Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1620679

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 22 kwietnia 2013 r.
III SA/Wa 2094/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Marek Kraus, Marek Krawczak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia (...) kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r.

1)

uchyla zaskarżoną decyzję,

2)

stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości,

3)

zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 9739 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z (...) grudnia 2008 r. Prezydent m. W. ("Prezydent Miasta") określił Skarżącej - A. sp. z o.o. w P. i L. sp. z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 1.340.241,60 zł. Opodatkowane zostały grunty (41.916,60 zł) oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (772.245,40 zł), a także budowle (526.079,59 zł).

W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że ww. spółki - chociaż były współwłaścicielami nieruchomości przy ul. M. w W. - w latach 2002-2005 składały oddzielne deklaracje na podatek od nieruchomości, deklarując podstawę opodatkowania z uwzględnieniem posiadanych udziałów w nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego, działanie takie naruszało art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) - dalej: "u.p.o.l.".

Żaden ze współwłaścicieli nie zadeklarował do opodatkowania powierzchni parkingu podziemnego pod budynkiem handlowym, oddylatowanego od kondygnacji -1 tego budynku, otwartego i "wchodzącego" pod budynek handlowy w części podziemnej. Zdaniem Prezydenta Miasta, parking ten należy traktować jako dwa oddzielne obiekty budowlane, tj. część handlową wraz z parkingiem znajdującym się bezpośrednio pod nią oraz część oddylatowaną od kondygnacji -1 budynku handlowego. Część handlową wraz z parkingiem znajdującym się bezpośrednio pod nią należy traktować jako integralną całość, stanowiącą budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Natomiast parking podziemny oddylatowany od budynku jest budowlą. Jej wartość stanowiącą podstawę opodatkowania określono zgodnie z przedstawioną przez Skarżącą ekspertyzą. Ponadto opodatkowaniu podlegał agregat prądotwórczy oraz wolnostojąca budka wartownicza. Nie deklarując przedmiotów opodatkowania zaniżono podatek od nieruchomości za 2003 r. o 523.938,90 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania budynków związanych z działalnością gospodarczą przez wliczenie do podstawy opodatkowania powierzchni parkingu znajdującego się pod budynkiem centrum handlowego oraz w części, w której do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wliczono wartość budowli agregatu prądotwórczego oraz orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchni parkingu znajdującego się pod budynkiem centrum handlowego, którego jest współwłaścicielem, w wyniku czego niesłusznie określono wyższą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r.; art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w efekcie nieprawidłowe wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych prowadzeniem działalności gospodarczej wartości agregatu prądotwórczego, podczas gdy obiekt ten wchodzi w skład instalacji wewnętrznej elektrycznej budynku centrum handlowego, a zatem nie stanowi odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 191 przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, na skutek dokonania dowolnej i błędnej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, co spowodowało powstanie niezgodności pomiędzy treścią zebranego w postępowaniu materiału dowodowego a rozstrzygnięciem, w szczególności uznanie, że parking pod centrum handlowym stanowi wraz z centrum jeden budynek i jako całość powinien być opodatkowany od powierzchni użytkowej; art. 210 § 1 w zw. z § 4 przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszystkich prawem wymaganych elementów, zwłaszcza szczegółowego wyjaśnienia przyczyn, dla których organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom i dowodom przedkładanym przez Skarżącą; a także art. 122 i art. 187 przez przyjęcie za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanu nie odpowiadającego rzeczywistości.

Zdaniem Skarżącej, parking pod centrum handlowym powinien być opodatkowany jako budowla, ponieważ nie posiada konstytutywnych cech budynku. Budynek centrum handlowego wznosi się na filarach, a przestrzeń pomiędzy podłożem i pierwszą kondygnacją budynku zajmuje parking. Filarów nie można uznać za przegrodę budowlaną, ponieważ nie chronią one parkingu od czynników zewnętrznych oraz nie zapewniają ochrony przeciwpożarowej.

Natomiast agregat nie podlega opodatkowaniu z uwagi na brak cech budowli.

Decyzją z (...) kwietnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO") decyzję organu pierwszej instancji uchyliło w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego i określiło wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 1.340.242 zł, a utrzymało w mocy w pozostałej części.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał opodatkowanie agregatu prądotwórczego jako budowli.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania parkingu podziemnego jako budynku, przytoczył treść opinii biegłego, powołanego na wniosek Skarżącej, w której zawarto stwierdzenie, że parking ten jest wydzielony z przestrzeni za pomocą pionowych przegród budowlanych. Zdaniem biegłego, parking spełnia podane w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego warunki uznania go za budynek, co oznacza, iż jest obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W konsekwencji obiekt ten spełnia definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części było natomiast niezastosowanie art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego zaokrąglenie kwoty zobowiązania podatkowego.

Wyrokiem z 11 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1635/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję SKO. Uznał, że przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie część budowlana, tj. fundament i obudowa ochronna agregatu prądotwórczego, jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową. Wskazał również, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe miały obowiązek odnieść się do ustaleń zawartych w opinii biegłego z 8 listopada 2009 r. i w wypadku stwierdzenia nieścisłości, uchybień lub błędów uznać ten dowód za wadliwy, co skutkuje koniecznością skorygowania opinii biegłego bądź sporządzeniem nowej, zwłaszcza, że dowód ten ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem bezpośrednio wyznacza wysokość podatku. Sąd wykazał, iż SKO ograniczyło się do przytoczenia fragmentu opinii i mimo zarzutów Skarżącej nie podjęło próby jej analizy. W ocenie Sądu opinia mogła budzić wątpliwości, jako że nie odnosiła się do wszystkich powołanych w niej podstaw oraz wskazywała nieobowiązującą w 2003 r. definicję budynku. Sąd zalecił, aby w ponownym postępowaniu organ odwoławczy w sposób adekwatny ustosunkował się do merytorycznego stanowiska strony. Wskazał możliwość zwrócenia się o pełną i wyczerpującą opinię do biegłych.

Decyzją z (...) kwietnia 2012 r. SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za budowle oraz w części dotyczącej określenia całości zobowiązania podatkowego za 2003 r. i określiło wysokość zobowiązania podatkowego za budowle na kwotę 508.561,75 zł, a wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. na kwotę 1.322.724 zł, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy.

Organ odwoławczy przytoczył treść uzasadnienia ww. wyroku. Wskazał, iż nie doszło o przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, ponieważ 23 grudnia 2008 r. Skarżącej doręczono zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu, SKO przyjęło, że opodatkowaniu podlega jedynie fundament obudowy agregatu prądotwórczego. Określając wysokość podatku z tego tytułu uwzględniło przedłożoną przez Skarżącą ekspertyzę dotyczącą podziału wartości agregatu.

SKO wyjaśniło, iż przeprowadzono rozprawę administracyjną, w toku której biegły Z.O. ustnie uzupełnił swoją opinię z 8 listopada 2009 r., dotyczącą kwestii, czy przedmiotowy parking zlokalizowany pod budynkiem centrum handlowego jest wydzielony z przestrzeni za pomocą pionowych przegród budowlanych. Biegły stwierdził, że w polskim ustawodawstwie nie było i nie ma definicji przegrody, zaś § 318 powołanego przez Sąd rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.) - dalej: "rozporządzenie Ministra Infrastruktury", dotyczy projektanta a nie biegłego, który taki stan zastał. Warunki, jakie powinny spełniać garaże zawiera rozdział 10, w szczególności § 106 i § 108 ust. 2, które to przepisy Sąd pominął. Wobec zmiany stanu prawnego od 1 stycznia 2003 r. biegły podtrzymał stanowisko, że przedmiotowy garaż jest wydzielony z przestrzeni za pomocą pionowych przegród budowlanych. Jest to przegroda ażurowa pomiędzy słupami nośnymi (zdjęcia 1, 2 i 5). Celem przegrody ażurowej nie jest izolacja przed opadami atmosferycznymi, itp.

Organ odwoławczy zaznaczył, że obecni w czasie rozprawy pełnomocnicy Skarżącej korzystali z możliwości zadawania pytań i nie zgłaszali, iż nie rozumieją składanych wyjaśnień.

Stwierdził, iż dysponował także kopią projektu obiektu (z akt sprawy (...)) oraz zdjęciami ukazującymi wygląd i opisami konstrukcji wykonania (wylewany beton itp.). Jego zdaniem, przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwalało podtrzymać dotychczasowe stanowisko, że przedmiotowy garaż podziemny jest budynkiem, kondygnacją budynku, a nie budowlą. Obiekt ten spełnia definicję budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach) i art. 1a ust. 1 pkt 5 (definicja powierzchni użytkowej budynku lub jego części). Kondygnacja ta posiada fundamenty widoczne na projekcie. Przegrody budowlane, wymagane przepisami podatkowymi, które mają wydzielać budynek, nie oznaczają nieprzeniknionych przegród izolacyjnych. Przeciwnie, § 108 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury nakazuje w garażach otwartych zapewnić przewietrzanie naturalne kondygnacji przez stosowanie dużych otworów niezamykanych w ścianach zewnętrznych (nie mniej niż 35% powierzchni ścian). SKO powołało się przy tym na wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 356/10. Przychyliło się do stanowiska biegłego, że wydzielenie przedmiotowej kondygnacji garażu z niektórych stron nastąpiło za pomocą ażurowych przegród budowlanych. Nie zgodziło się natomiast ze Skarżącą, iż jest to budowla i nie uznało za przekonujące przedstawionych przez nią dowodów. Organ pierwszej instancji zmierzył ograniczoną przegrodami ażurowymi powierzchnię użytkową. W ocenie SKO, bez tej kondygnacji garażowej supermarket miałby inaczej rozwiązane posadowienie na gruncie. Parking jest przeznaczony dla klientów centrum handlowego. Słuszne było zatem jego opodatkowanie jako budynku związanego z działalnością gospodarczą.

Natomiast opodatkowanie parkingu znajdującego się przed budynkiem sprzedażowym jako budowli i jej wartość nie były przedmiotem sporu. Przyjęte przez Prezydenta Miasta wartości i powierzchnie gruntów oraz budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą były właściwe. Niewłaściwa była suma podatku od nieruchomości za 2003 r., ponieważ zmianie uległa wartość i podatek od budowli. Od 2006 r. zmieniły się również zasady zaokrąglania kwot podatków. W ocenie SKO uzasadnia to uchylenie decyzji Prezydenta Miasta w części dotyczącej opodatkowania budowli i określenie nowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r. za budowle, a z konsekwencji zmianę określonej kwoty wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy określenie wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r. z tytułu budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wliczenie do podstawy opodatkowania powierzchni parkingu podziemnego znajdującego się pod budynkiem centrum handlowego. Zarzuciła naruszenie:

1)

art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez dokonane w rezultacie nieuwzględnienia wskazań Sądu zawartych w wyroku z 11 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1635/10, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. dokonanie dowolnej i błędnej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, szczególnie uznania za wiarygodny dowodu z opinii biegłego Z.O. z listopada 2009 r., co spowodowało powstanie niezgodności między stanem faktycznym sprawy a rzeczywistością (naruszenie zasady prawdy obiektywnej);

2)

art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszystkich prawem wymaganych elementów, zwłaszcza szczegółowego wyjaśnienia przyczyn, dla których organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom i dowodom złożonym przez Skarżącą oraz zaniechał skomentowania treści dowodu z opinii biegłego Z.O., co stanowi nieuwzględnienie wskazań zawartych w ww. wyroku;

3)

art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że:

- przesłanka uznania obiektu budowlanego za budynek (wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych) nie wymaga zamknięcia obiektu ze wszystkich stron i zabezpieczenia jego wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych,

- pionowe przegrody budowane wydzielające budynek z przestrzeni mogą stanowić jedynie rozstawione w dużych odległościach od siebie słupy konstrukcyjne i wolna przestrzeń pomiędzy nimi (nie będąca żadnym elementem budowlanym), które nie zamykają i nie izolują przestrzeni wewnętrznej od środowiska zewnętrznego oraz nie stanowią przegród izolacyjnych,

- dla zaistnienia wydzielania z przestrzeni wystarczające jest, aby występujące przegrody zakreśliły granice obiektu,

podczas, gdy zwrot ten należy tłumaczyć w ten sposób, że przegrody budowlane muszą oddzielać budynek jako całość od otaczającej go wolnej przestrzeni, co oznacza, że obiekt musi posiadać przegrody budowlane ze wszystkich stron oraz że pod względem funkcjonalnym wydzielać obiekt z przestrzeni mogą ściany danego obiektu budowlanego;

4)

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie (w istocie niezastosowanie) do parkingu podziemnego położonego pod budynkiem centrum handlowego, który jako nie spełniający przesłanek definicji budynku z u.p.o.l. na skutek braku wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, stanowi budowlę;

5)

art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powierzchnia użytkowa budynku może być zmierzona jako powierzchnia ograniczona jedynie słupami nośnymi rozstawionymi w odległościach od 5,4 m do 15,7 m, podczas gdy przepis ten wskazuje, że powierzchnia użytkowa musi być mierzona po wewnętrznej długości wszystkich ścian zewnętrznych wydzielających obiekt z przestrzeni.

Skarżąca wyjaśniła, że sporny parking nie stanowi podziemnej kondygnacji budynku centrum handlowego, a jest umiejscowiony w zagłębieniu terenu. Posiada fundamenty, utwardzoną nawierzchnię, swoiste zadaszenie (stropodach) i znajduje się pod budynkiem centrum handlowego. Nie ma ścian, lecz słupy (filary) nośne rozstawione w odległościach od 5,4 m (od strony ul. Modlińskiej) do 15,7 m (od strony parkingu zewnętrznego). Budynek centrum handlowego posadowiony jest nie bezpośrednio na gruncie, a na betonowych słupach (filarach). Przestrzeń między poziomem terenu i pierwszą kondygnacją tego budynku wykorzystano na parking. Skarżąca podtrzymała stanowisko, że przedmiotowy parking jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ocenie Skarżącej, pomimo przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, SKO nie wykonało wytycznych Sądu. Poddała w wątpliwość wiarygodność i znaczenie dowodowe ustnej opinii uzupełniającej Z.O. oraz dowodu z opinii biegłego jako całości. Biegły stwierdził bowiem, że nie wie co ma uzupełnić i w jakim zakresie oraz, że nie widzi możliwości uzupełnienia opinii. Biegły nie sprecyzował swojego stanowiska co do wymogów, jakie powinna spełniać przegroda budowlana w świetle rozporządzenia Ministra Infrastruktury (uniemożliwianie przenikania wody do wnętrza budynku, izolacyjność cieplna, itd.) oraz nie wyjaśnił, czy wymogi te mają zastosowanie do parkingu podziemnego. Stwierdził też, że nie przeprowadzał technicznej analizy przegród i warunków technicznych spornego obiektu.

Zdaniem Skarżącej, nie do zaakceptowania jest pogląd biegłego, zgodnie z którym "ażur jest między słupami". Ażurowa przegroda budowlana musi przede wszystkim być przegrodą budowlaną, jej cechą jest natomiast to, że płaszczyzna nie jest jednolita lecz posiada otwory, przez które prześwituje inna płaszczyzna (tło). W rzeczywistości parking podziemny posiada po prostu słupy nośne, oddalone od siebie o kilka do kilkunastu metrów, między którymi nie ma żadnego elementu budowlanego - znajduje się pusta przestrzeń.

W ocenie Skarżącej, opinia biegłego nadal nie zawiera uzasadnienia wniosków wywiedzionych przez jej autora i nie ujmuje uzasadnienia w sposób przystępny i zrozumiały dla podmiotów, które nie posiadają wiedzy specjalistycznej. Pozostaje też wewnętrznie sprzeczna. SKO ponownie przywołało stanowcze wnioski biegłego zamieszczone w opinii oraz przytoczyło jego wypowiedzi na rozprawie, ale - wbrew wskazaniom Sądu - nie sprawdziło, na jakich przesłankach biegły oparł te wnioski i nie skontrolowało prawidłowości jego rozumowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest analizy dowodu z opinii biegłego, potrzebę przeprowadzenia której zaznaczył Sąd wyroku z 11 marca 2011 r. Oceniając wiarygodność i moc dowodową opinii biegłego, SKO pominęło orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że począwszy od 2003 r. obiekt budowlany posiadający słupy lub filary, nie będący w sposób pełny wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi, nie może zostać uznany za budynek w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Skarżąca uważała, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu odwoławczego było przeprowadzenie oceny prawnej sprawy w kontekście stanowiska Skarżącej. Nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. SKO poprzestało na stwierdzeniu, że podziela stanowisko biegłego i nie uznaje za przekonujące dowodów przedstawionych przez Skarżącą.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podniosła, że przedmiotowy parking posiada trzy (spośród czterech) cechy charakterystyczne dla budynków z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wątpliwości wzbudza spełnienie przesłanki wydzielaenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Odwołując się do słownikowej definicji pojęć "wydzielić" i "przestrzeń" oraz do orzecznictwa Skarżąca wywiodła, że w przypadku budynków funkcję wyodrębnienia spełniają przegrody budowlane poziome (dach, płyta podłogi najniższej kondygnacji) oraz pionowe. Bryła, jaką tworzy budynek, musi posiadać skonkretyzowane granice, wyznaczone przez płaszczyzny zewnętrznych przegród budowlanych. Nie jest to wyłącznie "oddzielenie" jednej części od drugiej, lecz wyodrębnienie ograniczonego fragmentu z nieograniczonej przestrzeni dookoła. Nie każda przegroda, w tym budowlana, spełnia ten warunek. Jakkolwiek przegroda nie musi być w pełni jednolita (może posiadać np. otwory okienne), brakujące w jej powierzchni elementy nie mogą zaburzać w obrysie zewnętrznym wydzielenia trójwymiarowej bryły z otaczającej ją przestrzeni. Dlatego też, co do zasady, przegroda budowlana powinna być utożsamiana ze ścianą. Słupy nośne oddalone od siebie o kilka do kilkunastu metrów nie tworzą żadnej przegrody budowlanej.

Skarżąca nie zgodziła się również ze sprowadzeniem roli przegrody budowlanej tylko do "zakreślenia granic" budynku. Granice te muszą być wyraźne, wyznaczone w pionie, co do zasady, w sposób ciągły od dachu aż do najniższej kondygnacji. Słupy nośne nie spełniają tego wymogu. Nie wyodrębniają i nie zamykają przestrzeni znajdującej się pomiędzy stropodachem a nawierzchnią opartą na fundamentach obiektu. Wymóg kompletności przegród budowlanych łączy się ze spełnianą przez nie funkcją ochronną przed wpływem czynników zewnętrznych (§ 309 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury).

Zdaniem Skarżącej, wykładnię językową zwrotu "wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" i całej definicji budynku w u.p.o.l. należy uzupełnić wykładnią systemową, uwzględniającą definicje zawarte w Prawie budowlanym. Przepisy tych ustaw nie definiują przegrody budowlanej, a zatem Skarżąca odwołała się do znaczenia tego pojęcia w specjalistycznym języku inżynierii budowlanej, w którym przez przegrodę budowlaną rozumie się najczęściej ścianę.

Wprowadzenie od 1 stycznia 2003 r. w u.p.o.l. nowej definicji budynku (poprzednio zaliczano do ich np. wiaty) zmieniło zakres przedmiotowy tego pojęcia.

Ponadto, uznanie podziemnego parkingu za budynek powoduje trudności w zmierzeniu jego powierzchni użytkowej, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Brak którejkolwiek ze ścian w obiekcie uniemożliwia obmiar powierzchni zgodnie z ustawą. Organ odwoławczy nie podał, w jaki sposób zmierzył ograniczoną ażurowymi przegrodami budowlanymi powierzchnię użytkową parkingu.

Za chybiony Skarżąca uznała argument, że garaże otwarte powinny posiadać duże otwory niezamykane w ścianach zewnętrznych. Kwalifikacja spornego parkingu powinna odbywać się przy zastosowaniu kryteriów z definicji budynku z u.p.o.l. Bez znaczenie jest więc, czy parking spełnia pozaustawowe kryteria dotyczące garaży.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, uznając jej uzasadnienie za wystarczające, a odpowiedzi biegłego za zadowalające. Zarzuty skargi uznało za niezasadne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

Prawidłowość określenia przez organy podatkowe tego zobowiązania podatkowego była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wskazanym wyżej wyrokiem z 11 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1635/11 uchylił poprzednią wydaną w sprawie decyzję SKO.

Wyrok ten stał się prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - w uzasadnieniu niniejszym: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Zaznaczyć należy, że odstąpienie od wiążącej oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku możliwe jest w sytuacji, gdy jeszcze na etapie ponownego postępowania administracyjnego (podatkowego), tj. prowadzonego przed organami - poczynione zostaną nowe ustalenia faktyczne, odmienne od tych, jakie legły u podstaw tej oceny. Ocena ta utraci moc wiążącą także w przypadku zmiany stanu prawnego, która spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 1999 r. sygn. akt I SA 2019/98 (ONSA 2000/3/129).

Sytuacja taka w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Rozważyć zatem należało zakres związania organów podatkowych oraz Składu orzekającego w niniejszej sprawie oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku, a także ocenić, czy orzekając ponownie organ odwoławczy zastosował się do tej oceny oraz wskazań dotyczących postępowania.

II. W wyroku z 11 marca 2011 r. Sąd zakwestionował prawidłowość stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowiła wartość agregatu prądotwórczego jako budowli. Zdaniem Sądu, przedmiotem opodatkowania jest tylko i wyłącznie część budowlana, tj. fundament i obudowa ochronna agregatu, jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową.

Sąd stwierdził ponadto, że decyzja SKO z (...) kwietnia 2010 r. wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 210 § 4, art. 122 i art. 191. Przedstawił istotne znaczenie prawidłowego poczynienia ustaleń faktycznych w oparciu o właściwą ocenę materiału dowodowego, w tym analizę spełniającej wymogi dowodu opinii biegłego, a także konieczność uzasadnienia przez organ odwoławczy swego stanowiska i merytorycznej polemiki ze stanowiskiem podatnika. Odniósł się przy tym do opinii biegłego z 8 listopada 2009 r., na którą powołał się organ odwoławczy. Wyjaśnił, iż obowiązkiem organów podatkowych było odniesienie się do ustaleń zawartych w opinii i w wypadku stwierdzenia jakichkolwiek nieścisłości, uchybień czy błędów - uznanie jej za dowód wadliwy, co skutkuje koniecznością skorygowania opinii biegłego bądź sporządzeniem nowej, zwłaszcza, że dowód ten ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem bezpośrednio wyznacza wysokość podatku. SKO ograniczyło się natomiast do przytoczenia fragmentu tej opinii i mimo zarzutów Skarżącej nie podjęło próby jej analizy. Uchybienie to Sąd uznał za istotne, ponieważ opinia biegłego mogła budzić wątpliwości. W jej treści biegły przywołał rozporządzenie Ministra Infrastruktury, ale nie odniósł się do wynikających z tego rozporządzenia wymogów dla przegród budowlanych statuowanych, np. w § 318 tego aktu, czy kwestii dotyczących izolacyjności cieplnej i nie wskazał, czy mają one zastosowanie do spornej części budynku. Ponadto w pkt 3.2. opinii biegły stwierdził, iż argumentem uzasadniającym tezę podaną w pkt 3.1. jest okoliczność, że z treści art. 3 ust. 4 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wynika, iż budynkiem jest obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy oraz pokrycie dachowe, a przedmiotowy parking spełnia te warunki. Jednakże od 1 stycznia 2003 r. stan prawny uległ zmianie i od tej daty immanentną cechą pozwalającą dokonać kwalifikacji spornego obiektu do kategorii budynku jest wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a nie posiadanie ścian lub słupów.

Za słuszne Sąd uznał przyjęcie, iż dowód z opinii biegłego jest prawidłowo przeprowadzony wówczas, gdy opinia zawiera uzasadnienie ostatecznych wniosków, sformułowane w sposób przystępny i zrozumiały dla osób nieposiadających wiadomości specjalnych. Zaznaczył, iż wymagania te nie są jedynie formalnością, gdyż ich spełnienie umożliwia przeprowadzenie oceny tego dowodu, w ramach której organ orzekający zobowiązany jest także ujawnić motywy i sposób odniesienia się do przeprowadzonego dowodu. W ocenie Sądu, przedmiotowa opinia, jako nie odnosząca się do wszystkich powołanych w niej podstaw i powołująca definicję budynku nieobowiązującą w przedmiotowym okresie 2003 r., nie spełnia wszystkich wymogów dotyczących dowodów. Tym bardziej zatem organ nie powinien odstąpić od skomentowania treści opinii.

Sąd stwierdził zatem, że ponowne rozpoznanie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego oraz powyższych uwag, szczególności jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na dokonanie subsumcji. Organ powinien w tym celu wykorzystać możliwe środki dowodowe, a przede wszystkim dokonać ich oceny stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie powinien zatem ograniczyć się do powołania konkluzji opinii z 8 listopada 2009 r., lecz dokonać prawnej oceny stanu sprawy, w szczególności z kontekście argumentów wskazywanych przez Skarżącą.

W rezultacie Sąd wyjaśnił, iż aby uczynić zadość przepisom procesowym organ odwoławczy w ponownym postępowaniu winien się ustosunkować w sposób adekwatny do merytorycznego stanowiska strony. Organ może też zwrócić się o pełną i wyczerpującą opinię do biegłych. Ponadto powinien przyjąć, że przedmiotem opodatkowania jest tylko i wyłącznie część budowlana, tj. fundament i obudowa ochronna agregatu, jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową.

III. W zaskarżonej decyzji SKO uwzględniło powyższy pogląd Sądu dotyczący opodatkowania agregatu prądotwórczego, dokonując stosownej korekty wyliczenia podatku od nieruchomości z tytułu budowli. Kwestia ta nie stanowiła przedmiotu stron na obecnym etapie sprawy.

IV. Jednakże zasadnie Skarżąca podniosła, iż nie zostały zrealizowane zalecenia wyroku z 11 marca 2011 r. odnoszące się do uzupełnienia i ponownej oceny dowodu z opinii z 8 listopada 2009 r. sporządzonej przez biegłego Z.O., stanowiącej odpowiedź na pytanie SKO "czy parking zlokalizowany pod budynkiem centrum handlowego A. przy ul. M. w W. jest wydzielony z przestrzeni za pomocą pionowych przegród budowlanych?".

W konkluzji tej opinii (pkt 4.1) biegły stwierdził, że przedmiotowy parking jest wydzielony z przestrzeni za pomocą pionowych przegród budowlanych. Stwierdzenie to wywiódł z - jego zdaniem - bezdyskusyjnej tezy, że parking spełnia warunki dla budynków podane w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, to znaczy, iż jest obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 3.1 opinii).

Jakkolwiek 16 listopada 2011 r. SKO przeprowadziło rozprawę, w trakcie której biegły ustnie uzupełnił powyższą opinię, nie sposób uznać, że wskazane przez Sąd wątpliwości o do jej treści zostały wyjaśnione. Zasadnie podniosła to Skarżąca.

Jak wynika z protokołu rozprawy, biegły oświadczył, iż "nie bardzo wie, co ma uzupełnić i w jakim zakresie". Wyjaśnił, że w ustawodawstwie polskim nie było i nie ma definicji przegrody budowlanej, dlatego też ustalenie, jakie są rodzaje przegród budowlanych (ze szczególnym uwzględnieniem zewnętrznych) oparł na literaturze technicznej. W oparciu o dane zawarte w opinii, biegły nie widział możliwości jej uzupełnienia.

Odnosząc się natomiast do § 318 rozporządzenia Ministra Infrastruktury, biegły stwierdził, że przepis ten dotyczy projektanta, a nie biegłego, który "taki stan zastał". Tak jak w opinii stwierdził, że wymogi, jakim winny odpowiadać garaże zwarte są w rozdziale 10 tego rozporządzenia, w szczególności w § 106 i § 108 ust. 2, które to przepisy Sąd pominął.

W zaskarżonej decyzji SKO podtrzymało pogląd, że przedmiotowy "garaż podziemny" jest budynkiem - jego kondygnacją, a nie budowlą. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., definiującym powierzchnię użytkową budynku lub jego części, za kondygnację uważa się także garaż podziemny. Wyjaśniło, iż kondygnacja ta posiada fundamenty widoczne w projekcie obiektu. Organ odwoławczy powołał się również na wskazany przez biegłego § 108 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury, zgodnie z którym w garażu otwartym należy zapewnić przewietrzanie naturalne kondygnacji spełniające określone wymagania. Wskazał przy tym stosowanie dużych otworów niezamykanych w ścianach zewnętrznych (nie mniej niż 35% powierzchni ścian) oraz pogląd WSA w Poznaniu (wyrok z 15 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 356/10), w świetle którego wystarczającym jest, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu. SKO przychyliło się również do stanowiska biegłego, że wydzielenie przedmiotowej kondygnacji garażu z niektórych stron nastąpiło za pomocą ażurowych przegród budowlanych.

Rzecz jednak w tym, że w wyroku z 11 marca 2011 r. Sąd nakazał nie tylko uzupełnienie opinii biegłego o brakujące w niej elementy związane z wymogami, jakie musi spełniać przegroda budowlana, ale również dokonanie analizy i oceny tego dowodu - wynikających zeń wniosków, sprawdzenie przesłanek, na jakich zostały oparte. Zakwestionował przy tym prawidłowość działania polegającego na ograniczeniu się przez organ podatkowy do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego.

Rację ma Skarżąca twierdząc, że zaskarżona decyzja analizy takiej i oceny nie zawiera.

Organ odwoławczy ograniczył się do przytoczenia tezy zamieszczonej w opinii biegłego oraz wyjaśnień biegłego złożonych na rozprawie. Nie skomentował ani treści opinii, ani wypowiedzi biegłego. Ponownie postąpił zatem w sposób, który w ww. wyroku Sąd uznał za wadliwy.

Ani jedno zdanie zaskarżonej decyzji nie stanowi analizy stanowiska biegłego, zgodnie z którym przegrodę budowlaną (ażurową) tworzą słupy nośne (filary) wraz z przestrzeniami miedzy nimi. Jakkolwiek w pkt 2.1 opinii biegły wskazał, że jednym z rodzajów przegród budowlanych są przegrody pełne i ażurowe, w żaden sposób nie wyjaśnił jak definiuje "przegrodę ażurową". Jednocześnie przytoczył pogląd W.Korzeniowskiego, że " (...) przegrodą zamykającą przestrzeń lub wydzielającą pomieszczenie, nie może być krata: balkonu, logii lub tarasu". W pkt 3.2 opinii, nawiązując do pkt 2.1, biegły pisze o "ażurowych ścianach zewnętrznych", będących pionową przegrodą budowlaną.

W rezultacie ani biegły, ani SKO nie wskazali, jakie - ich zdaniem - cechy powinna posiadać przegroda ażurowa jako rodzaj przegrody budowlanej, o której mowa w definicji budynku zawartej w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tym samym ani Skarżąca, ani Sąd wciąż nie mają możliwości dokonania oceny, czy rzeczywiście otaczające sporny parking słupy nośne (filary) wraz z przestrzenią między nimi, mogą być zakwalifikowane jako tego rodzaju przegrody, jak to przyjęto w zaskarżonej decyzji.

Samo stwierdzenie biegłego, że "jest to przegroda ażurowa pomiędzy słupami nośnymi" należy uznać za niewystarczające, podobnie jak jego dotyczącą "ażurowej przegrody" wypowiedź na rozprawie: "Ja się powołuję na źródła. Nie wymyślę definicji".

Rzecz w tym, że - jak już Sąd wskazał - biegły nie podał żadnej definicji "ażurowej przegrody". Odpowiadając natomiast na pytanie pełnomocnika Skarżącej dotyczące funkcji ochronnej takiej przegrody przed wpływami zewnętrznymi (opady, temperatura, przepływ powietrza, gryzonie) stwierdził, że izolacja taka nie jest celem przegrody ażurowej i wyjaśnił, że przedmiotem jego opinii nie była analiza techniczna przegród.

Tymczasem przedmiotem opinii biegłego miała być właśnie okoliczność, czy sporny parking został wydzielony za pomocą przegród budowlanych, a Skarżąca kwestionowała spełnienie przez przedmiotowy parking tejże przesłanki uznania obiektu budowlanego za budynek. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle tej definicji określenie cech przegrody ażurowej jako przegrody budowlanej ma w sprawie istotne znaczenie, co wynika także z wyroku z 11 marca 2011 r.

Poza rozważaniami organu odwoławczego znalazła się również argumentacja Skarżącej dotycząca roli przegród budowlanych jako ochrony budynku przed czynnikami zewnętrznymi, aczkolwiek rola ta wynika właśnie ze wskazanego w wyroku z 11 marca 2011 r. przepisu § 318 rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Przepis ten stanowi bowiem, że rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe przegród zewnętrznych i ich uszczelnienie powinny uniemożliwiać przenikanie wody opadowej do wnętrza budynków. W rezultacie SKO wciąż nie wypowiedziało się, czy przepis ten ma zastosowanie do spornej części budynku (parkingu), co nakazał ocenić Sąd w powyższym wyroku. Okoliczność, czy przepis ten stosowany jest przez projektanta, czy przez biegłego nie ma żadnego znaczenia. Biegły w istocie uchylił się od odpowiedzi na pytanie dotyczące tego przepisu.

W zaskarżonej decyzji, w ślad za opinią biegłego i jego wyjaśnieniami, SKO posługiwało się pojęciem "garaż podziemny" (w opinii biegły stwierdził, iż jej przedmiotem jest "wielostanowiskowy parking podziemny").

Jednakże w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta Skarżąca podniosła, iż nie jest to parking podziemny, który wskazany został jako przykład kondygnacji w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Podkreśliła, że sporny parking nie posiada ścian. Wcześniej zaś wskazała, że parkingu tego nie można zakwalifikować jako poziomu -1 budynku, ponieważ nie znajduje się on pod ziemią, tj. poniżej poziomu terenu.

SKO nie odniosło się do tej argumentacji. W pkt 3.1 opinii biegły stwierdził, że przedmiotowy parking "spełnia też inne wymagania dla parkingów ujęte w Warunkach Technicznych" (rozporządzenie Ministra Infrastruktury - wyjaśnienie Sądu). Z kolei w pkt 2.1.C biegły przytoczył definicję parkingu jako obiektu halowego naziemnego lub z częściowym zagłębieniem dolnej kondygnacji, w pkt D stwierdzając, że garaż wielostanowiskowy może stanowić kondygnację pod budynkiem użyteczności publicznej "co ma miejsce w tym przypadku na podstawie przepisu zawartego w WT/2002".

Zdaniem Sądu, nie sposób powyższych wypowiedzi uznać za jednoznaczne i wskazujące przesłanki uznania przedmiotowego parkingu za garaż (parking) podziemny. Skoro biegły, a w ślad za nim organ podatkowy, kwalifikują przedmiotowy parking w ten sposób, mimo odmiennego zdania Skarżącej w tej kwestii, należało precyzyjnie wskazać przesłanki dokonanej kwalifikacji i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnić, dlaczego stanowisko Skarżącej było błędne. SKO tego nie uczyniło.

W ocenie Sądu niezrozumiałym jest, dlaczego okoliczność, że oszacowania przez biegłego na "ca 50%" wielkość niezamykanych otworów w ścianach zewnętrznych, która zgodnie z § 108 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury nie powinna być mniejsza niż 35% powierzchni ścian, miałaby potwierdzać, że "przedmiotowy parking należy uznać za wydzielony z przestrzeni za pomocą pionowych przegród budowlanych ażurowych, słupów, ścian pełnych i przeszkolonych" (pkt 3.2 opinii biegłego). Przepis powyższy (powołany także przez SKO) określa wymogi, jakim powinna odpowiadać wentylacja stosowana w garażu zamkniętym.

W wyroku z 11 marca 2011 r. Sąd wskazał również, że biegły odwołał się do definicji budynku (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.) obowiązującej w 2002 r. podczas, gdy właściwym był stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2003 r., kiedy to definicja ta miała już inne brzmienie.

Na rozprawie biegły wyjaśnił, że używa definicji zawartych w prawie budowlanym, ponieważ definicje zamieszczone w ustawie podatkowej dotyczą zagadnień podatkowych.

Tym niemniej, w opinii biegłego przytoczona została niewłaściwa definicja z u.p.o.l. Nie sposób zatem uznać, iż formułując wnioski biegły nie brał jej pod uwagę. Skarżąca zasadnie wskazała, iż to właśnie w definicji budynku obowiązującej przed 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wskazał jako jego element "ściany lub słupy albo filary".

Także w tym zakresie biegły nie udzielił wyjaśnień, które umożliwiłyby weryfikację przesłanek, na jakich oparł wnioski zamieszczone w opinii.

W tej sytuacji Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w dalszym ciągu opinia biegłego, do której odwołał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie spełnia wymogów stawianych temu dowodowi, wskazanych w wyroku z 11 marca 2011 r.: "dowód z opinii biegłego jest prawidłowo przeprowadzony wówczas, gdy opinia zawiera uzasadnienie ostatecznych wniosków, sformułowane w sposób przystępny i zrozumiały dla osób nieposiadających wiadomości specjalnych".

Tym samym nie sposób uznać, że SKO spełniło zalecenia Sądu zamieszczone w powyższym wyroku, a dotyczące skorygowania występujących w opinii biegłego niejasności, nieścisłości i uchybień. Ponowne oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego z 9 listopada 2008 r. skutkowało naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 153 p.p.s.a., a w rezultacie wydaniem zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służy nałożony na organy podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1). Zgodnie zaś z wyrażoną w art. 191 zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wadliwość postępowania dowodowego, skutkująca niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy zasadnym uczyniła także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia bowiem wymogów określonych tym przepisem. W wyroku z 11 marca 2011 r. Sąd jednoznacznie nakazał organowi odwoławczemu ustosunkowanie się w sposób adekwatny do merytorycznego stanowiska Skarżącej. Jak wykazano wyżej, SKO tego nie uczyniło. Nie jest bowiem spełnieniem zalecenia Sądu stwierdzenie SKO, iż nie podziela stanowiska podatnika, że sporny garaż jest budowlą i nie uznaje za przekonujące przedstawionych przez Skarżącą dowodów w tym zakresie. Stwierdzenie takie nie wyjaśnia bowiem, dlaczego nie są to dowody przekonujące, ani nawet nie wskazuje, jakie dowody przedstawione przez Skarżącą ocenione zostały w ten sposób.

Analogicznie organ odwoławczy postąpił w przypadku argumentacji Skarżącej kwestionującej możliwość zmierzenia powierzchni użytkowej parkingu zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., tj. po wewnętrznej długości ścian, których - jak twierdziła - sporny parking nie posiadał. Stwierdził bowiem jedynie, że organ pierwszej instancji zmierzył ograniczoną przegrodami ażurowymi powierzchnię użytkową.

Zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, powiązane z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Sąd uznał zatem za zasadne. Naruszenia te mogły mieć i miały wpływ na wynik sprawy, jako że wiązały się z ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę podjętego przez SKO rozstrzygnięcia.

Wyjaśnić przy tym należy, że uchylenie decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny z zaleceniem uzupełnienia materiału dowodowego i jego oceny, nie oznacza, że ponownie wydając decyzję organ odwoławczy może ograniczyć swoją wypowiedź jedynie do zakresu wskazanego przez sąd w ramach wiążącej oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania.

Po uchyleniu decyzji sprawa podlega ponownemu rozpatrzeniu w całości, aczkolwiek z uwzględnieniem tejże oceny prawnej i wskazówek.

Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji SKO z (...) kwietnia 2010 r. miało ten skutek, że w obrocie prawnym nie funkcjonowała żadna wypowiedź tego organu dotycząca odwołania, zawierająca ocenę zasadności podniesionych w nim zarzutów oraz prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji.

Obowiązkiem SKO było ponowne - jak to nakazał Sąd - odniesienie się do stanowiska Skarżącej przedstawionego w odwołaniu.

Skarżąca miała zatem prawo oczekiwać, że SKO oceni zasadność całej argumentacji przedstawionej przez nią w odwołaniu i ocenę tę wyrazi właśnie w uzasadnieniu swojej decyzji.

W wyroku z 11 marca 2011 r. Sąd jednoznacznie się podkreślił i wyjaśnił znaczenie uzasadnienia decyzji organu podatkowego jako źródła informacji o motywach podjętego rozstrzygnięcia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości tę ocenę, która jest przy tym wiążąca.

Zdaniem Sądu, po przeprowadzonej rozprawie, która nie doprowadziła do odpowiedniego skorygowania oraz wyjaśnienia wniosków i ustaleń zamieszczonych w opinii biegłego z 9 listopada 2011 r., SKO powinno było zlecić sporządzenie opinii innemu biegłemu celem uzyskania stanowiska co do kwestii uznanej przez ten organ i Sąd za istotną dla rozstrzygnięcia, a mianowicie możliwości uznania przedmiotowego parkingu za wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga bowiem wiedzy specjalistycznej, jaką organy podatkowe nie dysponują.

To właśnie uczyni SKO ponownie rozpatrując sprawę. Możliwość taką wskazał też Sąd w wyroku z 11 marca 2011 r.

Ponownie podkreślić należy, że oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku związany był także Skład rozpoznający niniejszą sprawę. Ocena ta, podobnie ja wynikające z niej wskazówki co do dalszego postępowania, dotyczyła postępowania dowodowego i związanych z tym ustaleń faktycznych oraz uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ odwoławczy. Sąd nie może zatem, z pominięciem tejże oceny prawnej i okoliczności, że SKO nie zrealizowało wskazówek zamieszczonych w wyroku z 11 marca 2011 r., dokonać kontroli zaskarżonej decyzji pod względem merytorycznej zasadności zajętego w niej stanowiska.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia stanowiska organów podatkowych, skoro uzasadnienia takiego nie zawiera zaskarżona decyzja. Sąd dokonując kontroli zgodności tej decyzji z prawem musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego stanowisko to jest rezultatem. Dopiero prawidłowe przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Stanowisko to organ powinien uzasadnić przy użyciu argumentacji prawnej i uczynić to w sposób, który pozwalałby Skarżącej, a także Sądowi poznać powody uznania przez organy podatkowe, że przedmiotowy parking nie stanowi budowli.

Tym samym Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość merytorycznego stanowiska organów podatkowych.

V. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, także skutkującym koniecznością jej uchylenia.

Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Decyzją wydaną w pierwszej instancji Prezydent Miasta określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Jest to jedno zobowiązanie, z istoty swej niepodzielne, chociaż może być przez dany organ podatkowy naliczane z tytułu więcej niż jednego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, bez względu na okoliczność, czy na kwotę podatku składają się kwoty wyliczone z tytułu budynków, gruntów i budowli, organ podatkowy określa jedną kwotę należnego od podatnika podatku od nieruchomości. Organ pierwszej instancji wskazał łączną kwotę podatku od nieruchomości za 2003 r. - 1.340.241,60 zł. Wprawdzie w sentencji decyzji podał również wyliczenia (podstawa opodatkowania i stawka podatku) oraz kwoty podatku dotyczące poszczególnych przedmiotów opodatkowania położonych na terenie m. W., jednakże wyliczeń tych można uznać za orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r. Ich podanie w sentencji decyzji było działaniem wadliwym, które powinien był skorygować organ odwoławczy, nie zaś powielać tę wadliwość dostosowując swoje rozstrzygnięcie do wyliczeń, jakie organ pierwszej instancji powinien był zamieścić w uzasadnieniu swojej decyzji.

Organ odwoławczy może określić zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie innej niż uczynił to organ pierwszej instancji, jednakże zawsze będzie to jedno zobowiązanie za dany rok podatkowy. Jeżeli zatem organ odwoławczy uzna, że zobowiązanie ustalono w niewłaściwej (zawyżonej) wysokości, powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i zobowiązanie to ustalić na nowo, w prawidłowej kwocie. Najkrócej rzecz ujmując, nie istnieje wskazane przez SKO "zobowiązanie podatkowe za budowle" obok "zobowiązania podatkowego za rok 2003".

Nie uzasadnia uchylenia decyzji w części okoliczność, że tylko część zarzutów podatnika zasługiwała na uwzględnienie, np. dotyczących tylko budowli. W przypadku decyzji określających wysokość podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy, każdy zarzut, z którego uwzględnieniem wiąże się konieczność zmiany wysokości podatku, skutkować musi uchyleniem decyzji w całości i ponownym określeniem wysokości podatku za ten rok.

Powołany przez SKO jako podstawa rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji, w których możliwe jest wyodrębnienie części rozstrzygnięcia, co nie jest możliwe w odniesieniu kwoty podatku od nieruchomości określanej przez organ podatkowy za dany okres rozliczeniowy.

Stwierdziwszy, że istnieje konieczność skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. z uwagi na wadliwie określona podstawę opodatkowania budowli, SKO powinno było uchylić decyzję Prezydenta Miasta w całości i orzec co do istoty sprawy, czyli określić wysokość tego zobowiązania. W uzasadnieniu decyzji należało natomiast wyjaśnić wadliwość zamieszczenia wyliczeń podatku dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania w sentencji decyzji oraz podać wyliczenia prawidłowe, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia (także te uznane przez organ odwoławczy za prawidłowe). Tymczasem SKO uchyliło decyzję Prezydenta Miasta także w części, która w istocie nie stanowiła określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie element jego obliczenia.

Naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, do jakiego doszło w rozpoznanej sprawie, mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Zasadnym czyniło także uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, nie zaś - jak wnosiła Skarżąca - jedynie w części utrzymującej w mocy określenie wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r. z tytułu budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wliczenie do podstawy opodatkowania powierzchni parkingu podziemnego znajdującego się pod budynkiem centrum handlowego

VI. Ponownie prowadząc postępowanie SKO uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, a mianowicie zleci sporządzenie opinii innemu biegłemu, którą to opinię oceni z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku z 11 marca 2011 r. W ponownie wydanej decyzji zawrze uzasadnienie odpowiadające wymogom wskazanym w powyższym wyroku zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Innymi słowy, ponownie rozpatrując sprawę SKO dostosuje się również do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w powyższym wyroku, które - co Sąd podkreśla - zachowują swoją moc wiążącą.

Wskazać również należy, że ponownie rozpatrując sprawę SKO weźmie pod uwagę możliwość orzekania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja wydana została przed upływem tego terminu, jako że doszło do jego przerwania na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. SKO wskazało, a Skarżąca okoliczności tej nie kwestionowała, że 23 grudnia 2008 r. doręczono jej odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej potwierdził fakt wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

VII. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.