki materialne i formalne muszą być spełnione nie tylko w momencie rejestracji podatkowej grupy kapitałowej, lecz także w czasie jej trwania. Wyjątkiem od tej zasady jest jedynie warunek dotyczący zaległości podatkowych spółek tworzących P. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na preferencyjne zasady podatkowe dotyczące grup kapitałowych wszelkie odstępstwa od tych zasad muszą być ustawowo uwarunkowane. Ustawodawca przyjmuje zasadę, że dzień poprzedzający dzień naruszenia któregokolwiek z warunków opisanych wyżej lub warunków tworzenia P. jest dniem utraty statusu podatnika oraz ostatnim dniem roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Wyjątkiem od tej zasady jest naruszenie warunku dochodowości w wysokości 2%. W takiej sytuacji za dzień utraty statusu podatnika uznaje się ostatni dzień roku podatkowego, w którym naruszono ten warunek, a Spółka dominująca jest obowiązana do złożenia zeznania rocznego CIT-8 za ten rok podatkowy.

Organ interpretacyjny wskazał również, że w przypadku utraty przez P. statusu podatnika naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla spółki dominującej wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji o rejestracji umowy, którą doręcza się spółce dominującej, ze skutkiem doręczenia wobec pozostałych spółek wchodzących uprzednio w skład tej grupy.

Okoliczności, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., powodujące utratę statusu podatnika przez P. to transfer dochodów między niewchodzącymi w skład grupy podmiotami powiązanymi na mocy rzeczywistych zachowań stron działań o charakterze gospodarczym, w których warunki zawartych umów zostały ustalone lub narzucone w odmienny sposób aniżeli miałoby to miejsce pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Samo istnienie powiązań nie powoduje utraty statusu podatnika. Dniem utraty statusu podatnika jest dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian.

Mając na uwadze przywołane przepisy Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że warunkiem wystarczającym do zachowania statusu podatnika przez P. jest zachowanie należytej staranności i stały monitoring transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz (w przypadku uznania warunków transakcji za odbiegające od rynkowych) następcza korekta warunków transakcji, korekta miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, jak również ewentualna korekta zeznania podatkowego i zapłata zaległości podatkowej. Skoro bowiem w wyniku zawarcia transakcji dojdzie do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., to z dniem poprzedzającym dzień ustalenia tych warunków, podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie negując prawa Spółek wchodzących w skład P. do dowolnego kształtowania treści umów, art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że warunki umowy mogą być ustalone "lub" narzucone. Zatem spełnienie jednego z tych warunków powoduje z mocy prawa ustanie bytu prawnego podatkowej grupy kapitałowej, tym bardziej gdy w wyniku jej zawarcia nastąpi zmiana wysokości zobowiązań podatkowych wobec Budżetu Państwa. Przy czym z braku ustawowej definicji tych pojęć zasadne jest posłużenie się definicją wywodzącą się z języka potocznego. Jak wskazuje internetowy słownik języka polskiego PWN (dostępny: https://sip.pwn.pl). czasownik "narzucać" oznacza "zmusić kogoś do zaakceptowania czegoś lub do określonego postępowania". Natomiast słowo "ustalać" oznacza "zdecydować o ostatecznej formie, postaci lub przebiegu czegoś, stwierdzić coś po uprzednim zbadaniu, uczynić niezmiennym".

W konsekwencji mimo, iż jak Zainteresowani wskazali, do zawarcia transakcji kontrolowanej z podmiotami powiązanymi nie dojdzie w wyniku "narzucenia" warunków umów różniących się od warunków, jakie zawarłyby między sobą podmioty niepowiązane, to jednak bezsprzecznie warunki takie zostaną "ustalone".

Z tego też względu, dokonana korekta warunków transakcji i uaktualnienie jej do warunków rynkowych, nie powoduje zmian ze skutkiem ex tunc na gruncie przepisów prawa podatkowego, albowiem do ustania bytu prawnego P. dojdzie w dniu poprzedzającym dzień zawarcia takiej transakcji. Dzień zawarcia transakcji będzie natomiast pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkowa grupę kapitałowa.

W konsekwencji Organ interpretacyjny uznał stanowisko Zainteresowanych za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 1a ust. 10 w związku z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błąd wykładni polegający na przyjęciu, że zawarcie przez spółkę wchodzącą w skład P., w trakcie istnienia P., transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) niewchodzącym w skład P., na warunkach, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.), a następnie dokonanie korekty warunków takiej transakcji do warunków rynkowych (w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu) spowoduje utratę przez P. statusu podatnika podatku dochodowego (CIT) z mocy prawa, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) Art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie przez organ interpretacyjny podniesionych w skardze argumentów opartych na wykładni celowościowej przepisów stanowiących podstawę prawną wydanej interpretacji (m.in. art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b, art. 1a ust. 10 w związku zart. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.) i ograniczenie się wyłącznie do gramatycznej wykładni przy jednoczesnym braku całościowej analizy okoliczności przedstawionych przez Skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do wydania Interpretacji niezgodnej z przepisami prawa, a także naruszenie przez Organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, 2) art. 14b § 1 i oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez niedokonanie przez Organ oceny prawnej skutków podatkowych korekt warunków transakcji, pomimo że okoliczność dokonania przez Spółki tych korekt po zidentyfikowaniu "nierynkowego" charakteru transakcji była istotnym (a wręcz kluczowym) elementem opisu zdarzenia przyszłego a wniosek o interpretację dotyczył właśnie oceny podatkowych skutków dokonywanych korekt.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji, jednocześnie zauważył, że jeśli literalne brzmienie przepisu nie budzi wątpliwości, to Organ nie ma podstaw do stosowania innej aniżeli literalna wykładnia określonego przepisu. Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną intepretację indywidualną nie miał żadnych wątpliwości co do treści przepisów u.p.d.o.p. regulujących (w aspekcie podatkowym) kwestię utraty statusu podatnika przez P., w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku. Skoro znowelizowane przepisy u.p.d.o.p. warunkują utratę statusu podatnika przez P. od zawarcia transakcji z podmiotami powiązanymi w warunkach odbiegających od warunków rynkowych, jakie ustaliły by między sobą podmioty niepowiązane, i ma to miejsce w chwili ziszczenia się tej sytuacji, to późniejsza korekta tych warunków, zaliczek, czy też zeznań podatkowych nie niweluje skutków zaistniałego już zdarzenia. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było uzależnienie stosowania interpretowanych przepisów od zachowania należytej staranności, to uczyniłby w tym zakresie ustawowy zapis, jak ma to miejsce np. w przypadku art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Organ wyjaśnił również, że wbrew żądaniu Skarżącego nie mógł dokonać oceny skutków podatkowych korekty umów zawartych z podmiotami powiązanymi dokonywanych przez Zainteresowanych, jak również ustalenie, czy korekty te są prawnie skuteczne, albowiem po pierwsze ocena zawartych umów i ich korekty możliwa jest jedynie w trakcie postępowania podatkowego, bądź kontrolnego, po drugie natomiast Organ obowiązany był do dokonania oceny stanowiska Zainteresowanych w kontekście zadanych pytań, z których wprost wynikało, że Zainteresowani chcą otrzymać odpowiedź w zakresie ustalenia czy okoliczności wskazane we wniosku spowodują "utratę przez P. statusu podatnika", gdy Zainteresowani samodzielnie zidentyfikują transakcję zawartą w warunkach odbiegających od rynkowych, lub gdy do identyfikacji dojdzie w ramach kontroli podatkowej. Zatem Organ interpretacyjny słusznie zawarł w uzasadnieniu prezentowanego przez siebie stanowiska, że wydana interpretacja nie rozstrzyga o skutkach podatkowych korekt umów zawartych z podmiotami powiązanymi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowej wykładni art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 1a ust. 10 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie wpływu zawarcia przez spółkę wchodzącą w skład P. (P.), w trakcie istnienia P., transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) niewchodzącym w skład P., na warunkach, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.), a następnie dokonania korekty warunków takiej transakcji do warunków rynkowych (w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu) na status P. jako podatnika podatku dochodowego (CIT). W ocenie Skarżącego zawarcie takiej transakcji na warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, a następnie dokonanie korekty warunków takiej transakcji do warunków rynkowych (niezależnie czy zostanie to dokonane w następstwie zidentyfikowania powyższego przez spółkę należącą do P. w związku z prowadzonymi w tym zakresie analizami i monitoringiem, czy też w następstwie uzyskania informacja o tym w protokole kontroli, o którym mowa w art. 291 Ordynacji podatkowej), nie spowoduje utraty przez P. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Skarżącego sprzeciwia się temu wykładnia celowościowa wskazanych przepisów mających przeciwdziałać uszczupleniom budżetowym wynikających z transferu dochodów, gdzie - w związku z dokonywaniem korekt - do takiego uszczuplenia (ryzyka uszczuplenia) nie dojdzie. W tym względzie Skarżący zauważa również, że podstawą sięgnięcia przez organy podatkowe po instrumenty z zakresu cen transferowych nie jest samo zawarcie przez podatnika transakcji z podmiotem powiązanym na warunkach nierynkowych, lecz wykazanie wpływu takiej transakcji na dochód/stratę podatnika i przez ten pryzmat (wynikający z art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p.) należy oceniać warunek przewidziany w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. - skoro (w następstwie dokonania korekty warunków) nie dojdzie do uszczuplenia podatku, a co za tym idzie nie wystąpi zatem przewidziane przez twórców regulacji art. 1a ust. 2 pkt 3 lit.b.u.p.d.o.p. ryzyko związane z zaniżeniem podatku. Dokonana z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacja przepisów u.p.d.o.p. miała na celu ograniczenie możliwości wykorzystywania podatkowych grup kapitałowych w celach agresywnej optymalizacji podatkowej, natomiast dokonana z dniem 1 stycznia 2019 r. nowelizacja u.p.d.o.p. w zakresie zmiany brzmienia analizowanego art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. miała na celu jedynie "dostosowanie do numeracji nowo wprowadzanych regulacji" - celem nie była zatem materialna zmiana treści, więc przepis ten nie powinien być interpretowany w sposób skutkujący obostrzeniem warunków. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. uregulowano zasady dokonywania okresowych korekt, które doprowadzają wynik lub cenę transferową do poziomu rynkowego (art. 11e u.p.d.o.p.) i przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Organ skutkowałoby ograniczeniem prawa P. do korekt i stawiało pod znakiem zapytania celowość przepisów pozwalających na dokonanie korekt. Wreszcie przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Organ interpretacyjny podważałoby stabilność P., których utworzenie wymaga spełnienia szeregu obowiązków formalnych wskazanych w art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p. - jakiekolwiek uchybienie warunkom rynkowym transakcji, niezależnie od skali, intencji i skorygowanie tego uchybienia, powodowałoby utratę statusu P.

Organ z drugiej strony wskazuje na prymat wykładni językowej i w tym zakresie zauważa, że skoro znowelizowane przepisy u.p.d.o.p. warunkują utratę statusu podatnika przez P. od zawarcia transakcji z podmiotami powiązanymi w warunkach odbiegających od warunków rynkowych, jakie ustaliły by między sobą podmioty niepowiązane, i ma to miejsce w chwili ziszczenia się tej sytuacji, to późniejsza korekta tych warunków, zaliczek, czy też zeznań podatkowych nie niweluje skutków zaistniałego już zdarzenia. Gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie stosowania interpretowanych przepisów od zachowania należytej staranności, to uczyniłby w tym zakresie ustawowy zapis, W ocenie Sądu na tle tak sformułowanego sporu zasadniczo rację należy przyznać Skarżącemu.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

Przepis art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p. określa warunki jakie musi spełniać podatkowa grupa podatkowa. Warunki te dotyczą podmiotów, które mogą tworzyć taką grupę (art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), umowy, która jest w tym celu zawierana przez spółkę dominującą i spółki zależne (art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p), osiągnięcia przez P. określonej relacji dochodów względem przychodów (art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.), braku korzystania przez spółki tworzące grupę z określonych zwolnień podatkowych (art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.) oraz mającego kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie warunku sformułowanego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. dotyczącego tego, że "po utworzeniu P. spółki tworzące tę grupę (...) w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3".

Przepis art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. przewiduje w razie naruszenia warunków uznania warunków uznania P. za podatnika podatku dochodowego skutek w postaci utraty przez tę grupę statusu podatnika. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. w przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania P. za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12 (warunek nieistotny w sprawie), jest dniem, w którym następuje utrata przez P. statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji wobec przewidzianego w art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. skutku w postaci utraty przez P. statusu podatnika podatku dochodowego (CIT) w razie naruszenia warunków uznania P. za podatnika podatku dochodowego, gdzie jednym z takich warunków jest właśnie warunek dotyczący dokonywania przez spółki wchodzące w skład grupy transakcji kontrolowanych z podmiotami powiązanymi z poza grupy na warunkach nieróżniących się od warunków, które ustaliłyby podmioty niepowiązane (warunkach rynkowych), zasadne jest pytanie o to, czy wskazany skutek znajdzie zastosowania wówczas, gdy w odniesieniu do określonej transakcji zostaną zidentyfikowane nieprawidłowości (we własnym zakresie przez którąkolwiek ze spółek wchodzących w skład P. lub przez organy podatkowe) dotyczących jej warunków (tj. tego są one inne niż rynkowe) i w następstwie zidentyfikowania takiej nieprawidłowości zostanie dokona korekta takiej transakcji (doprowadzająca ją do warunków rynkowych) oraz dokona stosowna korekta rozliczeń podatkowych z tym związanych.

W tym miejscu należy zauważyć, że transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. stanowią identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Definicja transakcji kontrolowanej została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193).

W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (Druk nr 2860, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860) wskazano, iż ""Wprowadzona definicja transakcji kontrolowanej ma za zadanie zastąpić obecnie używane w regulacjach dotyczących cen transferowych pojęcia "transakcje oraz inne zdarzenia jednego rodzaju". Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Warunek ten jest w szczególności istotny w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją.

Wprowadzenie stosunkowo szerokiej definicji transakcji kontrolowanej ma na celu objęcie nią również zagadnień, które mogą nie być uznawane za transakcje w potocznym rozumieniu tego słowa, takich jak między innymi restrukturyzacje, umowy o podziale kosztów (CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy czy też umowy o zarządzanie płynnością.

Należy jednocześnie podkreślić, że nie istniała do tej pory legalna definicja pojęcia "transakcja" na gruncie cen transferowych. Brak takiej definicji - i próby interpretowania na podstawie definicji słownikowej - powodowały wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wprowadzenie definicji ma na celu usunięcie tych wątpliwości" (str. 173 i 174).

Przepis art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazuje jakie podmioty należy uznać za podmioty powiązane. Podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 są podmioty inne niż podmioty powiązane.

Zważywszy, że kwestie, po pierwsze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, po drugie kwalifikacji podmiotów jako podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzących w skład P. (z którymi będą zawierane transakcje), po trzecie tego, że w związku z zawieranymi transakcjami pierwotnie będą występować warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 - dalej "warunki nierynkowe" (które następnie, po ich zidentyfikowaniu, będą korygowane), nie budzą wątpliwości (gdyż stanowią element opisu zdarzenia przyszłego i jako takie nie są przedmiotem zapytania), w istocie analizowany problem sprowadza się do interpretacji przepisu art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. w zakresie stanowiącym, iż spółki "w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej (...) nie ustalają lub nie narzucają warunków (nierynkowych]".

W pierwszej kolejności należy rozważyć co oznacza "dokonanie transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.", a wobec tego, że definicja legalna "transakcji kontrolowanej" została zawarta we wskazanym art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., właściwie należy rozważyć co oznacza "dokonanie" w odniesieniu do tej transakcji. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp/dokonac;2453019.html) dokonać oznacza 1. zrobić coś trudnego lub ważnego 2. doprowadzić coś do końca.

Przyjmując, że w rozpatrywanym przypadku właściwe jest drugie znaczenie słowa dokonać, należy stwierdzić, że "dokonanie" transakcji kontrolowanej (o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.) oznacza "doprowadzenie transakcji kontrolowanej do końca", a biorąc pod uwagę definicję legalną transakcji kontrolowanej oznacza to "doprowadzenie identyfikowanych na podstawie rzeczywistych zachowań stron działań o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, do końca" a w istocie "doprowadzenie (...) działań o charakterze gospodarczym (...) których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, do końca".

Zestawiając powyższe znaczenie z pozostałą, analizowaną treścią przepisu art. 1a ust. 2 pkt 3 lit.b.u.p.d.o.p. okazuje, że przewidziany w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. warunek w interesującym dla sprawy zakresie oznacza, że "spółki (...) w przypadku (...) doprowadzenia (...) działań o charakterze gospodarczym (...) których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, do końca, nie ustalają lub nie narzucają warunków (nierynkowych]". W konsekwencji wskazany warunek oznacza, że spółki z grupy w przypadku doprowadzania określonych działań o charakterze gospodarczym do końca nie ustalają, nie narzucają (w przepisie powinien być zastosowany spójnik "i" - gdyż wymaganym zachowaniem jest zarówno brak ustalenia, jak również brak narzucenia warunków nierynkowych) warunków nierynkowych.

Doprowadzanie (przez spółkę z grupy) tychże działań gospodarczych (względem podmiotu powiązanego z poza grupy) do końca przy braku ustalenia i braku narzucenia warunków nierynkowych oznacza spełnienie warunku określonego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. Jednocześnie doprowadzanie (przez spółkę z grupy) tychże działań gospodarczych (względem podmiotu powiązanego z poza grupy) do końca przy ustalenia lub narzuceniu warunków nierynkowych oznacza brak spełnienia warunku (naruszenie warunku) określonego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. ze skutkiem wynikającym z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. w postaci utraty przez grupę statusu podatnika podatku dochodowego (CIT).

Zważywszy, że w niniejszej sprawie zakłada się, że warunki transakcji ulegają zmianie w czasie (pierwotne warunki stanowią warunki nierynkowe, następnie - wobec zidentyfikowania przez samą spółkę z P. lub przez Organ podatkowy w ramach kontroli podatkowej - warunki te są korygowane i nie stanowią warunków nierynkowych) kluczowego znaczenia nabiera kwestia tego, czy ową zmianę warunków należy uznać jako przeprowadzoną przed dokonaniem (doprowadzeniem do końca) transakcji kontrolowanej (działań o charakterze gospodarczym (...)), czy też po jej dokonaniu.

Biorąc pod uwagę, że pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje - jak wskazano w projekcie ustawy - wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym oraz takie, które mogą nie być uznawane za transakcje w potocznym rozumieniu tego słowa), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron, określenie momentu dokonania (doprowadzenia do końca) transakcji kontrolowanej, nie jest oczywiste. Skarżący w ramach opisu zdarzenia przyszłego nie opisuje transakcji jakie będą przeprowadzane. W tym względzie Sąd zauważa jednak, że nawet w przypadku powszechnie spotykanych transakcji (np. umowa sprzedaży) może dochodzić do zmiany określonych warunków wpływających na rezultat finansowy związany z wykonywaniem tychże transakcji (obniżka ceny związana z wadą towaru, rabat, skonto, premia pieniężna). W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że dokonana (doprowadzona do końca) transakcja kontrolowana (analizowana z punktu widzenia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p.) winna uwzględniać wszystkie ewentualne dalsze zmiany.

Z punktu widzenia regulacji dotyczących cen transferowych (a regulacja z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ma ścisły związek z cenami transferowymi) istotny jest faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji (art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p.) i związana z tym możliwość określenia dochodu (straty) podatnika uwzględniającego "warunki rynkowe" (por. art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p.) - tj. przede wszystkim aspekt ekonomiczny realizowanej transakcji, co z istoty wymaga uwzględnienia również ewentualnych zmian następczych.

W rezultacie skoro z punktu widzenia regulacji dotyczących cen transferowych kluczowe znacznie ma faktyczny, ostateczny przebieg transakcji kontrolowanej, co pociąga za sobą konieczność uwzględnienia ew. późniejszych, zmian warunków tejże transakcji, mający ścisły związek z tymi regulacjami przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że dokonana (doprowadzona do końca) transakcja kontrolowana, o której mowa w tym przepisie, obejmuje późniejsze zmiany warunków tej transakcji. Z punktu widzenia analizy tej transakcji bez znaczenia pozostaje to, czym kierowały się strony dokonując zmiany warunków transakcji (w szczególności nie jest istotne to, czy zmiana warunków transakcji nastąpiła w następstwie zidentyfikowania przez samą spółkę należącą do grupy okoliczności realizowania transakcji na warunkach nierynkowych, czy też następstwie uzyskania informacja o tym w protokole kontroli (o którym mowa w art. 291 Ordynacji podatkowej).

W tym miejscu Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy strony dokonują zmiany warunków transakcji z nierynkowych na rynkowe ale równie dobrze mogłoby dojść do sytuacji, gdy warunki transakcji z rynkowych zostałyby zmienione na nierynkowe (i zmiana ta miałaby charakter trwały). W takim przypadku, analogicznie należałoby uwzględnić dokonaną zmianę i w konsekwencji uznać, że transakcja kontrolowana (działania o charakterze gospodarczym (...)) została dokonania (doprowadzona do końca) na warunkach nierynkowych. Konsekwencją powyższego byłoby ustalenie, że doszło do naruszenia warunku określonego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. ze skutkiem wynikającym z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. w postaci utraty przez grupę statusu podatnika podatku dochodowego (CIT). Wskazany przykład potwierdza prawidłowość wykładni tych przepisów w taki sposób, że dokonanie (doprowadzenie do końca) transakcji kontrolowanej obejmuje ew. zmiany następcze. W przeciwnym razie niektóre podmioty mogłyby celowo następczo korygować warunki transakcji (z rynkowych na nierynkowe) twierdząc, że skoro transakcja kontrolowana została dokonana wcześniej, to wskazanej zmiany nie należy uwzględniać. Sąd nie zgadza się z taka wykładnią - niezależnie od tego, czy dana zmiana warunków transakcji kontrolowanej powoduje, że stają się one rynkowe czy nierynkowe (albo nie wpływają na rynkowość), niezbędne jest uwzględnienie tej zmiany i przyjęcie, że transakcja kontrolowana została dokonana (doprowadzona do końca) na tych zmienionych warunkach.

Sąd zgadza się również z podniesionymi przez Skarżącego argumentami natury celowościowej. Skoro niewątpliwym celem wskazanej regulacji prawnej jest przeciwdziałanie potencjalnym nadużyciom związanym z wykorzystywaniem P. do zaniżania dochodów (zawyżania strat), to cel ten będzie realizowany również w takim przypadku, gdy w odniesieniu do określonej transakcji zostaną zidentyfikowane nieprawidłowości (we własnym zakresie przez którąkolwiek ze spółek wchodzących w skład P. lub przez organy podatkowe) dotyczących jej warunków (tj. tego są one inne niż rynkowe) i w następstwie zidentyfikowania takiej nieprawidłowości zostanie dokona korekta takiej transakcji (doprowadzająca ją do warunków rynkowych) oraz dokona stosowna korekta rozliczeń podatkowych z tym związanych. W rezultacie bowiem dokonanej korekty (zarówno warunków transakcji jak i rozliczeń podatkowych) ewentualne zaniżenie dochodów (zawyżenie strat) zostaje wyeliminowane.

Co szczególnie istotne, przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Organ interpretacyjny, zgodnie z którą dokonanie korekty warunków transakcji (z nierynkowych na rynkowe) nie niweluje skutku naruszenia warunku określonego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. co jest jednoznaczne z wynikającą z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. utratą przez całą grupę statusu podatnika podatku dochodowego (CIT), podważa w bardzo istotnym stopniu stabilność funkcjonowania P. - co nie było, w ocenie Sądu, celem ustawodawcy. W tym względzie Sąd zauważa, że ustawodawca określając warunki dla P. nie uniemożliwia dokonywania transakcji kontrolowanych z podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład tej grupy. Wprowadza jedynie warunek dotyczący (w przypadku dokonania takiej transakcji) braku ustalania lub narzucania warunków nierynkowych. Gdyby przyjąć wykładnię zaproponowaną przez Organ interpretacyjny, wówczas podmioty z P. - realizując transakcje kontrolowane z podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład tej grupy (na co zezwala ustawodawca) nie mogłyby mieć pewności, czy wskutek zakwestionowania którejkolwiek transakcji z mocą wsteczną (art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p.) nie dojdzie do rozwiązania całej grupy podatkowej.

Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że ze względu na złożoność mechanizmu cen transferowych (w tym wielość metod ich weryfikacji i konieczność stosowania metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach - art. 11d u.p.d.o.p.), kwestia rynkowości warunków zrealizowanej transakcji kontrolowanej (w tym dotyczących transakcji nietypowych) może być niejednokrotnie problematyczna. W takim przypadku pozbawienie podmiotów z P. możliwości korekty warunków transakcji do warunków rynkowych celem zachowania statusu P. jako podatnika podatku dochodowego (CIT) oznaczałoby, że albo realizując transakcje kontrolowane z podmiotami powiązanymi z poza grupy podmioty z grupy byłyby w ciągłej niepewności co do statusu grupy - co budziłoby poważne wątpliwości z punktu widzenia zgodności z art. 2 Konstytucji RP (i wywodzonej z niego zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa) albo w praktyce oznaczałoby odstąpienie od realizacji transakcji kontrolowanych z podmiotami powiązanymi z poza grupy (z praktycznej konieczności stosowane byłoby ograniczenie nieprzewidziane w ustawie).

W tym względzie wątpliwości budziłoby również samo zastosowanie skutku w postaci utraty statusu P. w następstwie zrealizowania transakcji kontrolowanej na warunkach pozarynkowych (bez możliwości ich skorygowania celem zachowania statusu grupy) bez względu na rodzaj, wartość, okoliczności rozpatrywanej transakcji z punktu widzenia wywodzonej z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasady proporcjonalności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09 "Zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie zdefiniowana. Jest jednak postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów państwa, zgodnie z którą organy te, "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji, nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (A. Frąckowiak-Adamska: Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Warszawa 2009, s. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, którego częścią jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (A. Frąckowiak-Adamska: op. cit., s. 36-37 wraz z cyt. tam literaturą).". Zastosowanie skutku w postaci utraty statusu podatnika przez całą grupę w związku z dokonaną transakcją kontrolowaną (bez możliwości skorygowania warunków transakcji celem zachowania statusu grupy) bez względu na rodzaj, wartość, okoliczności rozpatrywanej transakcji oznaczałoby w szczególności, że również przeprowadzenie transakcji o znikomej wartości na warunkach nierynkowych (przy brak możliwości jej skorygowania) pociągałoby za sobą wskazany skutek. Zrealizowanie takiego skutku (w takich okolicznościach) byłoby z pewnością niezgodną z zasadą proporcjonalności (ze względu na brak współmierności ewentualnego przeciwdziałania nadużyciom, które w danym przypadku mogą okazać się znikome w stosunku do utraty statusu podatnika przez całą grupę podatkową - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1160/09).

W tym miejscu należy zauważyć, że dokonując wykładni przepisów prawa Sąd powinien dokonać wyboru takich rezultatów wykładni, które nie naruszają Konstytucji RP, a także służyć mogą w najpełniejszy sposób realizacji zasad konstytucyjnych. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3667/17 "proces interpretacji winien być (...) nastawiony na poszukiwanie takiego znaczenia normy, które realizować będzie w najpełniejszym z możliwych stopniu zasady konstytucyjne. Uwzględnienie Konstytucji RP jako jednej z podstaw złożonego procesu wykładni, akceptacja zasady pionowej spójności systemu, wreszcie dostrzeżenie zasady bezpośredniego stosowania i nadrzędności Konstytucji RP przesądzają nie tylko o powinności uwzględnienia jej treści w procesie wykładni dokonywanej przez każdy organ władzy publicznej, w tym w szczególności przez sądy, ale także wyboru takich rezultatów wykładni, które nie naruszają Konstytucji RP, a także służyć mogą w najpełniejszy sposób realizacji zasad konstytucyjnych (...)".

W tym kontekście zatem również uwzględniając wykładnię prokonstytucyjną przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że dokonana (doprowadzona do końca) transakcja kontrolowana, o której mowa w tym przepisie, obejmuje późniejsze zmiany warunków tej transakcji. W efekcie dokonanie zmian warunków transakcji (z nierynkowych na rynkowe) powoduje, że nie dochodzi do naruszenia warunku określonego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. ze skutkiem wynikającym z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. w postaci utraty przez grupę statusu podatnika podatku dochodowego (CIT).

Mając na uwadze powyższe za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 1a ust. 10 w związku z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błąd wykładni polegający na przyjęciu, że zawarcie przez spółkę wchodzącą w skład P., w trakcie istnienia P., transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) niewchodzącym w skład P., na warunkach, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.), a następnie dokonanie korekty warunków takiej transakcji do warunków rynkowych (w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu) spowoduje utratę przez P. statusu podatnika podatku dochodowego (CIT) z mocy prawa, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia asrt. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h U.p. poprzez pominięcie przez organ interpretacyjny podniesionych w skardze argumentów opartych na wykładni celowościowej przepisów stanowiących podstawę prawną wydanej interpretacji (m.in. art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b, art. 1a ust. 10 w związku zart. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.) i ograniczenie się wyłącznie do gramatycznej wykładni przy jednoczesnym braku całościowej analizy okoliczności przedstawionych przez Skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do wydania Interpretacji niezgodnej z przepisami prawa, a także naruszenie przez Organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych.

Za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 14b § 1 i oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez niedokonanie przez Organ oceny prawnej skutków podatkowych korekt warunków transakcji, pomimo że okoliczność dokonania przez Spółki tych korekt po zidentyfikowaniu "nierynkowego" charakteru transakcji była istotnym (a wręcz kluczowym) elementem opisu zdarzenia przyszłego a wniosek o interpretację dotyczył właśnie oceny podatkowych skutków dokonywanych korekt. W tym zakresie nie można zgodzić się z Organem interpretacyjnym co do tego, że "nie mógł dokonać oceny skutków podatkowych korekty umów zawartych z podmiotami powiązanymi dokonywanych przez Zainteresowanych, jak również ustalenia, czy korekty te są prawnie skuteczne, albowiem po pierwsze ocena zawartych umów i ich korekty możliwa jest jedynie w trakcie postępowania podatkowego, bądź kontrolnego, po drugie natomiast Organ obowiązany był do dokonania oceny stanowiska Zainteresowanych w kontekście zadanych pytań, z których wprost wynikało, że Zainteresowani chcą otrzymać odpowiedź w zakresie ustalenia czy okoliczności wskazane we wniosku spowodują "utratę przez P. statusu podatnika", gdy Zainteresowani samodzielnie zidentyfikują transakcję zawartą w warunkach odbiegających od rynkowych, lub gdy do identyfikacji dojdzie w ramach kontroli podatkowej. Zatem Organ interpretacyjny słusznie zawarł w uzasadnieniu prezentowanego przez siebie stanowiska, że wydana interpretacja nie rozstrzyga o skutkach podatkowych korekt umów zawartych z podmiotami powiązanymi".

W niniejszej sprawie kwestia skutków podatkowych dokonania korekty warunków transakcji (z nierynkowych na rynkowe) miała kluczowe znaczenie dla rozpatrywanego zagadnienia dot. utraty statusu podatnika przez P. W tym kontekście Organ interpretacyjny nie tyle miał ocenić prawną skuteczność dokonanych korekt (co jak zasadnie podnosi Organ interpretacyjny byłoby przedmiotem ewentualnego postępowania podatkowego, bądź kontrolnego) ile - przy założeniu skutecznego dokonania korekt tychże transakcji (umów) (we wniosku zapytano "Czy zawarcie przez Spółkę (...) transakcji (...) (i) dokona Korekty warunków transakcji (...)") miał ocenić skutki podatkowe takich korekt. W efekcie zatem rozstrzygnięcie Organu interpretacyjnego w przedmiocie (ew.) utraty przez P. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - bez oceny skutków podatkowych korekt umów zawartych z podmiotami powiązanymi (przy założeniu ich skuteczności) nie odpowiada na pytanie, z którym zwrócili się Zainteresowani. Nawet jeżeli (błędnie) Organ stał na stanowisku, że dokonanie ew. korekty transakcji pozostawało bez wpływu na status podatkowy P. (skoro przed dokonaniem tejże korekty grupa straciła status podatnika podatku dochodowego), to wymagało to przyjęcia (jako element zdarzenia przyszłego), że do takiej korekty transakcji (skutecznej) doszło, tylko nie miało to znaczenia dla statusu podatkowego P. W efekcie nieprawidłowe było działanie Organu interpretacyjnego polegające na dokonaniu oceny prawidłowości stanowiska Zainteresowanych w ramach opisanego zdarzenia przyszłego bez oceny skutków podatkowych korekt umów zawartych z podmiotami powiązanymi. Organ winien był przyjąć, że owe korekty umów zawartych z podmiotami powiązanymi były skuteczne (element opisu zdarzenia przyszłego) i ocenić ich skutki podatkowe dla przedstawionego zagadnienia prawnego.

Ponownie rozpoznając sprawę, Organ interpretacyjny przyjmie, że wskazane korekty umów zawartych z podmiotami powiązanymi były skuteczne (co będzie stanowiło element opisu zdarzenia przyszłego) i na tej podstawie oceni ich skutki podatkowe dla przedstawionego zagadnienia prawnego. Dokonując interpretacji wskazanych przepisów uwzględni wykładnię zaprezentowaną w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmie, że przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że dokonana (doprowadzona do końca) transakcja kontrolowana, o której mowa w tym przepisie, obejmuje późniejsze zmiany warunków tej transakcji. W efekcie dokonanie zmian warunków transakcji (z nierynkowych na rynkowe) powoduje, że nie dochodzi do naruszenia warunku określonego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. ze skutkiem wynikającym z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. w postaci utraty przez grupę statusu podatnika podatku dochodowego (CIT).

Mając na uwadze powyższe Sąd zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone od Organu interpretacyjnego koszty składa się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.