Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3065050

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 29 czerwca 2020 r.
III SA/Wa 2076/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz.

Sędziowie: del., SO Agnieszka Baran (spr.), WSA Jacek Kaute.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.209.2019.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

I.S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego.

Skarżąca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że będąc polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania cyfrową platformą telewizyjną, w tym dostarczania usług telewizji i internetu na rzecz klientów (głównie klientów indywidualnych). Jednocześnie, spółka jest nadawcą określonych programów i treści telewizyjnych drogą satelitarną i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może świadczyć usługi reklamowe.

T. sp. z o.o. (dalej "Usługodawca") jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem brokerskim, realizującym pośrednictwo handlowe i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa reklamowego i sponsorskiego. Usługodawca jest podmiotem powiązanym ze spółką w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o CIT z uwagi na powiązania kapitałowe.

Spółka oraz Usługodawca są stroną umowy handlowej o pozyskiwanie przekazów handlowych. W ramach tej umowy, Usługodawca zobowiązuje się do prowadzenia we własnym imieniu i na rzecz spółki negocjacji z reklamodawcami oraz sponsorami oraz zawieranie z nimi umów dotyczących m.in. emisji reklam czy sponsoringu, lokowania produktów, itd. (spółka zobowiązuje się do udostępnienia reklamodawcom i sponsorom wskazanym przez Usługodawcę określonego czasu reklamowego). Innymi słowy - wskazano we wniosku - Usługodawca zobowiązuje się do aktywnego pozyskiwania klientów dla spółki, którym Spółka będzie świadczyć m.in. usługi reklamowe i sponsorskie.

Na podstawie umowy, Usługodawca zobowiązał się, że przychody spółki ze sprzedaży reklam, sponsoringu, itd. za pośrednictwem Usługodawcy w danym roku rozliczeniowym nie będą niższe niż określona kwota (kwota gwarantowana). Spółka natomiast zobowiązała się do wypłaty na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia prowizyjnego, stanowiącego określony procent od przychodów ze sprzedaży wygenerowanej za pośrednictwem Usługodawcy (wysokość prowizji jest uzależniona od wysokości wygenerowanych przychodów - im wyższe przychody, tym wyższa prowizja). Wynagrodzenie to jest wypłacane na podstawie faktur wystawianych przez Usługodawcę na rzecz spółki.

W dalszej części wniosku zostało wyjaśnione, że z perspektywy rozliczeń podatkowych, przychody ze sprzedaży wygenerowanej przez spółkę za pośrednictwem Usługodawcy stanowią przychody podatkowe spółki. Wynagrodzenie prowizyjne należne Usługodawcy z tytułu wygenerowanej sprzedaży, może natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu.

Skarżąca wskazała, że nie posiada informacji o sposobie klasyfikacji, dla celów statystycznych, usług świadczonych przez podmiot powiązany na jej rzecz. Niemniej jednak, mając na względzie charakter świadczeń otrzymywanych przez nią, gdyby miała ona dokonać takiej klasyfikacji, grupowaniem najpełniej oddającym charakter nabywanych usług jest grupowanie PKWiU z 2015 r. o numerze 73.12.1 Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe (w różnych mediach).

Spółka wskazała także, że przedmiotem wniosku jest potwierdzenie, czy wynagrodzenie prowizyjne wypłacane przez nią na rzecz Usługodawcy, stanowiące koszt podatkowy po jej stronie, jest objęte restrykcjami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Dla potrzeb wniosku spółka przyjęła, iż wskazane wynagrodzenie może stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy (tj. pozostaje w związku z przychodami spółki i nie jest objęte katalogiem kosztów niepodatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym skarżąca zapytała:

1) Czy, w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawa o CIT z uwagi na zakres świadczenia Usługodawcy?

2) Jeśli stanowisko w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, to czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na bezpośredni związek tego kosztu z usługami świadczonymi przez spółkę?

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 1 spółka przyjęła założenie, że w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o CIT koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na zakres świadczenia Usługodawcy.

Spółka uznała, iż z powyższego przepisu wynika, iż koszty określonych świadczeń poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, mogą zostać wykluczone z kosztów podatkowych (o ile ich wartość przekracza określony limity). Przepis ten jednak nie wskazuje, jakoby koszty usług podobnych do świadczonych przez Usługodawcę mogłyby być objęte tą restrykcją. Przepis dotyczy bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, natomiast świadczenie Usługodawcy to pośrednictwo w pozyskiwaniu klientów dla spółki (reklamodawców czy sponsorów).

W ocenie spółki, natura usług Usługodawcy jest zupełnie odmienna od usług objętych restrykcjami, w związku z czym świadczenia Usługodawcy nie powinny być utożsamiane ze świadczeniami, których koszty podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka zaznaczyła przy tym, że świadczeń Usługodawcy nie można utożsamiać z usługami o podobnym charakterze do tych wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Praktyka organów podatkowych i sądów dotycząca definicji "usług o podobnym charakterze" wskazuje, w ocenie spółki, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać jedynie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu usług niematerialnych, powinno ono spełnić jednakowe przesłanki albo powinno implikować takie same prawa i obowiązki dla stron, jak świadczenia główne (do których należy odnosić podobieństwo). Skoro świadczenie Usługodawcy jest odmienne swoim charakterem od usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - stwierdziła spółka - to koszty tego świadczenia nie są objęte restrykcjami wskazanymi w tym przepisie.

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 spółka podniosła, że w sytuacji, gdy jej stanowisko w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, to w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na bezpośredni związek tego kosztu z usługami świadczonymi przez spółkę.

Skarżąca podniosła także, iż funkcjonalny związek pomiędzy kosztem przez nią ponoszonym, a przychodami/ceną sprzedawanych towarów i usług, warunkuje wyłączenie tego kosztu z restrykcji wskazanej w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W przypadku kosztów świadczeń nabywanych od Usługodawcy, taki związek występuje - żeby bowiem spółka świadczyła usługi reklamy czy sponsoringu niezbędne jest pośrednictwo w sprzedaży tych usług. Spółka osiąga przychody z tych usług, ale ich osiągnięcie jest wcześniej warunkowane pośrednictwem realizowanym przez Usługodawcę.

Według skarżącej na funkcjonalny i bezpośredni związek wskazuje również sposób kalkulacji wynagrodzenia Usługodawcy - prowizja od wartości usług sprzedanych przez spółkę. Oznacza to więc, iż koszt tej prowizji jest inkorporowany w przychodach (cenie sprzedaży) uzyskiwanych przez spółkę ze świadczenia usług. Potwierdza to więc, iż koszty świadczeń Usługodawcy są wyłączone z restrykcji określonej w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem skarżącej, jej stanowisko jest spójne z praktyką organów podatkowych, która wskazuje, że koszty licencji i usług niematerialnych, których wysokość jest kalkulowana w oparciu o przychody podmiotu ponoszącego koszty, są traktowane jako koszty funkcjonalnie powiązane z towarami czy usługami, a tym samym wyłączone spod ograniczenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektorem KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej wydanej 11 lipca 2019 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przyjął za poprawne zakwalifikowanie przez skarżącą usług będących przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Uznał, że opisane we wniosku czynności są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Zdaniem organu odwoławczego na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w realizowanej na rzecz spółki Umowie pośrednictwa z podmiotem powiązanym. Jakkolwiek powyższa Umowa posiada również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze - stwierdził Dyrektor KIS - to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Wychodząc z powyższych założeń Dyrektor KIS stwierdził, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi stanowiące przedmiot interpretacji, podobnie jak usługi wskazane wprost w treści przywołanego przepisu, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze, że ponoszone przez spółkę koszty wynagrodzenia prowizyjnego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego wypłacanego na rzecz Usługodawcy za wykonanie usługi.

Odnosząc się natomiast do postawionego we wniosku pytania nr 2, Dyrektor KIS wskazał, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru albo świadczeniem usług. Językowa analiza wyrażenia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi.

Zdaniem Dyrektora KIS bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu uznał, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Reasumując organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że wydatkom na nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe (w różnych mediach), choć są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością, nie można przypisać bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Nie sposób bowiem stwierdzić, że koszty ww. usług są niezbędne w świadczeniu usług, które są przedmiotem jej działalności. Nabywane od Usługodawcy usługi niewątpliwie wspierają działalność spółki co nie oznacza jednak, że działalność ta bez wsparcia Usługodawcy nie jest możliwa. Wydatki na nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe (w różnych mediach) nie stanowią zatem kosztów, które w sposób bezpośredni wpływają na finalną cenę wykonywanej przez spółkę usługi, jako jeden z wydatków niezbędnych do świadczenia tej usługi.

Według Dyrektora KIS sam bowiem fakt, że przedsiębiorstwo kalkulując cenę zbywanego produktu, towaru czy usługi uwzględnia wszystkie ponoszone w procesie produkcji, nabycia czy świadczenia usługi koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku) nie oznacza, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru produktu czy też usługi.

Tym samym organ interpretacyjny stwierdził, że kosztom wskazanych we wniosku usług pomimo zatem, że bezspornie są związane z działalnością operacyjną spółki nie można przypisać bezpośredniego związku ze świadczeniem konkretnej usługi, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT

Natomiast odnosząc się do przywołanych przez spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych stanął na stanowisku, że zostały one wydane w innych stanach faktycznych - dotyczą one opłat licencyjnych. W związku z tym kosztów tych nie da się porównać do kosztów usług pośrednictwa będących przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Reasumując, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ww. ustawy z uwagi na bezpośredni związek tego kosztu z usługami świadczonymi przez spółkę.

W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną, spółka wniosła o jej uchylenie w całości i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną interpretację pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamowych, badania rynku oraz usług doradczych" a w konsekwencji uznania, że usługi polegające na pośrednictwie w pozyskiwaniu przez spółkę reklamodawców i sponsorów oraz zawieraniu z nimi umów dotyczących m.in. emisji reklam czy sponsoringu, lokowaniu produktów, etc., są świadczeniami podobnymi do usług reklamowych, doradczych i badania rynku,

2) niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i uznanie, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług od podmiotów powiązanych obejmuje również usługi polegające na pośrednictwie w pozyskiwaniu reklamodawców oraz sponsorów - w konsekwencji błędnego uznania, że usługi nabywane przez spółkę są świadczeniami o podobnym charakterze do usług reklamowych, doradczych i badania rynku,

3) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię pojęcia "bezpośredniego związku", a w konsekwencji uznanie, że mimo ujmowania wartości usług nabywanych przez spółkę od Usługodawcy w kalkulacji kwoty należnej za świadczone przez spółkę usługi reklamowe - nie są usługami bezpośrednio związanymi z usługami reklamowymi świadczonymi przez skarżącą,

4) niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania wyłączenia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że w przypadku spółki nie ma zastosowania wyjątek umożliwiający zaliczenie w pełnej wysokości kosztów nabywanych usług pośrednictwa w pozyskiwaniu dla spółki reklamodawców oraz sponsorów do kosztów podatkowych spółki - w konsekwencji uznania, że koszty nabycia przez spółkę usług pośrednictwa w pozyskiwaniu dla niej reklamodawców oraz sponsorów, nie są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez spółkę w obszarze usług reklamowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, należy zatem odwołać się do słownikowego rozumienia tych pojęć - jak to uczynił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Reklama oznacza m.in. rozpowszechnianie w różny sposób informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia. Usługi reklamowe to ogół działalności podejmowanej w celu informowania o dostępności określonych towarów i usług oraz ich cechach, przemawiających za ich nabyciem, służących kształtowaniu popytu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych (por. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12 - orzeczenia, podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie.

Celem "usług badania rynku" jest natomiast zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży, itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 602/19).

Należy wskazać, że definicje pojęć/usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie są sporne w niniejszej spawie.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje także, że przedstawione we wniosku usługi pośrednictwa będą świadczone przez podmiot powiązany ze skarżącą, w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. We wniosku zostało wskazane, że pytania zadane przez skarżącą dotyczą właśnie takiej sytuacji.

Poza sporem pozostaje również, że usługa pozyskiwania przekazów handlowych, czy pośrednictwa w sprzedaży czasu i miejsca na cle reklamowe nie jest usługą wymienioną w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przedstawiając własne stanowisko co do postawionego we wniosku pytania skarżąca wskazała, że natura usług Usługodawcy jest zupełnie odmienna od usług objętych restrykcjami, w związku z czym świadczenia usługodawcy nie powinny być utożsamiane ze świadczeniami, których koszty podlegają ograniczeniem wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Także ze stanowiska organu interpretacyjnego wynika, że nie uznaje on usług opisanych we wniosku za wymienione wprost w treści powołanego przepisu. Organ wskazał bowiem, że w jego ocenie opisane we wniosku czynności są podobne do wskazanych w przepisie usług reklamowych, badania rynku oraz doradczych.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje natomiast czy opisane przez skarżącą we wniosku usługi są usługami podobnymi do wymienionych wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zarówno skarżąca (por. pkt 14. uzasadnienia skargi - strona 6. skargi), jak i organ interpretacyjny (por. strona 7. interpretacji indywidualnej) wskazują, że dla ustalenia czy mammy do czynienia w spawie z usługami podobnymi do wymienionych ww. przepisie, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w przepisie, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W ocenie sądu nie ma jednak podstaw w świetle treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, aby za usługę podobną, uznać taką która posiada cechy przeważające na rzecz jednego konkretnego świadczenia.

W omawianym zakresie sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją przytoczoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 października 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 602/19. W orzeczeniu tym, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy (zbliżonego do okoliczności sprawy niniejszej) sąd wskazał, że czynności faktyczne w niej przedstawione, to działania (...), które samoistnie (brane z osobna) stanowią usługi doradcze, usługi reklamowe, zarządzanie lub kontrolę, czy usługi badania rynku - czyli usługi nazwane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednak łącznie traktowane, stanowią usługę pośrednictwa wynikającą z zawarcia umowy agencyjnej. Wystarcza to jednak do uznania, że również brane pod uwagę globalnie, wchodzą w zakres zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako świadczenia o podobnym charakterze, do świadczeń nazwanych w tym przepisie. Skoro bowiem świadczenia cząstkowe nie tylko są podobne, ale przecież tożsame z usługami expressis verbis wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - to należy przyjąć, że ujęte zbiorczo, co prawda tworzą nową jakość - bo usługę "agencji pośredniczej" - to jednak, ta nowa jakość zachowuje podobieństwo do świadczeń cząstkowych, które ją kreują.

Wobec powyższego sąd w omawianym orzeczeniu zanegował stanowisko strony skarżącej, że skoro celem gospodarczym spornych usług było pośrednictwo sprzedaży, to z tego powodu nie są one objęte limitowaniem przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Sąd wskazał też, że niedopuszczalne jest, aby wyłączyć z omawianego limitowania zespół różnorodnych usług, obejmujący w całkowitym, albo choćby tylko w przeważającym zakresie, usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W odniesieniu do takich usług kompleksowych nie można zatem mówić o ich "sztucznym dzieleniu" na poszczególne składowe. W przeciwnym razie, dla uniknięcia konsekwencji wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można by każdą usługę wymienioną w tym przepisie objąć umową, której określony przez strony cel nie jest prostą konsekwencją usług z powyższego przepisu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że omawiana norma odnosi się do usług, a nie do umów, na podstawie których są one świadczone, a także, że - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - katalog usług zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - jest otwarty i obejmuje, szeroko określone, usługi podobne do usług expressis verbis tam wymienionych.

Powyższe rozważania są w pełni adekwatne do stanu faktycznego sprawy niniejszej.

W ocenie sądu istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma również cel wprowadzenia przedmiotowych przepisów art. 15e do ustawy o CIT. W literaturze, z powołaniem na uzasadnienie projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na podstawie której wprowadzono art. 15e ustawy o CIT, wyjaśnia się, że przepis ten służy niwelowaniu następstw z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Narzędziem służącym w jej ramach do niwelowania obciążeń podatkowych są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich abstrakcyjność, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania mechanizmu sztucznego i oderwanego od uzasadnień ekonomicznych zwiększania kosztów uzyskania przychodów oraz transferowania przychodów (ew. zysków) do podmiotów powiązanych. Wskazuje się, że ich przenoszenie może mieć aspekt czysto formalny, a zarazem zachodzą trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Dotyczy to również określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Uzasadnieniem legislacyjnym wprowadzenia 15e ustawy o CIT było właśnie ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Podkreśla się jednak, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie dotyczy tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (ust. 11). Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego z danej działalności (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e, dostęp LEX).

Skarżąca wskazała we wniosku, że na podstawie umowy z nią zawartej Usługodawca zobowiązuje się do aktywnego pozyskiwania klientów dla spółki, którym to klientom skarżąca będzie świadczyła m. in usługi reklamowe i sponsorskie. Na podstawie umowy zawartej ze skarżącą Usługodawca zobowiązuje się również do prowadzenia we własnym imieniu i na rzecz skarżącej negocjacji z reklamodawcami oraz sponsorami oraz zawierania z nimi umów dotyczących m.in. emisji reklam czy sponsoringu. Określając charakter usług świadczonych przez jej kontrahenta skarżąca wskazała również, że świadczenie Usługodawcy to pośrednictwo w pozyskaniu klientów dla spółki. Skarżąca nie wskazała we wniosku na czym konkretnie polegają czy mają polegać działania Usługodawcy. Jednakże odnosząc się do zasad doświadczenia życiowego, czy praktyki obrotu gospodarczego. Nie można bowiem uznać, że sama lakoniczność informacji co do zakresu i rodzaju działań Usługodawcy ma przesądzać o słuszności stanowiska skarżącej.

W ocenie sądu, skoro Usługodawca ma pozyskiwać klientów dla skarżącej, oczywistym jest, że musi podejmować działania zmierzające do pokazania atrakcyjności usług skarżącej, mające na celu przekonanie potencjalnych nabywców do zakupu usług oferowanych przez skarżącą. Zatem działania te należy ocenić jako działania reklamowe, to jest rozpowszechnianie informacji o danej usłudze w celu zwrócenia na nią uwagi i zachęcenia do zakupu. Innymi słowy uznać je należy za usługi zbliżone do usług reklamowych wymienionych w art. 15e ust. 1 punkt 1 cytowanej ustawy podatkowej.

W ocenie sądu działanie Usługodawcy polegające - ja wskazano we wniosku - m.in. na prowadzeniu negocjacji z reklamodawcami i sponsorami musi być poprzedzone badaniem rynku, choćby w niewielkim zakresie. Zauważyć bowiem należy, że - jak wynika z treści wniosku - Usługodawca zobowiązał się wobec skarżącej do osiągnięcia określonego przychodu skarżącej ze sprzedaży za jego pośrednictwem. Dla zrealizowania takiego zobowiązania Usługodawca musi przeprowadzić działania celem zdobycia informacji o mechanizmach rynkowych na polu usług reklamowych. Zatem działania Usługodawcy odpowiadają usługom badania rynku, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wreszcie, jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, działania Usługodawcy są również podobne do usług doradczych. Odwołać się w tym miejscu należy do wskazanej w interpretacji (i powielonej w skardze) słownikowej definicji terminu "doradzać". "Doradzać" znaczy "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". W ocenie sądu definicję tę spełnia aktywność Usługodawcy przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wskazała bowiem, że udostępnia czas reklamowy reklamodawcom i sponsorom "wskazanym" przez Usługodawcę. Właśnie przedmiotowe "wskazanie" odpowiada cechom doradzania. Wskazanie skarżącej przez Usługodawcę konkretnego reklamodawcy, czy sponsora, jest właśnie wskazaniem sposobu postępowania w sprawie świadczenia usługi emisji reklam - tj. wskazaniem świadczenia te usługi na rzecz konkretnego, wskazanego podmiotu.

Z powyższych względów rację należy przyznać organowi uznającemu stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Również w odniesieniu do pytania nr 2, w ocenie sądu, prawidłowe jest stanowisko przedstawione przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W ocenie sądu, literalne znaczenie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" użytego przez ustawodawcę w przytoczonym wyżej przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z "wytwarzaniem", "nabywaniem" towaru lub "świadczeniem" usługi, a nie do "przychodów" (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. W okolicznościach niniejszej sprawy usługą świadczoną przez skarżącą jest udostępnianie reklamodawcom i sponsorom czasu reklamowego. Koszt wynagrodzenia prowizyjnego Usługodawcy nie ma związku z tak zdefiniowanym świadczeniem usługi przez skarżącą. Koszt wynagrodzenia Usługodawcy może stanowić jedynie koszt podatkowy sprzedaży usługi. Jako taki nie podlega on dyspozycji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Raz jeszcze należy podkreślić, że przepis wymaga powiązania kosztu z samym świadczeniem usługi, a nie jej sprzedażą. W konsekwencji sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z z 8 stycznia 2020 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 787/19.

Z uwagi na powyższe, skarga nie jest zasadna także w zakresie w jakim kwestionuje prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu do postawionego we wniosku pytania nr 2.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.