Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2738385

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 29 sierpnia 2018 r.
III SA/Wa 2099/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.).

Sędziowie WSA: Ewa Izabela Fiedorowicz, Tomasz Sałek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi K. sp.j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) kwietnia 2017 r., nr (...); (...) w przedmiocie odmowy zwrotu oryginału gwarancji ubezpieczeniowej wniesionej jako kaucja gwarancyjna

1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) stycznia 2017 r., nr (...);

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

na rzecz K. sp.j. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. sp.j. z/s w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") z (...) kwietnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z (...) stycznia 2017 r. o odmowie dokonania zwrotu oryginału gwarancji ubezpieczeniowej wniesionej jako kaucja gwarancyjna, o której mowa w art. 105b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.") w łącznej wysokości 10.000.000,00 zł przyjętej na mocy postanowienia z (...) września 2015 r., a następnie podwyższonej i przedłużonej postanowieniem z (...) października 2015 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu (...) października 2013 r. Naczelnik US wydał postanowienie w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej w kwocie 1.800.000,00 zł wniesionej przez Spółkę na okres do 10 listopada 2014 r. w formie gwarancji bankowej udzielonej przez (...) S.A. z/s w W.

Następnie w dniu 22 listopada 2013 r. do Naczelnika US wpłynął wniosek Spółki o podwyższenie kaucji gwarancyjnej w formie depozytu pieniężnego w kwocie 1.200.000,00 zł złożonego na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w W. W wyniku przyjęcia kaucji gwarancyjnej na mocy postanowienia Naczelnika US z (...) listopada 2013 r. łączna kwota kaucji gwarancyjnej złożonej przez Spółkę wyniosła 3.000.000,00 zł.

Następnie postanowieniem z (...) listopada 2014 r. Naczelnik US przedłużył termin ważności kaucji gwarancyjnej w łącznej kwocie 3.000.000,00 zł na okres do 10 listopada 2015 r.

W dniu 15 września 2015 r. Spółka złożyła do organu pierwszej instancji wniosek o podwyższenie (z kwoty 3.000.000,00 zł do kwoty 9.000.000,00 zł) i przedłużenie terminu ważności kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji ubezpieczeniowej opiewającej na kwotę 6.000.000,00 zł udzielonej 10 września 2015 r. przez S. S.A.

Postanowieniem z (...) września 2015 r. Naczelnik US przyjął od Spółki gwarancję ubezpieczeniową udzieloną przez S. S.A. jako kaucję gwarancyjną oraz odmówił przedłużenia terminu ważności kaucji gwarancyjnej w części dotyczącej gwarancji ubezpieczeniowej w wysokości 6.000.000,00 zł na okres do dnia 14 września 2016 r. Następnie przedmiotowa kaucja uległa podwyższeniu do łącznej kwoty 10.000.000,00 zł i przedłużeniu na okres do dnia 30 września 2016 r. na mocy postanowienia z (...) października 2015 r.

Pismem z 3 stycznia 2017 r. Spółka na podstawie art. 105b ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. zwróciła się do Naczelnika US z wnioskiem o zwrot oryginału kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., złożonej w formie gwarancji ubezpieczeniowej z dnia 10 września 2015 r., której termin ważności upłynął w dniu 30 września 2016 r. Mając na względzie zapis zawarty w art. 105b ust. 12 u.p.t.u. Spółka w dniu 10 stycznia 2017 r. przedłożyła stosowne formularze VAT-28 - wniosek w sprawie kaucji gwarancyjnej oraz VAT-28-D - zwrot kaucji gwarancyjnej.

Postanowieniem z (...) stycznia 2017 r. Naczelnik US odmówił dokonania zwrotu oryginału gwarancji ubezpieczeniowej wniesionej przez Spółkę jako kaucja gwarancyjna, o której mowa w art. 105b ust. 1 u.p.t.u.

Jako podstawę odmowy zwrotu organ pierwszej instancji powołał art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. oraz okoliczność, że w stosunku do Spółki prowadzone są postępowania kontrolne za okres od stycznia 2013 r. do października 2013 r. oraz za okres od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r., a także fakt, że postępowanie kontrolne za okres od stycznia do grudnia 2012 r. zakończyło się decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z (...) sierpnia 2016 r. utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z (...) grudnia 2016 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez wydanie postanowienia o zwrocie kaucji gwarancyjnej. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia sprzed powstania kaucji gwarancyjnej skutkuje odmową jej zwrotu, podczas gdy z ww. przepisu wynika, iż podstawą odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej może być wszczęcie postępowania kontrolnego, jednak tylko i wyłącznie w zakresie rozliczenia, którego kaucja gwarancyjna dotyczy.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z (...) kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 105b. ust. 1 u.p.t.u. podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, który spełnia łącznie następujące warunki:

1) nie posiada zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, 

2) nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

3) w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy - posiada koncesje wymagane w wykonywaniu działalności gospodarczej,

4) upoważnił bank mający siedzibę na terytorium kraju albo spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, której jest członkiem, prowadzące rachunek, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, na który dokonywana jest zapłata z tytułu dostawy tych towarów, do przekazywania naczelnikom urzędów skarbowych, naczelnikom urzędów celno-skarbowych, dyrektorom izb administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o wszystkich transakcjach dokonywanych na tym rachunku - może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Spełnienie warunków ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej.

W myśl art. 105b ust. 1a u.p.t.u. podmiot, o którym mowa w ust. 1, wraz ze złożeniem kaucji gwarancyjnej składa wniosek w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej oraz upoważnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 105b ust. 6 u.p.t.u. kaucja gwarancyjna jest zwracana, odpowiednio w całości lub w części:

1) nie później niż po upływie 10 dni od końca miesiąca, w którym upływa termin ważności całości kaucji gwarancyjnej lub jej części - w przypadku kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, złożonej jako kaucja gwarancyjna z określonym terminem ważności, jeżeli przed upływem tego terminu nie złożono wniosku o jego przedłużenie lub wniosku o zwrot w części lub w całości tej kaucji gwarancyjnej;

2) nie później niż po upływie 40 dni od końca miesiąca, w którym złożono wniosek o jej zwrot w całości lub w części - w przypadku, o którym mowa w ust. 5 pkt 3, z tym że wniosek złożony w ostatnim dniu roboczym miesiąca traktuje się jak złożony w miesiącu następnym.

Dyrektor IAS wskazał ponadto, że zgodnie z art. 105b ust. 8 u.p.t.u. zwrotu kaucji gwarancyjnej nie dokonuje się w przypadku:

1) wszczęcia, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej:

a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do czasu zakończenia tego postępowania, lub

b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego;

2) wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia tej kontroli, a jeżeli w tym terminie doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania;

3) złożenia wniosku o zwrot kaucji gwarancyjnej w przypadku usunięcia podmiotu z wykazu na podstawie art. 105c ust. 5, ust. 9 pkt 2-4 lub ust. 9a-9c, jeżeli został on złożony po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym podmiot składający kaucję gwarancyjną został usunięty z wykazu.

Następnie Dyrektor IAS podkreślił, że kwestia zwrotu kaucji gwarancyjnej została uregulowana w "Gwarancji ubezpieczeniowej składanej jako kaucja gwarancyjna nr (...) z dnia 10 września 2015 r." oraz w aneksie nr 1 z 25 września 2015 r. Traktuje o tym pkt 1.5 przedmiotowego dokumentu, zgodnie z którym zwrotu gwarancji nie dokonuje się m.in. w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do czasu zakończenia tego postępowania. Przy czym Gwarant zastrzega sobie prawo do uzyskania informacji o zaistnieniu powyżej wskazanych okoliczności i przewiduje konieczność przedłużenia terminu ważności gwarancji.

Organ dwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Spółka złożyła terminową kaucję gwarancyjną w łącznej wysokości 10.000.000,00 zł w formie gwarancji ubezpieczeniowej z datą ważności do 30 września 2016 r.

W datach wydania postanowień przez Naczelnika US odnośnie przyjęcia i przedłużenia terminu ważności przedmiotowej kaucji gwarancyjnej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził wobec Spółki postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe:

1. od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. - postępowanie kontrolne wszczęte 9 grudnia 2013 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług;

2. od stycznia 2013 r. do października 2013 r. - postępowanie kontrolne wszczęte 9 grudnia 2013 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług;

3. od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. - postępowanie kontrolne wszczęte 14 maja 2015 r. w zakresie deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług.

Dyrektor IAS podał, że pismem z 17 sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował, iż wskazane powyżej postępowania kontrolne wszczęte wobec Spółki, są prowadzone w zakresie którego dotyczy kaucja gwarancyjna złożona przez ww. podmiot. Ponadto postępowania kontrolne nie zostaną zakończone do 30 września 2016 r.

Przed datą upływu terminu ważności kaucji gwarancyjnej Spółka nie złożyła wniosku o jej przedłużenie lub zwrot w całości lub w części.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że w odniesieniu do postępowania kontrolnego dotyczącego okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2012 r. Dyrektor UKS w B. w dniu 26 sierpnia 2016 r. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 11.324.540,00 zł (uszczuplenie w kwocie 12.249.451,00 zł). W wyniku odwołania złożonego przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z (...) grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości.

Dodatkowo decyzją z (...) grudnia 2016 r. Dyrektor UKS w B. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013 r. w łącznej kwocie 58.561.224,00 zł (uszczuplenie w kwocie 57.634.914,00 zł) oraz określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od maja do października 2013 r. w łącznej wysokości 884.224,00 zł. Od przedmiotowej decyzji Spółka wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm., dalej: "u.k.s.") organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: "O.p."), gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników - urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. Na podstawie art. 26 ust. 1 u.k.s. od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.k.s. służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. (...). Zatem w przypadku wniesienia odwołania od decyzji sprawa podlega rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Zdaniem Dyrektora IAS powyższe oznacza, iż o zakończeniu postępowania podatkowego można mówić dopiero w dacie wydania ostatecznej decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji.

Dyrektor IAS dodał, że na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia toczy się ponadto postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego, analiza złożonych dokumentów dotyczących kaucji gwarancyjnej wskazanej w art. 105b ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że Spółka złożyła kaucję gwarancyjną obowiązującą od 29 października 2013 r. w zakresie zobowiązań powstałych w podatku VAT. Od tego momentu zaszły też zmiany - dokumentowane stosowanymi postanowieniami, w zakresie zarówno kwoty zabezpieczenia, terminu obowiązywania, jak też formy gwarancji. W zakresie formy Spółka wnioskowała najpierw o zabezpieczenie w postaci kwoty na rachunku bankowym, następnie o przyjęcie dokumentu gwarancji ubezpieczeniowej. Stąd Dyrektor IAS stwierdził ciągłość instytucji kaucji gwarancyjnej w zakresie zobowiązań i zaległości Spółki od 29 października 2013 r.

Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu Dyrektor IAS wyjaśnił, że zobowiązania objęte postępowaniem kontrolnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. stały się wymagalne po dacie wniesienia kaucji gwarancyjnej. Ponadto postępowanie dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia 2013 r. do października 2013 r. na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji podlega rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji, zaś kontrola skarbowa dotycząca okresów od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. jest nadal w toku. Wszystkie wskazane powyżej postępowania toczą się w związku z dostawą towarów określonych w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, co czyni zadość wymogowi stawianemu w celu zatrzymania kaucji, tj. prowadzenia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna.

Zdaniem Dyrektora IAS, należy mieć również na względzie fakt, że powodem wprowadzenia instytucji kaucji gwarancyjnej było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa w zakresie dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do u.p.t.u. Istotą gwarancji ubezpieczeniowej w rozpatrywanym przypadku było zabezpieczenie "zapłaty podatku od towarów i usług w związku z dokonywaniem przez podatnika dostaw, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT" oraz "powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych podatnika w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa (...)" - pkt I.1. dokumentu gwarancyjnego. Wskazane warunki odpowiedzialności Gwaranta chybionym czynią zatem zarzut, jakoby kaucja gwarancyjna dotyczyła tylko okresów rozliczeniowych w czasookresie obowiązywania gwarancji ubezpieczeniowej. Stanowi ona bowiem zabezpieczenie dla kwoty podatku wraz z odsetkami, w okresie, na który została udzielona oraz powstałych po jej złożeniu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Przyjmując za właściwe stanowisko, że przepisy o kaucji gwarancyjnej przewidują tylko możliwość dochodzenia roszczeń w odniesieniu do rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w okresie ważności kaucji gwarancyjnej, czyniłoby niemożliwym do wyegzekwowania zapis dotyczący zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, tj. innych poza podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., na mocy którego została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wobec Spółki, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Art. 21 § 3 O.p. stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W przypadku powstawania zobowiązań podatkowych, zasadnicze znaczenie ma deklaracja podatkowa, a szczególnie w tych przypadkach, w których zastosowana została technika samoobliczenia. Deklaracja podatkowa w przypadku samoobliczania traktowana jest nie tyle jako wniosek podatnika, co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz jako warunkowe jego ustalenie. Utrzymanie tego ustalenia jest uzależnione od tego, czy w przewidzianym w prawie terminie dotyczącym przedawnienia zobowiązania organ podatkowy nie dokona wymiaru kontrolnego. Oznacza on bowiem zakwestionowanie zobowiązania, które według podatnika powstało z mocy prawa.

Zdaniem Dyrektora IAS, powyższy pogląd znajduje oparcie przede wszystkim w brzmieniu przepisu art. 21 § 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (w tym również zeznania), a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, w związku ze ziszczeniem się określonego zdarzenia, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie.

Zatem dopóki nie zostanie wydana decyzja podatkowa, w której określi się inną wysokość zobowiązania podatkowego, dopóty wiążąca jest wysokość zobowiązania określona przez samego podatnika w deklaracji (zeznaniu) podatkowej. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej ma charakter warunkowy. Jeśli bowiem organ podatkowy wyda decyzję, w której zostanie określona inna wysokość zobowiązania podatkowego, to wówczas wysokość wynikająca z deklaracji przestaje być wiążąca. Regułę powyższą wprost wyraża przepis art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podobne zasady zawiera - art. 21 § 3a i art. 53a O.p., dotyczący analogicznych kwestii.

Dyrektor IAS podkreślił, że zgodnie z art. 105b ust. 1 u.p.t.u. podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej, Zdaniem organu odwoławczego z przepisu tego wyraźnie wynika, że podmiotem, który może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną jest podmiot nieposiadający zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. O ile metoda samoobliczania podatku jest metodą warunkową, to również należy przyjąć, że warunkowo określany jest stan zaległości podatkowych (ich brak) na dzień przyjęcia gwarancji. Natomiast konsekwencją stosowania zasady samoobliczania jest konieczność dokonywania rewizji rozliczeń podatkowych podatników przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie systemu, w którym np. do każdego miesięcznego zobowiązania w VAT potrzebna byłaby uprzednia decyzja urzędu skarbowego. Ustawodawca zastrzegł sobie takie prawo w art. 281 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych (podmiotów określanych mianem "kontrolowanych"). W myśl § 2 tego przepisu celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Weryfikacja prawidłowości dokonanego przez Spółkę samoobliczenia podatku może być zaś dokonana tylko wskutek wszczętego i przeprowadzonego postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Jeżeli wskutek przedmiotowych procedur stwierdzone zostanie, że Spółka wadliwie zastosowała prawo i obliczyła swoje zobowiązania w sposób nieprawidłowy, poprzez co powstaną zaległości podatkowe, to wypełnia się hipoteza zawarta w art. 105b ust. 1 u.p.t.u. Kaucja gwarancyjna spełnia bowiem funkcje dwojakiego rodzaju - z jednej strony gwarantuje nabywcy uwolnienie się od ewentualnej odpowiedzialności solidarnej za niewpłacony podatek sprzedawcy, z drugiej natomiast ma w określonym stopniu zabezpieczać budżet państwa przed potencjalną utratą wpływów. Taki sens i znaczenie należy nadać również art. 105b ust. 8 u.p.t.u. Odmienne rozumienie tej kwestii niweczy istotę zabezpieczającego celu gwarancji ubezpieczeniowej i czyni niemożliwym, pokrycie zaległości podatkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług w związku z dokonywaniem obrotu "towarami wrażliwymi", a powstałe w efekcie tego zaległości w danym czasie zabezpieczone były właśnie tą formą gwarancji.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w wydanych (...) sierpnia 2016 r. oraz (...) grudnia 2016 r. decyzjach, Dyrektor UKS w B. wykazał, iż Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. i od stycznia do października 2013 r., w sposób świadomy obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Tym samym uczestniczyła w procederze mającym na celu zaniżenie zobowiązania podatkowego na skutek uwzględnienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Postępowania kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS w B. za lata 2012 - 2013 jednoznacznie wykazały, że Spółka uczestniczyła w długotrwałym, świadomie zorganizowanym procederze, ukierunkowanym na wyłudzenia podatku VAT z wykorzystywaniem fikcyjnych pod względem podmiotowym faktur zakupu umożliwiających "zarabianie" na podatku VAT poprzez odliczenie podatku nie uiszczonego na poprzednim etapie obrotu.

Zdaniem Dyrektora IAS, stwierdzenie Spółki, iż: "Przyjęcie, że Gwarant odpowiada również za zobowiązania lub zaległości podatkowe powstałe przed rozpoczęciem biegu okresu ważności gwarancji, pozbawiałoby to porozumienie jakiegokolwiek sensu. Gwarant nie byłby zainteresowany rozszerzeniem swojej odpowiedzialności na wszystkie wcześniejsze zdarzenia", może jednoznacznie wskazywać na to, że ani Gwarant, ani Spółka nie byli zainteresowani ochroną interesów nabywców towarów i Skarbu Państwa, a jedynie uwolnieniem się od odpowiedzialności podatkowej, co również daje podstawę do twierdzenia, iż Skarżąca nie zrozumiała celu wprowadzenia przez ustawodawcę formy kaucji gwarancyjnej. Co więcej, Spółka swoim postępowaniem wprowadziła w błąd Gwaranta, gdyż otrzymane od Urzędu Skarbowego w W. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wystawiane były na podstawie nierzetelnych dokumentów (deklaracji podatkowych) złożonych przez Spółkę, co zostało wykazane przez Dyrektora UKS w B. w wydanych decyzjach.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na art. 105b ust. 9 u.p.t.u., w myśl którego w przypadku powstania po złożeniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej. Zdaniem Dyrektora IAS, z powyższego przepisu wynika, iż wstrzymanie zwrotu kaucji i pokrycie z niej zaległości podatkowej może się odnosić także do innych zaległości niż wynikające z tytułu dostawy towarów wrażliwych, w tym także dotyczących innych podatków. Teoretycznie rzecz biorąc, dotyczyć to może również zaległości podatkowych w podatkach niestanowiących dochodów budżetu państwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wniosła ponadto o zobowiązanie organu do wydania w terminie 30 dni postanowienia o zwrocie oryginału gwarancji ubezpieczeniowej wniesionej jako kaucja gwarancyjna udzielonej przez S. S.A. w łącznej wysokości 10.000.000 zł. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia sprzed powstania kaucji gwarancyjnej skutkuje odmową jej zwrotu, podczas gdy z ww. przepisu wynika, iż podstawą odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej może być wszczęcie postępowania kontrolnego, jednak tylko i wyłącznie w zakresie rozliczenia, którego kaucja gwarancyjna dotyczy,

- naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 51 § 1 poprzez przyjęcie, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług powstaje i staje się wymagalna dopiero z dniem nadania decyzji znamienia wykonalności, podczas gdy z ww. przepisu wynika, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, a więc zaległość podatkowa powstaje w tym wypadku z mocy prawa już w momencie nie zaspokojenia zobowiązania podatkowego w prawem przewidzianym terminie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 105b ust. 1 u.p.t.u., w kształcie obowiązującym w dniu przyjęcia przedmiotowej kaucji, podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Jako jedną z form gwarancji art. 105b ust. 3 u.p.t.u. przewiduje gwarancję ubezpieczeniową. Wówczas taka gwarancja powinna obejmować zobowiązanie się gwaranta do zapłacenia do wysokości udzielonej gwarancji, bezwarunkowo i nieodwołalnie, na pierwsze pisemne wezwanie reprezentującego Skarb Państwa właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zwanego dalej "beneficjentem gwarancji", złożone w okresie trwania odpowiedzialności gwaranta:

1) zabezpieczonej kwoty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej u podmiotu, któremu udzielił gwarancji, w okresie, na który została udzielona gwarancja, zwanym dalej "okresem ważności gwarancji", jeżeli jej zapłata stanie się wymagalna w okresie ważności gwarancji, oraz

2) powstałych po złożeniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji, zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Ponadto, kaucja zwracana jest nie później niż po upływie 40 dni od końca miesiąca, w którym złożono wniosek o jej zwrot, natomiast podstawy odmowy zwrotu są enumeratywnie w ustawie wyliczone. Ustawodawca zdecydował bowiem, że podstawą odmowy zwrotu może być m.in. okoliczność wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna.

Zdaniem Skarżącej, z powyższego wynika, że kaucja gwarancyjna ze swej istoty dotyczy zabezpieczenia zapłaty podatku i zaległości podatkowych powstałych w przyszłości. Przesłanką ustanowienia samej kaucji jest nieposiadanie zaległości podatkowej przez podmiot wnioskujący w chwili składania kaucji. Wobec powyższego kaucja gwarancyjna nie może zostać użyta w celu zaspokojenia jakichkolwiek należności powstałych przed datą jej ustanowienia. Nadto, specyfika gwarancji ubezpieczeniowej powoduje, że gwarant odpowiedzialny jest wobec beneficjenta gwarancji za zapłatę zabezpieczonej kwoty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej u podmiotu, któremu udzielił gwarancji, jednakże tylko w okresie ważności gwarancji, a więc w okresie, na który gwarancja została udzielona. Podobnie sytuacja ma się w odniesieniu do zaległości podatkowych, które mogą zostać pokryte z wykorzystaniem gwarancji ubezpieczeniowej tylko i wyłącznie w sytuacji, w której zaległości te powstały po złożeniu kaucji gwarancyjnej. Również okoliczność wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej może być podstawą odmowy zwrotu gwarancji ubezpieczeniowej tylko i wyłącznie w sytuacji, w której kontrola dotyczy rozliczenia, na które kaucja została ustanowiona.

W ocenie Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie kaucja gwarancyjna w postaci gwarancji ubezpieczeniowej udzielonej przez S. S.A. została przyjęta przez Naczelnika US na mocy postanowienia z (...) września 2015 r., a następnie podwyższona do kwoty łącznej 10.000.000 zł i przedłużona do 30 września 2016 r. postanowieniem z dnia (...) października 2015 r. Oznacza to, że o początku funkcjonowania w obrocie kaucji gwarancyjnej w postaci gwarancji ubezpieczeniowej, która jest przedmiotem niniejszego postępowania, można mówić dopiero od momentu jej przyjęcia przez Naczelnika US. Na tę okoliczność wskazał bezpośrednio organ I instancji w sentencji orzeczenia. Ponadto, organ przyjmując kaucję gwarancyjną stwierdził jednocześnie, że na dzień (...) września 2015 r. Skarżąca nie posiada względem Skarbu Państwa zaległości podatkowych. Przyjmując w dniu (...) września 2015 r. kaucję gwarancyjną w postaci gwarancji ubezpieczeniowej udzielonej przez S. S.A. organ dał początek nowej kaucji, autonomicznej do dotychczas istniejących, której okres ważności rozpoczął się i biegł niezależnie od pozostałych. Nie ma przy tym mowy o zmianie formy dotychczasowych kaucji z uwagi na to, że taka zmiana musiałaby się wiązać ze zwrotem dotychczas istniejących kaucji, co jednak nie nastąpiło.

Zdaniem Skarżącej, gwarancja ubezpieczeniowa, której dotyczy niniejsze postępowanie, rozpoczęła swój okres ważności z dniem jej przyjęcia przez organ podatkowy i obejmowała w swoim zakresie jedynie zdarzenia powstałe dopiero po dniu jej ustanowienia. Wszelkie zobowiązania lub zaległości podatkowe powstałe przed dniem jej przyjęcia są irrelewantne z punktu widzenia niniejszego postępowania. Badanie okoliczności powstania, bądź nie powstania zobowiązań lub zaległości podatkowych w kontekście konkretnej kaucji może dotyczyć jedynie okresu jej obowiązywania.

Skarżąca dodała, że w ustawie o podatku od towarów i usług generalne regulacje dotyczące terminów zapłaty podatku zawarte zostały w art. 103 tej ustawy. Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 u.p.t.u. są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art. 103 ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b u.p.t.u. Wobec powyższego, Skarżąca stanęła na stanowisku, że kontrole skarbowe, o których mowa w zaskarżonym rozstrzygnięciu, z uwagi na fakt, iż dotyczą rozliczeń do grudnia 2014 r., nie mogą stanowić podstawy odmowy zwrotu przedmiotowej gwarancji ubezpieczeniowej. Kaucja gwarancyjna ze swej istoty odnosi się bowiem do zdarzeń powstałych po jej ustanowieniu. Biorąc pod uwagę okoliczność, że gwarancja ubezpieczeniowa powstała we wrześniu 2015 r., zdaniem Skarżącej w żadnym razie podstawą odmowy jej zwrotu nie może być kontrola prowadzona w odniesieniu do wcześniejszego okresu, którego kaucja nie obejmuje. Treść art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że podstawą odmowy zwrotu kaucji może być postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna, a nie jakiekolwiek postępowanie kontrolne wszczęte wobec podatnika, w szczególności postępowanie wszczęte w odniesieniu do okresu na długo przed ustanowieniem gwarancji.

Także twierdzenia organu w kontekście zobowiązań podatkowych za okres styczeń - grudzień 2012 r. wskazanych w decyzji Dyrektora UKS w B. z (...) sierpnia 2016 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IS w W. z (...) grudnia 2016 r. pozostają, w ocenie Skarżącej, poza zakresem zainteresowania z perspektywy rozstrzyganego zagadnienia. Sam fakt powstania zobowiązania, bądź zaległości podatkowej za okres przed ustanowieniem kaucji gwarancyjnej nie wpływa na możliwość odmowy jej zwrotu. Aby mówić o spełnieniu przesłanek statuujących po stronie organu kompetencję do wydania orzeczenia odmawiającego zwrotu kaucji, zdarzenie podatkowe relewantne z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. musi mieć miejsce w okresie ważności kaucji.

Zdaniem Skarżącej, błędnie organ I instancji powołuje się również na treść dokumentu "Gwarancja ubezpieczeniowa składana jako kaucja gwarancyjna nr (...) z dnia 1 września 2015 r." oraz aneks nr (...) z 25 września 2015 r. Skarżąca podała, że wprawdzie ust. 5 ww. dokumentu stwierdza, iż zwrotu gwarancji nie dokonuje się m.in. w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej, jednakże dotyczy to tylko postępowania kontrolnego wszczętego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna. Jednocześnie przyjęcie odmiennego zapatrywania prowadziłoby do daleko idącego pokrzywdzenia podmiotu pełniącego funkcję Gwaranta. Otóż Gwarant godząc się na zawarcie porozumienia dotyczącego gwarancji ubezpieczeniowej jest jednocześnie zainteresowany maksymalnym ograniczeniem swojej ewentualnej odpowiedzialności względem organów podatkowych. Zawierając tego typu porozumienie Gwarant wyraźnie wskazuje okres ważności gwarancji tj. czas trwania jego odpowiedzialności. Przyjęcie, że Gwarant odpowiada również za zobowiązania lub zaległości podatkowe powstałe przed rozpoczęciem biegu okresu ważności gwarancji, pozbawiałoby to porozumienie jakiegokolwiek sensu. Gwarant nie byłby bowiem zainteresowany rozszerzeniem swojej odpowiedzialności na wszystkie wcześniejsze zdarzenia. Na marginesie Skarżąca wskazała, że to wówczas organ podatkowy wprowadzałby w błąd potencjalnego Gwaranta, gdyż poprzez przyjęcie kaucji organ stwierdza, że na dzień jej przyjęcia podatnik nie posiada w stosunku do Skarbu Państwa zaległości podatkowych.

Skarżąca podkreśliła również, że w gwarancji ubezpieczeniowej udzielonej przez S. S A. w części I ust. 3 wskazano, iż: "Odpowiedzialność Gwaranta z niniejszej gwarancji trwa wyłącznie w okresie od dnia 15 września 2015 r. do dnia 14 września 2016 r.". Okres ten następnie został wydłużony do dnia 30 września 2016 r.

Zdaniem Skarżącej, organ I instancji odmawiając zwrotu oryginału gwarancji ubezpieczeniowej przyjętej postanowieniem z (...) września 2015 r., udzielonej przez S. S.A. dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że postępowanie kontrolne wszczęte za okres przed ustanowieniem kaucji gwarancyjnej może być przesłanką odmowy jej zwrotu, podczas gdy przesłanką odmowy zwrotu takiej kaucji może być tylko i wyłącznie postępowanie kontrolne wszczęte za okres, który kaucja gwarancyjna obejmuje swym zakresem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest zatem pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

W myśl natomiast art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zdaniem Sądu, skargę należało uwzględnić, gdyż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z (...) stycznia 2017 r., zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny dopuszczalności zatrzymania przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji ubezpieczeniowej przyjętej postanowieniem z (...) września 2015 r., po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej z 15 września 2015 r., w związku z prowadzeniem wobec Spółki postępowań kontrolnych w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do października 2013 r. oraz od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r., a także z uwagi na wydanie decyzji w odniesieniu do części tych okresów rozliczeniowych potwierdzających istnienie zaległości podatkowych.

Otóż w ocenie Skarżącej, odpowiedzialność z tytułu złożonej kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji ubezpieczeniowej obejmuje zakres czasowy od 22 września 2015 r. do 30 września 2016 r., tj. od dnia przyjęcia przez organ kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji ubezpieczeniowej (postanowienie z (...) września 2015 r.). Zatem wszczęte postępowania kontrolne za poszczególne okresy 2012 r., 2013 r. i 2014 r., jak i wydane decyzje, jako dotyczące podatku od towarów i usług sprzed okresu obowiązywania gwarancji ubezpieczeniowej, nie mogą skutkować odmową jej zwrotu.

Z kolei organy podatkowe, powołując się na treść art. 105b ust. 1 u.p.t.u., stanęły w istocie na stanowisku, że zabezpieczenie kaucją gwarancyjną w formie gwarancji ubezpieczeniowej zapłaty podatku wynikającego z dokonywania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do u.p.t.u., dotyczy dostaw dokonanych również przed wniesieniem kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji ubezpieczeniowej. Zdaniem bowiem organów wszczęcie postępowań kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. oraz wydanie decyzji w odniesieniu do części tych okresów rozliczeniowych potwierdzających istnienie zaległości podatkowych, uzasadnia odmowę zwrotu kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji ubezpieczeniowej, która to gwarancja została udzielona na okres od 15 września 2015 r. do 30 września 2016 r.

W ocenie Sądu stanowisko organów, zmierzające w istocie do objęcia kaucją gwarancyjną w formie gwarancji ubezpieczeniowej zapłaty podatku wynikającego z dokonywania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do u.p.t.u., w zupełnym oderwaniu od okresu, na który ta gwarancja ubezpieczeniowa została udzielona, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że możliwość złożenia kaucji gwarancyjnej powstała w związku z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 5 września 2013 r. poz. 1027; dalej "ustawa zmieniająca z 2013 r."). Na mocy art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej z 2013 r. dodano Dział Xa Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach.

Zgodnie z art. 8 ustawy zmieniającej z 2013 r. przepisy działu Xa ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dostaw towarów dokonanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Przepis art. 9 ustawy zmieniającej z 2013 r. stanowi zaś, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 października 2013 r., z wyjątkiem:

1) art. 1 pkt 4 w zakresie art. 105b ust. 1-7 i 10 oraz art. 6 ust. 2, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 7, który wchodzi w życie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upływa 14. dzień od dnia ogłoszenia;

3) art. 3-5, które wchodzą w życie z dniem 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie zatem z art. 105b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 20 września 2013 r. do 30 czerwca 2015 r.) podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej. Wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż 200.000 zł (art. 105b ust. 2).

W myśl art. 105b ust. 3 u.p.t.u. podmiot, o którym mowa w ust. 1, może wybrać jedną lub więcej z następujących form kaucji gwarancyjnej:

1) depozyt pieniężny złożony na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego;

2) gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa; przepis art. 33e Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio;

3) pisemne nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie.

Stosownie do treści art. 105b ust. 5 u.p.t.u. na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1:

1) w przypadku przyjęcia kaucji gwarancyjnej z określonym terminem ważności - przedłuża się termin ważności przyjętej kaucji gwarancyjnej;

2) podwyższa się wysokość kaucji gwarancyjnej;

3) kaucja gwarancyjna podlega zwrotowi w części przewyższającej kwotę 200.000 zł albo w całości, z zastrzeżeniem ust.

8 i 9.

Tak więc w świetle art. 105b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 20 września 2013 r. do 30 czerwca 2015 r. kaucja gwarancyjna mogła zostać ustanowiona jedynie celem zabezpieczenia zapłaty podatku VAT związanego z dostawami towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do tej ustawy.

Przy czym z uwagi na dyspozycję art. 8 w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2013 r. kaucja gwarancyjna mogła zostać ustanowiona jedynie celem zabezpieczenia zapłaty podatku VAT związanego z dostawami towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do tej ustawy, dokonanymi od dnia 20 września 2013 r. (por. wyrok NSA z 24 marca 2017 r., I FSK 42/17, CBOSA).

W oparciu o wskazane regulacje Naczelnik US postanowieniem z dnia (...) października 2013 r. przyjął kaucję gwarancyjną w kwocie 1.800.000,00 zł wniesioną przez Spółkę na okres do 10 listopada 2014 r. w formie gwarancji bankowej udzielonej przez (...) S.A. z/s w W.

Następnie w dniu 22 listopada 2013 r. do Naczelnika US wpłynął wniosek Spółki o podwyższenie kaucji gwarancyjnej w formie depozytu pieniężnego w kwocie 1.200.000,00 zł złożonego na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w W. W wyniku przyjęcia kaucji gwarancyjnej na mocy postanowienia Naczelnika US z (...) listopada 2013 r. łączna kwota kaucji gwarancyjnej złożonej przez Spółkę wyniosła 3.000.000,00 zł.

Z kolei postanowieniem z (...) listopada 2014 r. Naczelnik US przedłużył termin ważności kaucji gwarancyjnej w łącznej kwocie 3.000.000,00 zł na okres do dnia 10 listopada 2015 r.

Z przedstawionej chronologii zdarzeń wynika, że kaucja gwarancyjna w formie gwarancji bankowej oraz w formie depozytu pieniężnego została przyjęta na podstawie przepisów obowiązujących od 20 września 2013 r. do dnia 30 czerwca 2015 r.

Z dniem natomiast 1 lipca 2015 r. na mocy art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605; dalej: "ustawa zmieniająca z 2015 r.") zmieniono m.in. przepisy ust. 1 i 2 art. 105b u.p.t.u.

I tak zgodnie z tymi przepisami (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r.) podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej (art. 105b ust. 1).

Wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż:

1) 200 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy;

2) 1 000 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz.

10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy (art. 105b ust. 2).

Tak więc w świetle art. 105b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r.) przeznaczenie kaucji gwarancyjnej poza zapłatą podatku VAT (wraz z odsetkami) związanego z dostawami towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do tej ustawy, obejmuje również powstałe po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2018 r., I FSK 1431/16, CBOSA).

Wskazać też należy, że na mocy art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2015 r. podmioty, które przed dniem 1 lipca 2015 r. złożyły kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, i kaucja ta została przyjęta przed tym dniem, dokonujące od dnia 1 lipca 2015 r. dostawy towarów, o których mowa w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy wymienionej w art. 1, są obowiązane do dnia 30 września 2015 r. podwyższyć kaucję gwarancyjną do wysokości wynikającej z art. 105b ust. 2 pkt 2 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Przy czym art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2015 r. stanowi, że do dnia podwyższenia kaucji gwarancyjnej, nie później jednak niż do dnia 30 września 2015 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 105a ust. 3 pkt 3 lit. b, art. 105b ust. 2 i ust. 5 pkt 3, art. 105c ust. 5 pkt 2, ust. 6 i ust. 9 pkt 2 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2015 r. w okresie do dnia podwyższenia kaucji gwarancyjnej do wysokości 10 000 000 zł, nie później jednak niż do dnia 30 września 2015 r., w przypadku gdy podmioty, które przed dniem 1 lipca 2015 r. wniosły kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, w wysokości 3 000 000 zł i kaucja ta została przyjęta przed dniem 1 lipca 2015 r., dokonują od tego dnia dostawy towarów, o których mowa w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy wymienionej w art. 1, stosuje się przepisy art. 105a ust. 3 pkt 3 i art. 105c ust. 5 i 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Powołując się na zmianę przepisów Skarżąca w dniu 15 września 2015 r. wystąpiła o podwyższenie (z kwoty 3.000.000,00 zł do kwoty 9.000.000,00 zł) złożonej kaucji gwarancyjnej poprzez przyjęcie gwarancji ubezpieczeniowej opiewającej na kwotę 6.000.000,00 zł udzielonej 10 września 2015 r. przez S. S.A., a ponadto wnioskiem z 21 września 2015 r. wystąpiła o przedłużenie terminu ważności kaucji gwarancyjnej w części dotyczącej gwarancji ubezpieczeniowej na okres do dnia 14 września 2016 r.

Postanowieniem z (...) września 2015 r. Naczelnik US przyjął od Skarżącej gwarancję ubezpieczeniową udzieloną przez S. S.A. jako kaucję gwarancyjną oraz odmówił przedłużenia terminu ważności kaucji gwarancyjnej w części dotyczącej gwarancji ubezpieczeniowej w wysokości 6.000.000,00 zł na okres do dnia 14 września 2016 r.

Następnie postanowieniem z (...) października 2015 r. Naczelnik US - w związku z przedłożonym przez Skarżącą aneksem z 25 września 2015 r. do gwarancji ubezpieczeniowej z 10 września 2015 r. - podwyższył wysokość kaucji gwarancyjnej przyjętej i podwyższonej na podstawie postanowienia z (...) września 2015 r. w formie gwarancji ubezpieczeniowej z kwoty 6.000.000,00 zł do kwoty 10.000.000,00 zł oraz przedłużył termin ważności kaucji gwarancyjnej w części dotyczącej gwarancji ubezpieczeniowej w wysokości 10.000.000,00 zł na okres do dnia 30 września 2016 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik US wskazał, że łączna kwota wniesionej przez Skarżącą kaucji gwarancyjnej na dzień wydania tego postanowienia wynosi 13.000.000,00 zł, w tym: 1.800.000,00 zł stanowi gwarancja bankowa z terminem ważności do dnia 10 listopada 2015 r.; 1.200.000,00 zł depozyt pieniężny z terminem ważności do dnia 10 listopada 2015 r.; 10.000.000,00 zł stanowi gwarancja ubezpieczeniowa z terminem ważności do dnia 30 września 2016 r.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że podstawą wydania przez Naczelnika US postanowienia z (...) września 2015 r., jak i postanowienia z (...) października 2015 r. nie był przepis art. 105b ust. 3a u.p.t.u. (dodany z dniem 1 lipca 2015 r.), zgodnie z którym podmiot, o którym mowa w ust. 1, może dokonać zmiany formy złożonej kaucji gwarancyjnej na jedną lub więcej form, o których mowa w ust. 3, jeżeli zmiana formy kaucji gwarancyjnej nie spowoduje zmniejszenia jej wysokości.

Jak wynika przy tym z wniosku Skarżącej z 15 września 2015 r. w sprawie kaucji gwarancyjnej (VAT-28) wystąpiła ona tym wnioskiem nie o zmianę formy kaucji gwarancyjnej, ale o podwyższenie wysokości kaucji gwarancyjnej (rubryka oznaczona lit. C pkt 3, składając załącznik VAT-28/C (Podwyższenie wysokości kaucji gwarancyjnej) i wskazując gwarancję ubezpieczeniową (udzieloną przez S. S.A.) jako formę składanej kaucji gwarancyjnej (rubryka oznaczona: lit. A pkt 5 ppkt 3 oraz rubryka oznaczona: "A.3" pkt 32 oraz termin obowiązywania podwyższenia kaucji zaznaczając kwadrat nr 1 "z określonym terminem ważności" "ważność od 15 września 2015 r. do 14 września 2016 r." (rubryka oznaczona: "A.3" pkt 46, 47 i 48). We wniosku z 15 września 2015 r. w sprawie kaucji gwarancyjnej (VAT-28) Skarżąca zaznaczyła także, że wnosi o przedłużenie terminu ważności kaucji gwarancyjnej, jednakże w załączniku VAT-28/B (Przedłużenie terminu ważności kaucji gwarancyjnej) wniesionym 21 września 2015 r. wskazała, że forma złożonej kaucji gwarancyjnej, której dotyczy przedłużenie to gwarancja ubezpieczeniowa udzielona przez S. S.A. (rubryka A i A.3.) (akta podatkowe oznaczone jako tom II nadesłane na wezwanie Sądu: załącznik nr 5 do pisma Dyrektora IAS z 23 lipca 2018 r.). Z treści wniosku Skarżącej z 15 września 2015 r. oraz załączników do tego wniosku jednoznacznie więc wynika, że Skarżąca nie wystąpiła o zmianę formy kaucji gwarancyjnej, a także, iż Skarżąca nie wnosiła o przedłużenie terminu ważności kaucji gwarancyjnej złożonej w formie gwarancji bankowej ani o przedłużenie terminu kaucji gwarancyjnej złożonej w formie depozytu pieniężnego. Skarżąca wystąpiła o podwyższenie od dnia 15 września 2015 r. kaucji gwarancyjnej poprzez przyjęcie przez Naczelnika US gwarancji ubezpieczeniowej. Naczelnik US tę gwarancję ubezpieczeniową postanowieniem z (...) września 2015 r. przyjął jako kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.

Skoro nastąpiło podwyższenie kaucji gwarancyjnej poprzez przyjęcie kolejnego (jeszcze jednego) rodzaju formy kaucji gwarancyjnej w postaci gwarancji ubezpieczeniowej, to nie można przyjmować, że ta kolejna forma zabezpieczenia zastąpiła formy stosowane dotychczas wobec Skarżącej.

Nie mamy w tym przypadku do czynienia z dokonaniem zmiany formy kaucji gwarancyjnej. Jedynie natomiast dokonanie zmiany formy kaucji gwarancyjnej oznacza, że wskazana w postanowieniu organu podatkowego forma zabezpieczenia zastępuje formę stosowaną wobec podatnika dotychczas. Według Słownika języka polskiego pod red. Prof. Dr M. Szymczaka, PWN 1989 r., "zmiana" oznacza zastąpienie czegoś czymś, wymianę czegoś na coś. Jedynie zatem w wypadku złożenia przez podatnika wniosku opartego o art. 105b ust. 3a u.p.t.u., obowiązkiem organu podatkowego będzie zastąpienie przyjętych dotychczas form kaucji gwarancyjnej formą wskazaną w tym wniosku (np. zastąpienie dotychczasowych gwarancji bankowych wskazanym we wniosku depozytem pieniężnym). Naturalną natomiast konsekwencją zmiany formy zabezpieczenia jest zwolnienie dotychczasowego zabezpieczenia. Należy tym samym odróżnić instytucję zmiany formy zabezpieczenia od podwyższenia wysokości kaucji gwarancyjnej (por. wyrok WSA w Lublinie z 26 lipca 2017 r., I SA/Lu 432/17, publ. LEX nr 2333960, CBOSA).

Zatem gwarancja ubezpieczeniowa wniesiona przez Skarżącą i przyjęta przez Naczelnika US jako kaucja gwarancyjna, nie zastąpiła (w rozumieniu art. 105b ust. 3a u.p.t.u.) ustanowionej dotychczas kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej oraz ustanowionej dotychczas kaucji gwarancyjnej w formie depozytu pieniężnego. Oznacza to, że zapłata podatku od towarów i usług wygenerowanego w okresie obowiązywania kaucji gwarancyjnej przyjętej w formie gwarancji bankowej oraz w okresie obowiązywania kaucji gwarancyjnej przyjętej w formie depozytu pieniężnego, pozostała zabezpieczona tymi właśnie formami zabezpieczenia. Natomiast kaucja gwarancyjna w formie gwarancji ubezpieczeniowej stanowiła zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług wygenerowanego w okresie wynikającym z tej gwarancji ubezpieczeniowej.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że gwarancja ubezpieczeniowa (a także bankowa) stanowi abstrakcyjne zobowiązanie gwaranta - ubezpieczyciela (banku) do zapłaty kwoty wskazanej w gwarancji (sumy gwarancyjnej) w przypadku, gdy zleceniodawca gwarancji, na którego została wystawiona, nie wywiąże się ze swojego zobowiązania.

W judykaturze można uznać za utrwalone stanowisko, że wynikający z gwarancji ubezpieczeniowej stosunek gwarancyjny, wiążący ubezpieczyciela będącego gwarantem z beneficjentem gwarancji, wynika z umowy, która jest źródłem jednostronnego zobowiązania ubezpieczyciela - gwaranta (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 9 września 2010 r., I CSK 134/10, publ.: OSNC 2011/3/35, Biul.SN 2010/11/14, LEX nr 736284; oraz powołane tam orzeczenia). Jednocześnie przyjęcie umownego źródła powstania stosunku gwarancyjnego powoduje, że zakres obowiązków gwaranta oraz możliwość sposobu jego obrony w ramach stosunku gwarancji ubezpieczeniowej są uzależnione od treści umowy gwarancji, którą strony mogą ukształtować w granicach swobodnego uznania (art. 3531 k.c.), a zobowiązanie gwaranta może zostać ukształtowane także jako zobowiązanie abstrakcyjne. Postanowienia umowy gwarancji wymagają więc ścisłego wyłożenia zgodnych oświadczeń woli stron, ale uwzględniający cały ich kontekst w aspekcie treści, jak i okoliczności, w których zostały złożone (zob. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 12 kwietnia 2013 r., IV CSK 569/12 oraz z 29 listopada 2013 r., I CSK 90/13).

Z przyjętej przez organ podatkowy gwarancji ubezpieczeniowej z dnia 10 września 2015 r. (k. 14-15 akt podatkowych) oraz zmieniającego ją aneksu nr 1 z dnia 25 września 2015 r. (k. 16 akt podatkowych) wynika, że została ona udzielona przez S. S.A. - Gwaranta celem złożenia jej przez Skarżącą - podatnika jako kaucja gwarancyjna, stanowiąca zabezpieczenie - do łącznej kwoty 10.000.000,00 zł - zapłaty przez Skarżącą podatku od towarów i usług w związku z dokonywaniem przez Skarżącą dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 ustawy o VAT oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych Skarżącej w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, w okresie od dnia 15 września 2015 r. do dnia 30 września 2016 r. (punkt I.1. gwarancji w zw. z punktem 1 aneksu). Odpowiedzialność gwaranta z tej gwarancji trwa wyłącznie w okresie od 15 września 2015 r. do dnia 30 września 2016 r. (punkt I.3. gwarancji w zw. z punktem 1 aneksu).

W gwarancji tej wskazano też m.in., że gwarant zobowiązuje się do zapłacenia, bezwarunkowo i nieodwołalnie, na każde wezwanie beneficjenta gwarancji - Naczelnika US w W. złożone w okresie odpowiedzialności gwaranta:

1) zabezpieczonej kwoty podatku, o której mowa w pkt I.1., powstałej u Skarżącej w okresie ważności gwarancji, jeżeli jej zapłata stanie się wymagalna w okresie ważności gwarancji, oraz

2) powstałych u Skarżącej, po złożeniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji, zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Wskazano również w tej gwarancji, że w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w art. 105b ust. 8 u.p.t.u. beneficjent jest upoważniony do powiadomienia gwaranta o konieczności przedłużenia terminu ważności tej gwarancji do czasu zakończenia postępowania, o którym mowa we wskazanym przepisie.

Podnieść w tym miejscu należy, że brzmienie art. 105b ust. 8 pkt 1 i 2 u.p.t.u. nie zostało zmienione w wyniku nowelizacji z 2015 r. (z dniem 1 lipca 2015 r. dodano jedynie pkt 3).

I tak art. 105b ust. 8 u.p.t.u. stanowi, że zwrotu kaucji gwarancyjnej nie dokonuje się w przypadku:

1) wszczęcia, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej:

a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do czasu zakończenia tego postępowania, lub

b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego;

2) wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do czasu zakończenia tego postępowania;

3) złożenia wniosku o zwrot kaucji w przypadku usunięcia podmiotu z wykazu na podstawie art. 105c ust. 5 lub ust. 9 pkt 2-4, jeżeli został on złożony po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym podmiot składający kaucję został usunięty z wykazu.

W świetle przepisu art. 105b ust. 8 pkt 1 i 2 u.p.t.u. postępowania, których wszczęcie skutkuje odmową zwrotu kaucji, muszą obejmować rozliczenie, którego ta kaucja gwarancyjna dotyczy.

Tym samym postępowanie kontrolne, którego wszczęcie skutkuje odmową zwrotu kaucji, musi obejmować rozliczenie, którego ta kaucja gwarancyjna dotyczy.

Z kolei w myśl dodanego z dniem 1 lipca 2015 r. do art. 105b u.p.t.u. ust. 3b: kaucja gwarancyjna, o której mowa w ust. 3 pkt 2, powinna obejmować zobowiązanie się gwaranta do zapłacenia do wysokości udzielonej gwarancji, bezwarunkowo i nieodwołalnie, na pierwsze pisemne wezwanie reprezentującego Skarb Państwa właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zwanego dalej "beneficjentem gwarancji", złożone w okresie trwania odpowiedzialności gwaranta:

1) zabezpieczonej kwoty podatku, o której mowa w ust. 1, wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej u podmiotu, któremu udzielił gwarancji, w okresie, na który została udzielona gwarancja, zwanym dalej "okresem ważności gwarancji", jeżeli jej zapłata stanie się wymagalna w okresie ważności gwarancji, oraz

2) powstałych u podmiotu, o którym mowa w pkt 1, po złożeniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji, zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Zatem z brzmienia powyższych przepisów wprost wynika, że kaucja gwarancyjna obejmuje zobowiązanie gwaranta do zapłacenia zabezpieczonej kwoty podatku, o której mowa w art. 105b ust. 1 u.p.t.u. (wynikającego z dokonywania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do u.p.t.u.), powstałej u podmiotu, któremu udzielił gwarancji, jedynie w okresie, na który została udzielona gwarancja.

Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1165/16 z regulacji dotyczących kaucji gwarancyjnej wynika, że jest ona związana z okresem/okresami rozliczeniowymi, w których dokonywane są dostawy towarów z załącznika nr 13 do u.p.t.u. Stanowi ona zabezpieczenie zapłaty podatku należnego w okresie rozliczeniowym w związku z dokonywaniem dostaw ww. towarów w tym okresie. Wysokość kaucji, stosownie do art. 105b ust. 2 u.p.t.u., powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy (z dalszymi zastrzeżeniami kwotowymi). Na ścisły związek kaucji z okresem/rozliczeniem podatku od towarów i usług, w którym dokonywane są dostawy towarów z załącznika nr 13 do u.p.t.u., wskazuje również właśnie art. 105b ust. 8, gdzie przewidziano, że zwrotu kaucji nie dokonuje się w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego "w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja". Kaucja gwarancyjna jest zatem ściśle związana z rozliczeniem podatku od towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym (publ. LEX nr 2302479, CBOSA).

Ustawodawca powiązał zatem rozliczenie, którego dotyczy dana kaucja gwarancyjna (tj. kaucja gwarancyjna w określonej formie), z okresem jej ważności (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 maja 2018 r., III SA/Wa 1483/17, CBOSA). Przeciwne stanowisko organów opiera się natomiast na celowościowej wykładni samego przepisu art. 105b ust. 1 u.p.t.u. z pominięciem kolejnych części redakcyjnych art. 105b, w szczególności przywołanego powyżej ustępu 3 pkt 2 w zw. z ust. 3b oraz ust. 8, wprost korelujących granice czasowe powstania kwoty podatku zabezpieczonej kaucją z okresem, na który ta kaucja została udzielona.

Tak więc, aby zgodnie z art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u., organ mógł odmówić zwrotu kaucji z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącej postępowania kontrolnego, musiałoby ono obejmować również okresy, których dotyczy przedłożona przez Skarżącą gwarancja ubezpieczeniowa.

Wystarczającym dla zastosowania wstrzymania zwrotu kaucji gwarancyjnej jest bowiem wszczęcie wobec podatnika postępowania kontrolnego dotyczącego chociażby w części tych okresów, do których odnosi się w swej treści konkretna gwarancja ubezpieczeniowa (bankowa) (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2114/17, CBOSA).

W przedmiotowej sprawie z taką sytuacją nie mamy jednakże do czynienia, skoro gwarancja ubezpieczeniowa udzielona została na okres od dnia 15 września 2015 r. do dnia 30 września 2016 r., a postępowania kontrolne wszczęte przez Dyrektora UKS w B. dotyczą rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Postępowania te nie mogły zatem stanowić przesłanki do odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji ubezpieczeniowej w oparciu o dyspozycję art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u.

Podstawy do odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji ubezpieczeniowej nie stanowił również przepis art. 105b ust. 1 i ust. 3b pkt 2 w zw. z art. 105b ust. 9 u.p.t.u. Wskazywane przez organy zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. i od stycznia do października 2013 r. ujawnione w związku z decyzjami Dyrektora UKS w B. z (...) sierpnia 2016 r. i z 16 grudnia 2016 r., nie powstały bowiem po złożeniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji ubezpieczeniowej (art. 105b ust. 1 oraz ust. 3b pkt 2 u.p.t.u.).

Przepis art. 105b ust. 1 u.p.t.u. wprost odnosi się do zaległości podatkowych powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej, a przepis art. 105b ust. 3b pkt 2 tej ustawy odnoszący się do kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej oraz gwarancji ubezpieczeniowej (art. 105b ust. 3 pkt 2) wprost wskazuje na zaległości podatkowe powstałe po wniesieniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji. "Okres ważności gwarancji" to okres, na który udzielona została gwarancja (bankowa lub ubezpieczeniowa), co jednoznacznie wynika z art. 105b ust. 3b pkt 1 u.p.t.u.

Zważyć należy, że z art. 21 § 1 O.p. wynika wprost, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z zasadą powstawania zobowiązań z mocy prawa wiąże się obowiązek dokonania przez podatnika samoobliczenia podatku, co następuje przez złożenie deklaracji podatkowej. Na podstawie art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a O.p.). Potwierdzeniem niniejszej zasady jest treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u., z którego wynika, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (zob. wyrok NSA z 29 sierpnia 2017 r. I FSK 718/17, a także wyrok NSA z 11 października 2011 r. II FSK 398/11, CBOSA).

Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstały z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinny zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności - tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 O.p., powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą jedynie wysokość istniejącego już zobowiązania. Terminy płatności tego podatku wynikają wprost z ustawy, a nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową (zob. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r. II FSK 3689/14, z 12 kwietnia 2018 r. II FSK 2429/17, z 30 sierpnia 2016 r. I FSK 1903/14, z 1 marca 2016 r. I FSK 1270/14 i z 8 września 2011 r. I GSK 491/10, CBOSA).

W konsekwencji okoliczność, że wydanie decyzji określających zobowiązania Spółki nastąpiło w późniejszym czasie (w okresie, na który udzielona została gwarancja ubezpieczeniowa) nie ma znaczenia, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. W przypadku rozpatrywanym zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, decyzje zaś organu kontroli skarbowej tylko określały jego prawidłową wysokość. Wydanie tych decyzji nie zmieniło terminów płatności zobowiązań podatkowych w nich określonych. Zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług powstaje następnego dnia, po dniu w którym upłynął termin jego płatności - bez względu na fakt w jakim terminie organ podatkowy powziął wiadomość o powstaniu powyższej zaległości podatkowej. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie kreuje tego zobowiązania, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a nie w związku ze złożoną deklaracją lub wydaną decyzją. Powyższe rozważania odnieść też należy do podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i zaległości w tym podatku powstających z mocy prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 10 stycznia 2017 r. II FSK 3689/14; 7 grudnia 2017 r. I FSK 492/16; 11 kwietnia 2017 r. I FSK 1507/15; 9 marca 2017 r. I FSK 1210/15 i 8 marca 2017 r. I FSK 1068/15, a także wyroki: WSA w Warszawie z 23 września 2015 r., III SA/Wa 457/15; WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2018 r. I SA/Wr 1127/17 oraz WSA w Poznaniu z 10 maja 2018 r. I SA/Po 1157/17; CBOSA).

Wskazane przez organy podatkowe zaległości Skarżącej w VAT za okresy od stycznia 2012 r. do października 2013 r. wynikają zatem z mocy samego prawa (terminy płatności tych zobowiązań upływały w okresie od 25 lutego 2012 r. do 25 listopada 2013 r.), co jedynie zostało potwierdzone w decyzjach wydanych przez Dyrektora UKS w B. Odnieść to należy również do ewentualnych zaległości w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. (terminy płatności tych zobowiązań upływały w okresie od 25 grudnia 2013 r. do 25 stycznia 2015 r.), które mogą zostać ujawnione w związku z toczącym się postępowaniem za te okresy rozliczeniowe wszczętym przez Dyrektora UKS w B.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że skoro ze względu na dyspozycję art. 8 w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2013 r. kaucja gwarancyjna mogła zostać ustanowiona jedynie celem zabezpieczenia zapłaty podatku VAT związanego z dostawami towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do tej ustawy, dokonanymi od dnia 20 września 2013 r., to w ogóle nieuprawnionym jest podnoszenie argumentacji o wszczęciu postępowań kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących okresu od 1 stycznia 2012 r. do 20 września 2013 r., jak też o istnieniu zaległości podatkowych w tym podatku za ten okres (por. wyrok NSA z 24 marca 2017 r. I FSK 42/17, CBOSA).

Reasumując, w opisanych okolicznościach, organy obu instancji bezpodstawnie uznały za zasadne wstrzymanie zwrotu kaucji w formie gwarancji ubezpieczeniowej z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącej postępowań kontrolnych, w sytuacji, w której obejmują one okresy, których nie dotyczy gwarancja ubezpieczeniowa, jak też z uwagi na istnienie zaległości podatkowych, w sytuacji gdy powstały one przed okresem ważności gwarancji ubezpieczeniowej i przed złożeniem kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji ubezpieczeniowej, naruszając przepis art. 105b ust. 8 pkt 2 w zw. z ust. 1, ust. 3 pkt 2 i ust. 3b pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z (...) stycznia 2017 r.

Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej z 3 stycznia 2017 r. o zwrot kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji ubezpieczeniowej, organ pierwszej instancji uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Organ pierwszej instancji zobowiązany będzie zbadać, czy nie zachodzą przypadki uzasadniające odmowę zwrotu kaucji gwarancyjnej, w tym te wyszczególnione w art. 105b ust. 8 u.p.t.u., ale nie może powoływać się w tym zakresie na postępowania dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy sprzed złożenia przedmiotowej gwarancji ubezpieczeniowej (w tym za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r.) jako przesłankę z art. 105b ust. 8 pkt 1 i 2 u.p.t.u., jak też na zaległości podatkowe powstałe przed złożeniem kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji ubezpieczeniowej.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 597 zł, obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 210 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.