Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2746070

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 8 marca 2018 r.
III SA/Wa 2114/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Honorata Łopianowska (spr.).

Sędziowie WSA: Barbara Kołodziejczak-Osetek, Jarosław Trelka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. sp.j. (...) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) kwietnia 2017 r. nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W związku z dokonywaniem dostaw, o których mowa w załączniku nr 13 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "u.p.t.u."), P. sp.j. (...)[dalej też "Strona", "Spółka", "Podatnik" albo "Skarżąca") wnioskiem z 12 listopada 2014 r. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej też "NUS" albo "organ pierwszej instancji") o przyjęcie kaucji gwarancyjnej w wysokości 3 000 000 zł w formie gwarancji bankowej udzielonej przez Bank (...) S.A. z siedzibą w W. ("Gwarant"), ważnej do 31 grudnia 2015 r.

NUS postanowieniem z (...) listopada 2014 r., przyjął wniesioną przez Podatnika kaucję gwarancyjną, a następnie postanowieniem z (...) grudnia 2015 r. na wniosek Spółki z dnia 11 grudnia 2015 r. przedłużył termin ważności przyjętej kaucji gwarancyjnej do dnia 31 grudnia 2016 r.

Przed upływem przedłużonego terminu ważności kaucji gwarancyjnej - w związku z informacją przekazaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("DUKS") o prowadzonych względem Spółki postępowaniach kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. - NUS pismem z 23 listopada 2016 r., poinformował Gwaranta o toczących się względem Podatnika postępowaniach kontrolnych i prawno-podatkowych konsekwencjach tego faktu, tj. przedłużeniu okresu trwania odpowiedzialności Gwaranta do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w tych sprawach.

W odpowiedzi z 2 grudnia 2016 r. Gwarant potwierdził przyjęcie do wiadomości faktu prowadzenia postępowań kontrolnych względem Strony i zapewnił, że przedłuża okres trwania odpowiedzialności Gwaranta o terminy wskazane w art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u.

W związku z powyższym, postanowieniem z (...) stycznia 2017 r., NUS postanowił nie dokonywać zwrotu kaucji gwarancyjnej wniesionej przez Skarżącą w dniu 12 listopada 2014 r.

Wnioskiem z 20 stycznia 2017 r. Skarżąca zwróciła się do organu pierwszej instancji z żądaniem zwrotu kaucji gwarancyjnej lub wskazania podstawy prawnej uzasadniającej przetrzymywanie jej przez organ podatkowy. Uzasadniając podniesione żądanie Podatnik wskazał, że kaucji gwarancyjnej nie zwraca się w przypadkach, w których zostało wszczęte postępowanie lub kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna i że Spółka nie ma wiedzy, aby w stosunku do jej rozliczeń za 2016 r. toczyło się jakiekolwiek postępowanie kontrolne.

Postanowieniem z (...) stycznia 2017 r. NUS mając na względzie prowadzone względem Spółki przez DUKS w B. postępowania kontrolne odmówił dokonania zwrotu oryginału gwarancji bankowej.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Skarżąca zarzuciła wydanemu aktowi naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p.") oraz obrazę (poprzez błędną wykładnię) art. 105b ust. 6 pkt 1 i 2 oraz ust. 8 pkt 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu złożonego zażalenia Spółka, wskazując na treść art. 105b ust. 6 u.p.t.u. stanowiącego o terminach i zasadach zwrotu kaucji gwarancyjnej podniosła, że:

- kaucja gwarancyjna złożona przez Podatnika miała określony termin ważności, tj. do 31 grudnia 2016 r.;

- nie został złożony wniosek o przedłużenie kaucji gwarancyjnej na dalszy okres;

- w sprawie znajduje zastosowanie art. 105b ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. a treść tego przepisu wskazuje, że organ podatkowy winien dokonać zwrotu kaucji gwarancyjnej nie później niż po upływie 10 dni od końca miesiąca, w którym upływa termin ważności całości kaucji gwarancyjnej, złożonej jako kaucja gwarancyjna z określonym terminem ważności;

- w niniejszej sprawie termin ten upłynął w dniu 10 stycznia 2017 r.;

Uzasadniając zażalenie Spółka utrzymywała, że NUS nie miał podstaw prawnych do odmowy dokonania zwrotu kaucji gwarancyjnej i że powołany w postawie prawnej zaskarżonego postanowienia przepis art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania w sprawie, ponieważ DUKS prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do grudnia 2014 r., a więc poza zakresem obowiązywania kaucji gwarancyjnej.

Spółka wskazywała ponadto, że podstawy odmowy dokonania zwrotu kaucji gwarancyjnej nie może także stanowić powołany w końcowej części zaskarżonego postanowienia art. 105b ust. 3b pkt 2 u.p.t.u. - przepis ten stanowi, że kaucja gwarancyjna powinna obejmować zobowiązanie się gwaranta do zapłacenia do wysokości udzielonej gwarancji, bezwarunkowo i nieodwołalnie, na pierwsze pisemne wezwanie reprezentującego Skarb Państwa właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zwanego dalej "beneficjentem gwarancji", złożone w okresie trwania odpowiedzialności gwaranta powstałych u podmiotu, o którym mowa w pkt 1, po złożeniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji, zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

W kontekście powyższego Skarżąca podnosiła, że w okresie, na który została udzielona gwarancja, tj. od 10 grudnia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. nie powstały u podmiotu zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa skutkujące wystosowaniem przez właściwy organ podatkowy wezwania do ich zapłaty, ani też okoliczności uregulowane w pkt 1 tego przepisu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "organ odwoławczy") postanowieniem z (...) kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z (...) stycznia 2017 r.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy podkreślił, że aneksem z 10 grudnia 2015 r. została przedłużona ważność kaucji gwarancyjnej udzielonej w dniu 12 listopada 2014 r. oraz został doprecyzowany jej zakres zgodnie z obowiązującym prawem, tj. gwarancja z 12 listopada 2014 r. miała na celu zabezpieczenie zapłaty podatku z tytułu dostaw towarów określonych w załączniku 12 u.p.t.u. dokonanych po dacie jej przyjęcia przez organ podatkowy, więc przynajmniej od 13 listopada 2014 r. Jednocześnie decyzją z (...) stycznia 2017 r. DUKS określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., a więc za okresy, których dotyczyła gwarancja bankowa z 12 listopada 2014 r., tj. listopad i grudzień 2014 r. Ponadto postanowieniem z (...) lutego 2017 r. NUS nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, czyniąc zaległości podatkowe z niej wynikające wymagalnymi.

Skarżąca nie godząc się z powyższym postanowieniem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. w zakresie ustaleń co do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem braku ustaleń dotyczących zbadania stanu zaległości Skarżącej względem podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a tym samym oparcie podstawy rozstrzygnięcia o niepełny stan faktyczny;

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 105b ust. 1, art. 105b ust. 4, art. 105b ust. 6, art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zasadna jest odmowa zwrotu przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej w postaci gwarancji.

Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka powieliła argumenty zawarte w zażaleniu z 6 lutego 2017 r. - Skarżąca podkreśliła, że w myśl art. 105b ust. 4 u.p.t.u., kaucja gwarancyjna może zostać złożona bezterminowo albo z określonym terminem ważności, liczonym w miesiącach, jednak nie krótszym niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, licząc od dnia złożenia kaucji gwarancyjnej. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 105b ust. 6 u.p.t.u. kaucja gwarancyjna jest zwracana, odpowiednio w całości lub w części:

a) nie później niż po upływie 10 dni od końca miesiąca, w którym upływa termin ważności całości kaucji gwarancyjnej lub jej części - w przypadku kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, złożonej jako kaucja gwarancyjna z określonym terminem ważności, jeżeli przed upływem tego terminu nie złożono wniosku o jego przedłużenie lub wniosku o zwrot w części lub w całości tej kaucji gwarancyjnej;

b) nie później niż po upływie 40 dni od końca miesiąca, w którym złożono wniosek o jej zwrot w całości lub w części - w przypadku, o którym mowa w ust. 5 pkt 3 z tym, że wniosek złożony w ostatnim dniu roboczym miesiąca traktuje się jak złożony w miesiącu następnym.

Zdaniem Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że złożona kaucja gwarancyjna miała określony termin ważności, tj. do 31 grudnia 2016 r., a Strona skarżąca nie złożyła wniosku o przedłużenie kaucji gwarancyjnej na dalszy okres. W związku z powyższym, zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 105b ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., którego treść wskazuje, że organ podatkowy winien jest zwrócić kaucję gwarancyjną nie później niż po upływie 10 dni od końca miesiąca, w którym upływa termin ważności całości kaucji gwarancyjnej, złożonej jako kaucja gwarancyjna z określonym terminem ważności. Obowiązek taki nie powstanie, jeżeli podatnik przed upływem terminu ważności kaucji gwarancyjnej złoży wniosek o jej przedłużenie lub zwrot w części lub w całości.

Skarżąca argumentuje, że z powołanych wyżej przepisów należy wnosić, że podatnik ma prawo wnioskować do organu o zwrot kaucji nawet jeszcze przed terminem upływu jej ważności, nadto może wnioskować o ten zwrot w części (jeżeli jest to np. kaucja w formie depozytu pieniężnego) lub w całości (jeżeli jest to np. gwarancja bankowa). Jeżeli jednak podatnik nie złoży takiego wniosku przed upływem terminu ważności kaucji gwarancyjnej oraz nie złoży wniosku o przedłużenie ważności kaucji gwarancyjnej, wówczas organ jest obowiązany - z urzędu - zwrócić kaucję gwarancyjną, nie później niż po upływie 10 dni od końca miesiąca, w którym upływa termin jej ważności.

Skarżąca podniosła, że norma art. 105b ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. znajduje zatem zastosowanie w przypadku, gdy podatnik złoży wniosek przed upływem terminu ważności kaucji gwarancyjnej lub gdy kaucja gwarancyjna nie posiada określonego terminu ważności. Wówczas organ jest obowiązany zwrócić kaucję nie później niż po upływie 40 dni od końca miesiąca, w którym złożono wniosek. A contrario jeżeli podatnik nie złożył wniosku przed upływem terminu ważności kaucji gwarancyjnej z określonym terminem ważności, organ jest obowiązany na podstawie art. 105b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, dokonać takiego zwrotu nie później niż po upływie 10 dni od końca miesiąca, w którym upłynął termin ważności kaucji gwarancyjnej z określonym terminem ważności.

Skarżąca podkreśliła, że termin do zwrotu kaucji gwarancyjnej przez organ podatkowy upłynął w dniu 10 stycznia 2017 r. a tym samym organ podatkowy naruszył przepis art. 105b ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie dokonując zwrotu przedmiotowej kaucji gwarancyjnej.

Zgodnie z art. 105b ust. 8 u.p.t.u., zwrotu kaucji gwarancyjnej nie dokonuje się w przypadku: wszczęcia, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do czasu zakończenia tego postępowania, lub kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego; wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do czasu zakończenia tego postępowania; złożenia wniosku o zwrot kaucji gwarancyjnej w przypadku usunięcia podmiotu z wykazu na podstawie art. 105c ust. 5, ust. 9 pkt 2-4 lub ust. 9a-9c, jeżeli został on złożony po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym podmiot składający kaucję gwarancyjną został usunięty z wykazu.

Zdaniem Skarżącej, brzmienie przepisów nie pozwala na określenie tego, czy przeszkodą do zwrotu kaucji jest wszczęcie opisanych wyżej procedur przed terminem zwrotu kaucji, czy też przed złożeniem wniosku o zwrot kaucji. Wydaje się, że pierwsza z tych interpretacji - aczkolwiek uzasadniona językowo - rodzi niebezpieczeństwo nadużyć ze strony organów podatkowych. Z powołanych przepisów wynika ponadto, że minimalny termin ważności kaucji wynosi 12 miesięcy, oraz że termin ten liczony jest od dnia złożenia kaucji gwarancyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca podała, że gwarancja bankowa z terminem ważności do dnia 31 grudnia 2016 r. została złożona aneksem nr (...) z 10 grudnia 2015 r. do Gwarancji Bankowej składanej jako zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw towarów, wymienionych w załączniku nr 13 do u.p.t.u. W ocenie Skarżącej, nie jest prawidłowe stanowisko organu, że postępowanie kontrolne, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jest wszczęte w zakresie rozliczenia, którego dotyczy przedmiotowa gwarancja bankowa - dotyczy ono 2013 i 2014 r., natomiast przedmiotowa gwarancja bankowa z terminem ważności do dnia 31 grudnia 2016 r. została ustanowiona aneksem w dniu 10 grudnia 2015 r. i dotyczy rozliczeń za okres od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r.

Według Skarżącej, bezpodstawne jest stanowisko organów podatkowych, które odmowę zwrotu gwarancji uzasadniły powołując się na treść art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. i stanowi ono nadinterpretację powołanego przepisu i wychodzi poza zakres jego normowania, a tym samym jest sprzeczne z prawem i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Wobec powyższego, zastosowanie znajduje art. 105b ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., nakładający obowiązek zwrotu przez organ z urzędu kaucji gwarancyjnej z określonym terminem ważności, nie później niż po upływie 10 dni od końca miesiąca, w którym upływa termin jej ważności.

W ocenie Skarżącej, nie znajduje również uzasadnienie powołane w końcowej części postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w którym organ uzasadnia bezpodstawne zatrzymanie kaucji powołując się na treść zaczerpniętą z art. 105b ust. 3b pkt 2 u.p.t.u., lecz bez powołania w postanowieniu podstawy prawnej, do której owa treść się odnosi. Zgodnie z ww. przepisem, którego treść organ zacytował w przedmiotowym postanowieniu, kaucja gwarancyjna, o której mowa w ust. 3 pkt 2, powinna obejmować zobowiązanie się gwaranta do zapłacenia do wysokości udzielonej gwarancji, bezwarunkowo i nieodwołalnie, na pierwsze pisemne wezwanie reprezentującego Skarb Państwa właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zwanego dalej "beneficjentem gwarancji", złożone w okresie trwania odpowiedzialności gwaranta;

a) zabezpieczonej kwoty podatku, o której mowa w ust. 1, wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej u podmiotu, któremu udzielił gwarancji, w okresie, na który została udzielona gwarancja, zwanym dalej "okresem ważności gwarancji", jeżeli jej zapłata stanie się wymagalna w okresie ważności gwarancji, oraz

b) powstałych u podmiotu, o którym mowa w pkt 1, po złożeniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji, zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Skarżąca podała, że organ podatkowy uznał na podstawie powyższego, że nawet gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej przedstawione w piśmie z 20 stycznia 2017 r., to nadal pozostaje kwestia "powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa".

W ocenie Skarżącej, w okresie, na który została udzielona gwarancja tj. od 10 grudnia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. nie powstały u podmiotu zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa skutkujące wystosowaniem wezwania przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego do ich zapłaty. Nie wystąpiły również przesłanki unormowane w pkt 1 ww. artykułu, które również dotyczą okresu, na który została udzielona gwarancja. Ponadto, zgodnie z art. 105b ust. 3d u.p.t.u., wezwanie, o którym mowa w ust. 3b, powinno zawierać oświadczenie beneficjenta gwarancji, że zapłacenie żądanych kwot stało się wymagalne. Na uwagę zasługuje ponadto fakt, że zgodnie z art. 105b ust. 1 u.p.t.u., podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) nie posiada zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

b) nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

c) w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy - posiada koncesje wymagane w wykonywaniu działalności gospodarczej,

d) upoważnił bank mający siedzibę na terytorium kraju albo spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową, której jest członkiem, prowadzące rachunek, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, na który dokonywana jest zapłata z tytułu dostawy tych towarów, do przekazywania organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej informacji o wszystkich transakcjach dokonywanych na tym rachunku może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Spełnienie warunków ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej.

Zatem w ocenie organu podatkowego, Skarżąca spełniała podówczas ww. warunki do złożenia kaucji gwarancyjnej, stanowiącej aneks z 10 grudnia 2015 r. i nie posiadała również żadnych zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, co mogłoby ją dyskwalifikować jako podmiot uprawniony. Na uwagę zasługuje ponadto fakt, że pomimo trwającego postępowania kontrolnego od dnia 1 lipca 2015 r. organ podatkowy przyjął w dniu 11 grudnia 2015 r. bez zastrzeżeń wniosek Strony w sprawie kaucji gwarancyjnej, pomimo, że już wówczas - przyjmując tok postępowania organu - istniały podstawy do zatrzymania kaucji, a zatem wniosek winien być rozpatrzony jako bezprzedmiotowy, natomiast gdy Skarżąca w tym samym stanie faktycznym nie złożyła wniosku w sprawie kaucji gwarancyjnej przed upływem jej terminu ważności w dniu 31 grudnia 2016 r., organ podatkowy uznał wszczęte postępowanie kontrolne za 2013 i 2014 za podstawę do zatrzymania kaucji z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne i pismem z dnia 23 listopada 2016 r. nr (...) poinformował Gwaranta o konieczności przedłużenia okresu trwania odpowiedzialności.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z (...) kwietnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z (...) stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej wniesionej przez Skarżącą w dniu 12 listopada 2014 r.

Możliwość złożenia kaucji gwarancyjnej została przewidziana w art. 105b ust. 1 u.p.t.u., przy czym przepis ten podlegał zmianom w okresie między wniesieniem kaucji gwarancyjnej a dniem jej przedłużenia. W brzmieniu na dzień wniesienia kaucji gwarancyjnej (12 listopada 2014 r.), przepis ten stanowił, że podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Natomiast zgodnie z brzmieniem tego przepisu - w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), tj. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o przedłużenie ważności złożonej kaucji gwarancyjnej - podmiot dokonujący dostaw; towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Kwestia sporna w postępowaniu sprowadza się do oceny dopuszczalności zatrzymania przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej przyjętej postanowieniem z dnia (...) listopada 2014 r., znak: (...) na wniosek Spółki z dnia 12 listopada 2014 r., a następnie przedłużonej do dnia 31 grudnia 2016 r. postanowieniem z dnia (...) grudnia 2015 r., znak: (...), na wniosek Spółki z dnia 11 grudnia 2015 r.

Zatrzymanie to nastąpiło w związku z wszczęciem w stosunku do Skarżącej postępowań kontrolnych w sprawach (...), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do grudnia 2014 r. (akta post. adm. - k. 4).

Zgodnie z treścią art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128. z późn. zm.) - dalej Prawo bankowe, gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Gwarancja bankowa (a także ubezpieczeniowa) stanowi abstrakcyjne zobowiązanie gwaranta - banku (ubezpieczyciela) do zapłaty kwoty wskazanej w gwarancji (sumy gwarancyjnej) w przypadku, gdy zleceniodawca gwarancji, na którego została wystawiona, nie wywiąże się ze swojego zobowiązania.

W judykaturze można uznać za utrwalone stanowisko, że wynikający z gwarancji bankowej stosunek gwarancyjny, wiążący bank będący gwarantem z beneficjentem gwarancji, wynika z umowy, która jest źródłem jednostronnego zobowiązania banku - gwaranta (v. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 27 marca 2013 r., I CSK 630/12 i z dnia 20 września 2013 r., II CSK 670/12, nie publ., tak też: wyrok Sądu Najwyższego z 29 listopada 2013 r., I CSK 90/13). Jednocześnie, przyjęcie umownego źródła powstania stosunku gwarancyjnego powoduje, że zakres obowiązków gwaranta oraz możliwość' sposobu jego obrony w ramach stosunku gwarancji bankowej są uzależnione od treści umowy gwarancji, którą strony mogą ukształtować w granicach swobodnego uznania (art. 3531 k.c.), a zobowiązanie gwaranta może zostać ukształtowane także jako zobowiązanie abstrakcyjne. Gwarancja bankowa ma jednak swój własny reżim prawny, a postanowień umowy gwarancji bankowej nie można tłumaczyć' bez konfrontowania z celem, dla którego zostały do niej wprowadzone (por. wyrok Sądu Najwyższego z 17 grudnia 2004 r., II CK 308/04, nie publ.). Postanowienia umowy gwarancji wymagają̨ więc ścisłego wyłożenia zgodnych oświadczeń woli stron, ale uwzględniających cały ich kontekst w aspekcie treści, jak i okoliczności, w których zostały złożone (wyroki Sądu Najwyższego z 12 kwietnia 2013 r., IV CSK 569/12 oraz z 29 listopada 2013 r., I CSK 90/13).

Z przyjętej przez organ podatkowy gwarancji z dnia 12 listopada 2014 r. (akta post. adm. - k. 7) oraz uzupełniającego ją aneksu nr (...) z 10 grudnia 2015 r. (akt post. adm. - k. 8) wynika, że zabezpiecza ona zapłatę podatku wraz z odsetkami za zwłokę oraz powstałych po wystawieniu gwarancji bankowej zaległości podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa przez podmiot dokonujący dostawy towarów (W.) wymienionych w załączniku nr 13 u.p.t.u. w ten sposób, że Gwarant (Bank (...) S.A. z siedzibą w W.) zobowiązuje się do zapłacenia na rzecz Beneficjenta bezwarunkowo i nieodwołalnie, na pierwsze pisemne żądanie Beneficjenta (Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.), każdej kwoty wskazanej w żądaniu zapłaty do łącznej maksymalnej wysokości 3 000 000 zł. Żądanie zapłaty powinno zawierać oświadczenie, że podmiot dokonujący dostawy towarów posada zaległość podatkową oraz powinno być podpisane przez osoby uprawnione.

Tak sformułowana gwarancja zawiera więc przedmiotowo istotne elementy treści gwarancji bankowej.

Z treści spornej gwarancji wynika zarazem, że - wbrew zapatrywaniu Skarżącej, która stara się wykazać, że skoro złożona gwarancja bankowa wynikajaca z aneksu miała określony termin ważności, tj. do 31 grudnia 2016 r., to nie zabezpieczała ona należności w związku z postępowaniem kontrolnym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do grudnia 2014 r. - zabezpieczała ona zapłatę podatku w związku z dokonywaniem dostaw towarów oraz powstałych po wystawieniu gwarancji zaległości podatkowych określonych w zał. Nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących okresu do 31 grudnia 2015 r. (gwarancja z 12 listopada 2014 r. oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z (...) listopada 2014 r.) a następnie do 31 grudnia 2016 r. (aneks do gwarancji Nr (...) z 10 grudnia 2015 r. oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z (...) grudnia 2015 r.];

Trafnie argumentuje organ drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu, że warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej.

Z gwarancji nr (...) z 12 listopada 2014 r. wynika (jej pkt IV.1 oraz IV.2), że gwarancja stanowi zabezpieczenie określone w art. 105b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. i zabezpiecza zapłatę podatku przez Podmiot Dokonujący Dostawy Towarów wymienionych w załączniku nr 13 do tej ustawy, a także, że Gwarant zobowiązuje się do zapłacenia na rzecz Beneficjenta bezwarunkowo i nieodwołalnie, na pierwsze pisemne wezwanie Beneficjenta, każdej kwoty wskazanej w żądaniu zapłaty, do łącznej maksymalnej wysokości 3 000 000 zł jednocześnie podkreślono, że gwarancja jest wydana na czas oznaczony, do dnia w którym zobowiązania podatkowe wygasną lub nie będą mogły już powstać, jednakże nie później niż do dnia 31 grudnia 2015 r., co oznacza, że żądanie zapłaty Beneficjenta wraz z oświadczeniem muszą być przedstawione Gwarantowi najpóźniej tego dnia (pkt IV.4 gwarancji).

Natomiast w aneksie Nr (...) do tej datowanym na 10 grudnia 2015 r. podkreślono, że z dniem 10 grudnia 2015 r. gwarancja nr (...) z 12 listopada 2014 r. otrzymuje nowe brzmienie, zgodnie z którym gwarancja stanowi zabezpieczenie określone w art. 105b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. i zabezpiecza zapłatę podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw towarów oraz powstałych po wystawieniu gwarancji zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa przez Podmiot Dokonujący Dostawy Towarów wymienionych w załączniku nr 13 do tej ustawy (pkt IV.1 aneksu), a także, że Gwarant zobowiązuje się do zapłacenia na rzecz Beneficjenta bezwarunkowo i nieodwołalnie, na pierwsze pisemne wezwanie Beneficjenta, każdej kwoty wskazanej w żądaniu zapłaty, do łącznej maksymalnej wysokości 3 000 000 zł (pkt IV.2 aneksu). W aneksie zmieniono pkt IV.4 gwarancji, który uzyskał nowe brzmienie, przewidujące, że gwarancja jest ważna do dnia 31 grudnia 2016 r., co oznacza, że żądanie zapłaty Beneficjenta wraz z oświadczeniem muszą być przedstawione Gwarantowi najpóźniej tego dnia; gwarancja ulega wydłużeniu do dnia opisanego w art. 105b ust. 8 pkt 1 i 2 w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 105b ust. 3c u.p.t.u.

Zarówno w pierwotnej gwarancji jak i aneksie do niej zawarto postanowienia wskazujące na wygaśnięcie odpowiedzialności gwaranta (pkt V gwarancji i aneksu), przewidujące, że odpowiedzialność gwaranta z tytułu gwarancji wygasa z upływem terminu ważności gwarancji a także w przypadku zwrotu gwarancji gwarantowi przed upływem terminu wygaśnięcia gwarancji oraz w razie przekroczenia kwoty, za jaką odpowiada gwarant.

W ostatecznym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z (...) listopada 2014 r. (akta post. adm. - k. 3/2-3/1), w przedmiocie przyjęcia tej kaucji, w jego końcowej części podkreślono zarazem, że "Z analizy treści przedmiotowej gwarancji, Gwarant zobowiązuje się do zapłacenia na rzecz Beneficjenta, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., bezwarunkowo i nieodwołalnie, na pisemne wezwanie Beneficjenta, każdej kwoty wskazanej w żądaniu zapłaty, do łącznej maksymalnej wysokości 3.000.000 zł (słownie: trzy miliony złotych]" a także, że gwarancja została wydana na czas oznaczony, do dnia w którym zobowiązania podatkowe wygasną lub nie będą mogły już powstać, jednakże nie później niż do dnia 31 grudnia 2015 r. W ostatecznym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z (...) grudnia 2015 r. (akta post. adm. - k. 6/2-6/1), w przedmiocie przedłużenia do 31 grudnia 2016 r. ważności kaucji gwarancyjnej przyjętej postanowieniem z (...) listopada 2014 r., organ zauważył, że dotychczasowy termin ważności kaucji określono na 31 grudnia 2015 r., a zgodnie z aneksem z dniem 10 grudnia 2015 r. pkt IV.4 otrzymał nowe brzmienie, wskazujące, że gwarancja jest ważna do dnia 31 grudnia 2016 r.

Podkreślenia wymaga, że wierzytelność z gwarancji bankowej powstaje z chwilą przyjęcia przez beneficjenta oświadczenia gwaranta. Jest to wierzytelność przyszła, wymagalna z chwilą niewykonania oznaczonego w gwarancji świadczenia lub nastąpienia zdarzenia. Treścią zobowiązania gwaranta jest odpowiedzialność na wypadek, gdyby dłużnik główny nie spełnił świadczenia.

Uprawnienie beneficjenta gwarancji "na pierwsze żądanie" realizuje się w żądaniu zapłaty sumy gwarancyjnej ze wskazaniem, że okoliczność uprawniająca do takiego żądania wystąpiła, bez konieczności realizacji dodatkowych przesłanek, jak np. przedłożenia określonych dokumentów bądź przeprowadzenia innych dowodów.

Lektura akt postępowania wskazuje, że gwarancja przyjęta postanowieniem z dnia (...) listopada 2014 r., znak: (...) zabezpiecza rozliczenia podatku z tytułu dokonywanych dostaw towarów, o których mowa w zał. 13 u.p.t.u. dokonanych po dacie jej przyjęcia, oraz że postanowieniem z dnia 17 grudnia 2015 r., znak: (...) termin ważności kaucji gwarancyjnej został przedłużony do dnia 31 grudnia 2016 r.

Ponadto, w okresie ważności kaucji gwarancyjnej, tj. w dniu 1 lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowania kontrolne wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do grudnia 2014 r. (akta post. adm. - k. 4).

W konsekwencji, pismem z dnia 23 listopada 2016 r., (...) (akta post. adm. - k. 10/1) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował Gwaranta o toczących się wobec Skarżącej postępowaniach kontrolnych oraz prawno - podatkowych konsekwencjach tego faktu. tj. przedłużeniu okresu trwania odpowiedzialności Gwaranta do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w tych sprawach. W odpowiedzi na to wystąpienie Gwarant potwierdził przyjęcie do wiadomości faktu prowadzenia postępowań kontrolnych wobec Skarżącej i zapewnił, że przedłuża okres trwania odpowiedzialności Gwaranta o terminy wskazane w art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. do czasu zakończenia postępowań kontrolnych w sprawie (...) oraz w sprawie (...) (akta post. adm. - k. 11/1).

W opisanych okolicznościach organy obu instancji dokonały trafnej oceny, zgodnie z którą wszczęte wobec Skarżącej postępowanie kontrolne obejmuje również okresy, których dotyczy gwarancja bankowa z 12 listopada 2014 r., tj. listopad i grudzień 2014 r., co z kolei oznacza, że obowiązujący przepis daje organowi podatkowemu prawo wstrzymania się ze zwrotem kaucji w sytuacji wszczęcia takiego postępowania.

Jak wskazano wyżej, Gwarant - bank udzielający gwarancji - w świetle łączącej go ze Skarżącą gwarancji bez zastrzeżeń zaakceptował mającą wpływ na wzajemne obowiązki okoliczność prowadzenia wobec Skarżącego postępowań kontrolnych i zapewnił, że "przedłuża okres trwania odpowiedzialności Gwaranta o terminy wskazane w art. 105b ust. 8 pkt 2 ustawy, tj. do czasu zakończenia postępowań kontrolnych w sprawie (...) oraz w sprawie (...)".

Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 105b ust. 8 u.p.t.u., zwrotu kaucji gwarancyjnej nie dokonuje się w przypadku:

1) wszczęcia, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej:

a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do czasu zakończenia tego postępowania, lub

b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego;

2) wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do czasu zakończenia tego postępowania;

3) złożenia wniosku o zwrot kaucji gwarancyjnej w-przypadku usunięcia podmiotu z wykazu na podstawie art. 105c ust. 5. ust. 9 pkt 2-4 lub ust. 9a-9c, jeżeli został on złożony po upływie 5 lat. licząc od końca roku, w którym podmiot składający kaucję gwarancyjną został usunięty z wykazu.

W ocenie Sądu, poprawne jest stanowisko organu - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zgodnie z którym kaucja gwarancyjna w przypadku, gdy przed upływem jej ważności gwarant zostaje powiadomiony przez beneficjenta gwarancji o wszczęciu postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia którego dotyczy kaucja gwarancyjna, winna być skutecznie przedłużona i to nie tylko do zakończenia tego postępowania, ale do zakończenia ostatecznej weryfikacji rozliczenia. Powyższe zapatrywanie podzielił bank - Gwarant, udzielając odpowiedzi, zgodnie z którą przedłuża okres trwania swojej odpowiedzialności o terminy wskazane w art. 105b ust. 8 pkt 2 ustawy, tj. do czasu zakończenia postępowań kontrolnych w sprawie (...) oraz w sprawie (...)

Odmienne podejście do tej kwestii niweczyłoby istotę zabezpieczającego celu gwarancji bankowej i czyniło niemożliwym pokrycie zaległości podatkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku, którego zapłata była w danym czasie zabezpieczona tą formą kaucji gwarancyjnej.

Istotą gwarancji bankowej w rozpoznawanej sprawie było zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw paliwa.

Weryfikacja prawidłowości dokonanego przez Podatnika samoobliczenia podatku może być zaś dokonana tylko wskutek wszczętego i przeprowadzonego postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, to zaś cechuje się trwaniem przez określony czas.

Jeżeli w wyniku powyższych procedur zostanie stwierdzone, że podatnik wadliwie zastosował prawo i określił swoje zobowiązanie w sposób nieprawidłowy, przez co nie uiścił podatku w należnej wysokości, to wypełnia się hipoteza art. 105b ust. 1 u.p.t.u. Celem ustanowienia kaucji jest bowiem zabezpieczenie zapłaty podatku (także z odsetkami za zwłokę) w związku z dokonywaniem dostaw (określonych) towarów oraz powstałych po złożeniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w zakresie stanowiących dochód budżetu państwa. Kaucja gwarancyjna spełnia bowiem funkcje dwojakiego rodzaju - z jednej strony gwarantuje nabywcy uwolnienie się od ewentualnej odpowiedzialności solidarnej za niewpłacony podatek sprzedawcy, z drugiej zaś strony jej rolą jest w określonym stopniu (uwzględniającym proporcjonalność stosowanego środka) zabezpieczenie budżetu państwa przed potencjalną utratą wpływów.

Skoro zatem gwarant powziął wiedzę, że w sprawie zobowiązań, których zapłata została zabezpieczona gwarancją bankową toczy się postępowanie kontrolne, zmierzające do weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług w okresie którego dotyczy kaucja gwarancyjna i stosowny przepis przewiduje możliwość wstrzymania zwrotu kaucji, stwierdzić należy - biorąc pod uwagę zabezpieczający charakter gwarancji bankowej, treść gwarancji (zabezpieczenie zapłaty podatku w prawidłowej wysokości) i szczególny charakter przepisu art. 105b ust. 8 u.p.t.u. - że działanie organu podatkowego było uzasadnione, a postanowienie z dnia 27 stycznia 2017 r., znak: (...) zgodne prawem.

W kontekście powyższego nie sposób zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że gwarancja bankowa z terminem ważności do dnia 31 grudnia 2016 r. wynikająca z aneksu z 10 grudnia 2015 r. nie daje podstaw do zatrzymania gwarancji bankowej w związku ze wszczętymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowaniami kontrolnym wobec Spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do grudnia 2014 r. oraz ujawnionymi w związku z tym nieprawidłowościami.

Podkreślenia bowiem wymaga, że aneksem z dnia 10 grudnia 2015 r. została przedłużona ważność kaucji gwarancyjnej udzielonej w dniu 12 listopada 2014 r. (oraz został doprecyzowany jej zakres do zmienionych w międzyczasie przepisów). Trafnie wskazywał organ, że gwarancja z 12 listopada 2014 r. miała zaś na celu zabezpieczenie zapłaty podatku z tytułu dostaw towarów określonych w załączniku 13 u.p.t.u. (paliwa) dokonywanych po dacie jej przyjęcia przez organ podatkowy, a więc przynajmniej od 13 listopada 2014 r., zaś prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne okresy te również obejmuje.

Słusznie też wnioskuje organ, że o ile organ podatkowy winien dokonać zwrotu tej kaucji w określonych wynikających z art. 105b ust. 6 u.p.t.u. terminach, to zasada ta nie obowiązuje, jeżeli zaistnieją okoliczności określone w art. 105b ust. 8 u.p.t.u. W świetle treści tego przepisu, zaistnienie opisanych w tym przepisie sytuacji wyłącza możliwość dokonania zwrotu kaucji. Skoro zaś zostało wszczęte wobec Skarżącej postępowanie kontrolne obejmujące - przynajmniej po części - okres, który zabezpieczała gwarancja, to kaucja nie podlegała zwrotowi.

Skarżąca w powyższym zakresie przyjmuje, że sporna gwarancja obejmuje zabezpieczenie gwaranta na okres od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r. (na co wskazuje jej stanowisko w skardze - str. 4 skargi, jej pkt 9 w końcowej części), albo od 10 grudnia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. (tak w zażaleniu na postanowienie - jego str. 4, w końcowej części), pomijając, że mamy do czynienia z aneksem gwarancji z 12 listopada 2014 r., z zachowaniem ciągłości gwarancji i okresu w nim gwarantowanego. Na powyższe wskazują poszczególne zapisy aneksu nr (...), takie jak: "z dniem 10 grudnia 2015 r. Gwarancja bankowa składana jako zabezpieczenie zapłaty podatku VAT w związku z dokonywaniem dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy z dnia (...) o podatku od towarów i usług nr (...) z dnia 12 listopada 2014 r. otrzymuje nowe następujące brzmienie: (...)"; "Niniejsza gwarancja jest ważna do dnia 31 grudnia 2016 r., co oznacza, że żądanie zapłaty Beneficjenta wraz z oświadczeniem muszą być przedstawione Gwarantowi najpóźniej tego dnia. Okres obowiązywania Gwarancji ulega wydłużeniu do dnia opisanego w art. 105b ust. 8 pkt 1 i 2 w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 105b ust. 3c ustawy z dnia (...) o podatku od towarów i usług (...)" (pkt IV.4 gwarancji). Lektura przytoczonego aneksu nr (...) z 10 grudnia 2015 r. wskazuje na taki zakres czasowy obowiązywania zabezpieczenia z tytułu gwarancji - nie mówi on o obowiązywaniu gwarancji od grudnia 2015 r., czy też od dnia wystawienia aneksu (10 grudnia 2015 r.), ale wprost wskazuje na to, że aneksowana gwarancja, pozostając pod dotychczasowym numerem uzyskuje nowe brzmienie.

Rację ma też organ co do tego, że nie zmienia przedstawionej oceny fakt, że na wniosek Strony z 11 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., mimo toczącego się postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia (...) grudnia 2015 r., znak: (...) przedłużył termin ważności przyjętej gwarancji bankowej do dnia 31 grudnia 2016 r. Skarżąca wywodzi z tego, że skoro już wówczas istniały podstawy do wstrzymania zwrotu kaucji, to wniosek ten powinien być rozpatrzony jako bezprzedmiotowy. Wniosek organu znajduje bowiem podstawę w treści przepisu art. 105b ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten - jako jeden z warunków przyjęcia kaucji - wskazuje nie posiadanie zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, nie zaś toczące się postępowania, w tym kontrolne, których los jest nieprzesądzony. Natomiast wyłączający zwrot kaucji przepis art. 105b ust. 8 u.p.t.u., jako przesłankę odmowy dokonania zwrotu kaucji wskazuje wszczęcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja.

To dwie odmienne kwestie, przy czym przeszkodę dla zastosowania zabezpieczenia w postaci kaucji gwarancyjnej stanowi jedynie istnienie zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, nie zaś toczące się - w celu ustalenia poprawności rozliczeń podatnika - ewentualne postępowania.

Natomiast wszczęcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna zmierza do zweryfikowania prawidłowości dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku, a zatem do czasu wydania stosownej decyzji korzysta ono z domniemania prawidłowości.

W konsekwencji, organ decydując o przedłużeniu ważności kaucji gwarancyjnej, mając na względzie dokonane przez podatnika rozliczenie podatku, nie miał podstaw do stwierdzenia istnienia zaległości, mógł więc zdecydować o przedłużeniu ważności kaucji.

Natomiast posiadając jednocześnie wiedzę o toczących się wobec podatnika postępowaniach kontrolnych - w zakresie w jakim dotyczyły one rozliczenia zabezpieczonego kaucją - nie miał podstaw do dokonania zwrotu oryginału gwarancji bankowej, co wynika z rzepisu art. 105b ust. 8 u.p.t.u.

Mając zatem powyższe na uwadze zachodzi podstawa do uznania, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez Skarżącą, a w wyniku tej oceny podjęte zostało rozstrzygnięcie odpowiadające prawu. Z tego też powodu Sąd nie znalazł podstaw do uznania zaskarżonego postanowienia za niezgodne z prawem. Nie znalazły zatem potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.) w zakresie ustaleń co do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem braku ustaleń dotyczących zbadania stanu zaległości Skarżącej względem podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a tym samym oparcie podstawy rozstrzygnięcia o niepełny stan faktyczny.

Organy ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowały do niego przepisy prawa materialnego. Nie są zatem zasadne także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 105b ust. 1, art. 105b ust. 4, art. 105b ust. 6, art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zasadna jest odmowa zwrotu przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej w postaci gwarancji. Skoro bowiem Skarżąca wobec organów złożyła gwarancję bankową z 12 listopada 2014 r. obowiązującą do 31 grudnia 2015 r. a następnie aneksem nr (...) z 10 grudnia 2015 r. dokonała jej zmiany w ten sposób, że obowiązywała ona do 31 grudnia 2016 r. a jednocześnie organ kontroli skarbowej wszczął postępowania kontrolne obejmujące m.in. okres, na który ustanowiono zabezpieczenie (ostatnie dwa miesiące 2014 r., które zabezpieczała gwarancja z 12 listopada 2014 r.), organ - w myśl art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. - nie miał podstaw do zwrotu kaucji wynikającej z tej gwarancji.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.