Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1682374

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 25 czerwca 2013 r.
III SA/Wa 199/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia, del. WSA Marek Kraus.

Sędziowie WSA: Beata Sobocha, Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r.

1)

uchyla zaskarżoną decyzję,

2)

stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości,

3)

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 12 923 zł (słownie: dwanaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "C." SA. z siedzibą w W., (w okresie objętym kontrolą: K. S.A.), dalej jako Skarżąca lub Spółka. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) sierpnia 2012 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 42.203,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej ustawy o VAT za grudzień 2006 r. w wysokości 309.901,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w trakcie kontroli ustalono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Poddano szczegółowej analizie transakcje zakupu i sprzedaży towarów pomiędzy K. S.A. a C. S.A. (C. S.A.). Wskazał, iż z uwagi na nie przedłożenie w trakcie prowadzonego postępowania żądanej dokumentacji podatkowej, jak również umów zawartych pomiędzy Spółką a C. S.A. (obecnie I. S.A.) do niniejszego postępowania włączono jako dowód dokumenty z innych postępowań kontrolnych przeprowadzonych w Spółce Akcyjnej I. (I. S.A.), Biurze Informatyczno Wdrożeniowym K. Sp. z o.o. Ponadto włączono jako dowód do postępowania kontrolnego wyciągi z protokołów przesłuchania - przeprowadzonego przez Centralne Biuro Antykorupcyjne - świadków: T. J., R.K., L.M. oraz wyciąg z protokołu przesłuchania świadka M.R. przeprowadzonego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w W.

Organ stwierdził, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrekora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w Spółce Akcyjnej I. dokonano szczegółowej analizy transakcji zawieranych w 2006 r. przez C. S.A. z T. S.A., K. Sp. z o.o. oraz K. S.A., polegającej na ustaleniu:

* na podstawie jakich umów dokonywane były wzajemne transakcje,

* wartości zakupów i sprzedaży dokonanej przez C. S.A. od i na rzecz wymienionych kontrahentów,

* rzeczywistych warunków realizacji tych transakcji (transport, płatności, magazynowanie)

* powiązania zakupu towarów pod względem asortymentu oraz ilości ze sprzedażą tychże towarów (tekst jedn.: rozliczenia zakupu i dalszej sprzedaży tego samego asortymentu).

W trakcie przeprowadzonych czynności stwierdzono, że C. S.A. nie okazała w toku postępowania żadnych umów zawartych z K. S.A. obowiązujących w 2006 r. Z analizy rachunków wynikało natomiast, że rozliczenie płatności za towar, zakupiony jak i sprzedany w 2006 r. do powyższych firm, odbywało się na mocy wzajemnych kompensat zobowiązań i należności.

Kontrola przeprowadzona w C. S.A. wykazała, że w 2006 r. dochodziło do transakcji zakupu i sprzedaży części i akcesoriów komputerowych, programów oraz części składowych informatycznych sieci komputerowych pomiędzy C. S.A., T., K. i K. Analiza rozrachunków z tymi firmami pokazała zwiększenie ilości transakcji zawieranych w listopadzie i grudniu 2006 r.

Z ustaleń dokonanych przez organy kontroli skarbowej wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżąca wystawiła na rzecz C. S.A. sześć nw. faktur:

1. Nr (...) z dnia (...).12.2006 r.,

2. Nr (...) z dnia (...).12.2006 r.,

3. Nr (...) z dnia (...).12.2006 r.,

4.

(...) z dnia (...).12.2006 r.,

5.

(...) z dnia (...).12.2006 r.,

6.

(...) z dnia (...).12.2006 r.

Ustalono również, że Strona dokonała w dniu (...) grudnia 2006 r. zakupu w firmie C. S.A. na podstawie nw. faktur:

1. Nr (...) z dnia (...).12.2006 r"

2. Nr (...) z dnia (...).12.2006 r"

3. Nr (...) z dnia (...).12.2006 r.,

4. Nr (...) z dnia (...).12.2006 r.

Organ wskazał, iż w trakcie kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdzono, że towar widniejący w treści faktur zakupu od jednego z ww. kontrahentów był w krótkim czasie odsprzedawany drugiemu. W celu ustalenia rzeczywistych warunków realizacji tych transakcji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się o przeprowadzenie na podstawie art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) czynności sprawdzających w "K. " Sp. z o.o., "T. " S.A. oraz "K. " SA.

W toku czynności sprawdzających rozliczono wszystkie faktury zakupu i sprzedaży od i do C. S.A. pod względem asortymentu i ilości towaru z ustaleniem jakie było źródło pochodzenia towaru w firmach, które odsprzedały towar do C. S.A. oraz jakiej firmie nabywca sprzedał towar zakupiony w C. S.A.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce "K. " stwierdzono, że towar, który był przedmiotem sprzedaży na rzecz C. S.A. w całości został nabyty przez "K. " Sp. z o.o. od firmy "T. " S.A., a zakupiony od C. S.A. został w całości odsprzedany firmie "T. " S.A. Ponadto ustalono, że "K. " Sp. z o.o. nie zawarła pisemnej umowy z C. S.A. a wzajemne zobowiązania i należności, firmy regulowały na zasadzie wzajemnych kompensat dokonywanych na podstawie Kodeksu cywilnego. Nie stwierdzono, aby K. Sp. z o.o. ponosiła koszty transportu związanego z tymi transakcjami.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w "T. " S.A. stwierdzono, że faktury sprzedaży do C. S.A. na łączną kwotę brutto 8.717.326,05 zł dotyczyły sprzedaży towarów, z tego 8.254.979,32 zł to sprzedaż towarów w listopadzie i grudniu 2006 r. Ustalono, iż wymieniony na fakturach sprzedaży na rzecz C. S.A. towar, został nabyty przez "T. " S.A. od firm: "K. " Sp. z o.o., "K. " S.A., C. S.A., a także od innych dostawców takich jak: A., W., C., T., N., V.., L., I., M., W., T., A. Natomiast towar zakupiony w 2006 r. od C. S.A., został przeznaczony do dalszej odsprzedaży do "K. Sp.z o.o., "K. " S.A. i z powrotem do C. S.A. oraz w niewielkim procencie do innych firm np. N., A., O., T., C., A., a także pozostawiony na własny użytek w "T. " S.A. Ustalone to zostało na podstawie przedłożonych przez "T. " kartotek magazynowych tzw. "ścieżek towarów". Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności sprawdzających w zakresie kosztów transportu wynika, że do sprzedaży dokonywanej w okresie listopad i grudzień 2006 r. brak listów przewozowych, natomiast na dowodach Wz zamieszczono adnotację "depozyt", co świadczy, że towar fizycznie nie opuszczał magazynu "T. ". Wszystkie dowody Wz, na których jest adnotacja "depozyt" sporządził M. R. (którego zeznania włączono jako dowód do postępowania nr (...)). "T. " S.A. przedłożyła kserokopie wzajemnych rozrachunków pomiędzy "T. " S.A. i C. S.A. oraz wyciągów bankowych z których wynika, że rozliczenia pomiędzy tymi firmami, w listopadzie i grudniu odbywały się drogą kompensat zobowiązań i należności z wyjątkiem zapłat za 4 faktury. Wszystkie inne transakcje z "T. " w okresie styczeń-październik regulowane były wyłącznie przelewami.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce akcyjnej "K. " stwierdzono, że transakcje sprzedaży dokonane przez "K. " S.A. na rzecz C. S.A. zostały udokumentowane 6 fakturami na wartość brutto 1.718.540,61 zł, natomiast transakcje zakupu od C. S.A. - 4 fakturami na wartość brutto 1.444.154,57 zł. Do faktur sprzedaży dołączono dokumenty Wz wygenerowane 12.10.201 Or. bez podpisów osób odbierających towar. Na fakturach sprzedaży odnotowano w pozycji transport "odbiór własny" (wg wyjaśnień C. S.A. koszty transportu ponosił dostawca). Na fakturach zakupu od C.. w pozycji transport również odnotowano "odbiór własny". Oznacza to, że odbioru towaru winien w każdym przypadku dokonywać zamawiający na własny koszt, co wiąże się z ponoszeniem przez niego kosztów transportu. Jednak ani C. ani "K. " nie przedstawiła takich dowodów. Należności i zobowiązania wobec C. S.A. zostały rozliczone w formie wzajemnych kompensat. Faktury zostały ujęte przez K. w księgach rachunkowych i w rejestrach zakupu i sprzedaży za grudzień 2006 r. i w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. rozliczono podatek VAT wynikający z tych faktur.

Zarząd K. S.A. złożył informację dotyczącą dalszej sprzedaży towarów zakupionych od C. S.A. Według tej informacji towary zakupione od C. S.A. z 4 faktur na wartość brutto 1.444.154,57 zł zostały odsprzedane w 2007 i 2008 r. z powrotem do I. S.A. oraz do "K. " Sp. z o.o. W zakresie źródła pochodzenia towaru sprzedanego w 2006 r. do C. S.A. zarząd K. S.A. udzielił wyjaśnień do dwóch z sześciu faktur sprzedaży. Wg tych informacji towar sprzedany do C. S.A. wg faktur (...) i (...) pochodził z zakupów dokonanych od 2003 r. od innych firm niż: T. S.A., K. Sp. z o.o. i C. S.A. - wymieniając 46 pozycji faktur zakupu oraz nazwy dostawców. Co do pozostałych czterech faktur Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi usprawiedliwiając się w piśmie z dnia 12 pździernika 2010 r. faktem przenoszenia archiwum z P. do W. Zapewniono kontrolujących, że po przeniesieniu archiwum brakujące dokumenty zostaną uzupełnione, jednakże nie uzupełniono materiału w tym zakresie. Z tego powodu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się pismem do T. S.A. o udostępnienie konkretnych faktur sprzedaży towarów na rzecz K., które następnie Strona sprzedała do C. S.A. Pismem z dnia 13 grudnia 2010 r. Syndyk masy upadłości T. S.A. przekazał potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie żądanych faktur. Analiza otrzymanych faktur pod względem asortymentu i ilości pozwoliła stwierdzić, iż towar wymieniony na fakturach sprzedaży przez T. do K. został następnie przefakturowany na faktury sprzedaży przez K. do C. S.A. i dalej przez C. S.A. do T., a ten ponownie do C. S.A. i K. Sp. z o.o. Zmianie ulegał jedynie układ faktur pod względem asortymentu oraz ilości pozycji oraz wartość powiększona o marżę. Stan ten potwierdził stosowany przez ww. wymienione cztery firmy mechanizm obrotu fakturami, za którymi nie występował fizyczny obrót towarami.

Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania oraz w toku czynności sprawdzających materiału dowodowego, sporządzono zestawienia transakcji pomiędzy C. S.A. - T. S.A. - K. Sp. z o.o. - K. S.A., uwzględniające źródła pochodzenia zakupionego towaru oraz dalszą jego odsprzedaż, z uwzględnieniem jego ilości i asortymentu. Dokonana analiza wykazała, że towar z jednej faktury zakupu był "rozpisany" na kilka faktur sprzedaży i odwrotnie, tj. z kilku faktur zakupu na jedną lub kilka faktur sprzedaży. Występowanie transakcji na koniec roku obrotowego powodowało, iż "zamykanie koła" miało miejsce w następnym roku. W toku postępowania przeanalizowano w ten sposób wszystkie transakcje pomiędzy C. S.A., T. S.A., K. Sp. z o.o. oraz K. S.A. z listopada i grudnia i stwierdzono, że zakup i sprzedaż dokonywane były w obrębie tych samych firm zwiększając wielkość ich obrotów (przychodów i kosztów). Stan ten wykazał, że transakcje <) te nie miały na celu sprzedaży towaru ostatecznemu odbiorcy lecz sztuczne zwiększenie obrotów.

W ocenie organu ustalenia w tym zakresie potwierdzają także zeznania przesłuchanych w sprawie pracowników T. S.A. Świadek T.J. zeznał, że w T. spotkał się ze "sprzedażą techniczną" towarów. Ideą takiej sprzedaży był wirtualny obrót tylko w dokumentach, ponieważ nie dochodziło do fizycznego obrotu towarami. Sprzedaż taka rozliczana była przez kompensaty pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tej sprzedaży. Miała ona na celu wykazywanie przychodów na poziomie umożliwiającym uzyskanie kredytu, utrzymanie wiarygodności na rynku, wartości giełdowej firmy i istnienia firmy na giełdzie. Taka kreatywna księgowość wymagała porozumienia między firmami, między innymi z K., C. S.A. i K. Sprzedaż techniczna miała miejsce między wieloma podmiotami jednocześnie, ponieważ utrudniało to ewentualne wykrycie nieprawidłowości w trakcie kontroli. Dyspozycje sprzedaży wydawał dyrektor handlowy do działu finansowego i działu handlowego drogą e-mail. O tym, że jest to sprzedaż fikcyjna można było wnioskować z tego, że magazyny fizycznie były puste, a towar był sprzedawany. Podobnie drogą e-mailową otrzymywane były rozliczenia tej sprzedaży z wyszczególnieniem fikcyjnych faktur zakupu i sprzedaży.

Na podstawie tych informacji dział finansowy wiedział, że od wymienionych firm nie należy żądać zapłaty, bo faktury zostaną rozliczone w ramach wzajemnych kompensat pomiędzy kontrahentami. Również według zeznań świadka M. R., w T. dokonywana była "sprzedaż techniczna", która polegała na sprzedaży np. do C. S.A. towaru, który C. S.A. dalej sprzedawała do K. naliczając niską marżę do swoich faktur. Po czym K. również naliczał niską marżę i ten sam towar odsprzedawał do T. S.A. Dzięki takiemu procederowi T. uzyskiwał wzrost przychodów, który był niezbędny dla utrzymania dobrego wizerunku przed inwestorami i bankami. Cała operacja od wystawienia faktury po realizację magazynową odbywała się na polecenie dyrektora handlowego za wiedzą dyrektora finansowego. Faktury przygotowywał dział księgowy, który wiedział co zafakturować, ile towaru i komu. Towar na tych fakturach był trudny do sprzedania, tj. był niski popyt i sprzedawany był kilkukrotnie w tej formie, bowiem nikt nie chciał go kupić. Firmy, które zajmowały się mechanizmem tworzenia fikcyjnych obrotów to między innymi: C. S.A. W., K. Sp. z o.o. K., K. S.A. Według świadka, osoby spoza grupy kapitałowej z całą świadomością uczestniczyły w tym mechanizmie.

Z przesłuchania świadka R.K. wynika, iż w 2006 r. w T. S.A. dokonywana była tzw. "sprzedaż techniczna", która w jego pojęciu nazywana była "kółeczkiem". Polegała ona na tym, że do systemu komputerowego "M. " wprowadzana była sprzedaż z dokumentu WZ, który opatrywano notatką wewnętrzną "depozyt". Pracownik magazynu otrzymując taką notatkę fizycznie przygotowywał towar wymieniony na dokumencie WZ i przenosił go do strefy, którą nazywano depozytem. Równocześnie towar oznaczano napisem depozyt. W tym czasie fakturzystka drukowała przygotowaną przez handlowca fakturę i wysyłała do firmy, która zakupiła towar. Towar leżał w magazynie w strefie "depozyt" tak długo, aż pojawiła się po jakimś czasie w systemie faktura zakupowa na ten sam towar. Po wystawieniu dokumentu PZ towar ponownie wprowadzany był na stan magazynowy i ponownie układany w magazynie. Według R. K., w procesie tym chodziło o "odświeżenie" towaru, który znajdował się w magazynie. Były to np. serwery bądź cała gama elementów do komputerów marki C., które od kilku lat zalegały w magazynie. Proces tzw. "kółeczka" trwał od kilku lat i występował szczególnie pod koniec roku. Brały w nim udział m.in. firmy: K. Sp. z o.o. i C. S.A.

Według zeznań L. M. proceder "łańcuszka" lub "kółeczka" trwał kilka lat. Towar sprzedawany w jednym miesiącu, w następnym miesiącu był wprowadzany z powrotem na stan magazynowy. Najczęściej towar w ogóle nie był wysyłany i po miesiącu stania w strefie depozytowej wracał do magazynu.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalony został przepływ towarów wynikający z dokumentów w zakresie transakcji pomiędzy C. S.A., T. S.A., K. Sp. z o.o. i K. S.A., tj. od którego podmiotu został "zakupiony" konkretny towar i której firmie został on następnie "odsprzedany".

Uwzględniając ustalenia uzyskane w toku czynności sprawdzających ustalono źródło zakupu zafakturowanego przez dostawcę towaru oraz do jakich firm odbiorca przefakturował jako sprzedaż zakupiony w C. S.A. towar. W związku z powyższym Organu stwierdził, że faktycznie był to obrót tylko fakturami, za którymi nie było faktycznego obrotu towarowego. Obrót ten miał na celu tylko zwiększenie w sposób sztuczny jego wartości oraz "odświeżenie" towaru znajdującego się na stanie magazynowym, a nie zrealizowanie faktycznej sprzedaży.

Organ odwołał się do ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dokonanych w trakcie kontroli w firmie C. S.A. Stwierdził fikcyjność przeprowadzonych przez ww. firmę transakcji, w tym transakcji z firmą K. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. o numerach (...), (...), (...), (...), (...), (...) oraz wystawionymi przez C. S.A. na rzecz Strony o numerach (...), (...), (...), (...) o czym świadczą następujące okoliczności:

* brak ruchu towarowego w ślad za fakturą-* różnice w sposobie regulowania zobowiązań, tj. kompensatą w przypadku transakcji fikcyjnych, a przelewami bankowymi dokonywanymi w przypadku rzeczywistych transakcji (z rzeczywistym przepływem towarowym);

* różnice w sposobie ewidencjonowania przez C. S.A. zamówień w systemie C.; w ramach systemu C. na każde zamówienie otwierane było zlecenie z opisem, kto był zleceniodawcą na czym polegała transakcja, jakie poniesiono koszty w związku z realizacją zadania oraz jaka była sprzedaż. W przypadku transakcji fikcyjnych były one ewidencjonowane na jednym zbiorczym zleceniu nr (...), na którym wcześniej zgodnie z przyjętą praktyką ewidencjonowano doraźne drobne transakcje. Wartość fikcyjnych transakcji była tak duża, że w przypadku rzeczywistego obrotu zgodnie z przyjętym sposobem ewidencji, winno być otwarte odrębne zlecenie;

* brak uzasadnienia przepuszczania towaru przez kolejne firmy, tak aby docelowo towar "wrócił" tam, skąd pochodził, tym bardziej, ze faktycznie nie opuszczał on magazynu.

Zaznaczył, iż z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów "K. " S.A. przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w W. w związku z (postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec I. S.A. wynika, że:

1.

wszystkie faktury sprzedaży wystawione w ww. okresie przez Skarżącą na rzecz C. S.A. zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2006 r.,

2.

wszystkie faktury zakupu otrzymane w ww. okresie od C. S.A. zaewidencjonowane zostały w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2006 r.,

3.

podatek należny oraz podatek naliczony wynikający z ww. faktur sprzedaży oraz faktur zakupu został rozliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r., złożonej w (...) Urzędzie Skarbowym w W.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1.

art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

2.

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie,

3.

art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

4.

art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej: Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

5.

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego,

6.

art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie,

7.

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności dowodowych wskazanych w niniejszym piśmie i oparcie rozstrzygnięcia tylko o te dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej,

8.

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

9.

naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez odmowę prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadków: Z. G. (byłego Prezesa Zarządu), dyrektora handlowego oraz księgowego, którzy zajmowali stanowiska w spółce w okresie objętym kontrolą na okoliczność sposobu i zakresu uzasadnienia ekonomicznego prowadzonej współpracy pomiędzy K., C. S.A., T. S.A. oraz K. S.A. polegającej na obrocie częściami i akcesoriami komputerowymi, zawartych pomiędzy tymi podmiotami umów pisemnych i ustnych, strategii sprzedażowej firmy K., sposobu księgowania i dokumentowania obrotu towarowego. Dodatkowo w piśmie z dnia 15 października 2012 r. Strona wskazała dane adresowe byłego Prezesa Zarządu Spółki Pana Z.G.

W odwołaniu podniosła, iż firmy "K. " S.A., C. S.A., "T. " S.A. oraz "K. " Sp. z o.o. były ze sobą wzajemnie powiązane na podstawie zawartych umów o współpracy, umów dystrybucji, umów o świadczenie usług logistycznych, najmu i magazynowych.

Na podstawie umowy najmu pojazdów z dnia (...).03.2006 r. zawartej z T. S.A. K. S.A. wynajmowała osiem samochodów osobowych marki (...), za które ponosiła czynsz w kwocie 8.432,00 zł miesięcznie i które mogła wykorzystać wg własnych potrzeb. Wobec faktu dysponowania wynajętymi samochodami Skarzaca nie ponosiła żadnych dodatkowych kosztów transportu i wobec tego nie mogła przedstawić dowodu ich poniesienia w odniesieniu do transakcji sprzedaży na kwotę 1.718.540,61 zł. Oba ww. fakty, tj. zarówno dysponowanie wynajętym magazynem jak i wynajętymi samochodami zostały, w opinii Spółki, całkowicie pominięte w wydanej decyzji.

W odwołaniu Strona wskazała również, że po zmianie głównego akcjonariusza oraz profilu działalności we wrześniu 2010 r. obecny zarząd Spółki nie posiada pełnej wiedzy odnośnie wcześniej prowadzonej działalności, jak również nie był w stanie przedstawić wszystkich dokumentów związanych z kontrolowanym okresem. Zarzuciła jednocześnie, że organ prowadził czynności wyłącznie w oparciu o informacje przekazane przez obecne organy Spółki, a przez to nie podjął wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, czym naruszył powołane wyżej przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka podniosła, że niedopuszczalne jest wydanie decyzji poprzez pominięcie dowodów możliwych do uzyskania w postaci informacji od zawnioskowanych na wstępie osób istotnych do ustalenia stanu faktycznego w sprawie (prezesa "K. " S.A. Z. G. oraz osób odpowiedzialnych za operacje księgowe i funkcjonowanie operacyjne spółki, tj. dyrektora handlowego i księgowego) i wnosi o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów tego postępowania. Strona wyraziła wątpliwość, czy świadkowie składający zeznania posiadali wystarczającą wiedzę na temat towaru, który przyjmowali. Zarzuciła, że organ nie wskazał, czy towary wykazane na fakturach były takie same czy te same.

W opinii Spółki przepis art. 210 § 4. Ordynacji podatkowej został naruszony, ponieważ organ skarbowy bezzasadnie uznał, iż wszystkie wymienione w decyzji faktury VAT odzwierciedlają fikcyjny obrót pomiędzy ww. firmami. Zdaniem Skarżącej Urząd Kontroli Skarbowej nie wykazał dlaczego kwestionuje faktury nr (...) i nr (...) skoro towar na nich wymieniony pochodził od innych dostawców niż cztery ww. spółki. Skoro 46 pozycji towarowych wymienionych na ww. fakturach nie pochodziło ze spółek objętych kontrolą a były one przedmiotem dalszej sprzedaży to kwestionowanie obrotu jako fikcyjnego stanowi nadużycie.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady neutralności podatku VAT poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazała, iż jej zdaniem Organ bezzasadnie wysnuł wniosek, iż skoro rozliczenia płatności pomiędzy spółkami za część zakupionego jak i sprzedawanego w 2006 r. towaru na podstawie ww. faktur VAT odbywały się na mocy wzajemnych kompensat zobowiązań i należności a towar nie opuszczał magazynu "T. " S.A. to są to okoliczności potwierdzające generowanie tzw. "pustych" faktur, z których nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca ponadto zarzuciła, iż decyzja została wydana nieprawidłowo bowiem winna być oparta na art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o Vat i stwierdzać odmowę prawa spółki do obniżenia podatku należnego.

Spółka podniosła ponadto, iż do dnia 30 listopada 2008 r. przepisy nie pozwalały na jednoznaczne rozstrzygnięcie o sposobie rozliczania się z podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT. Dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r. ustawodawca wskazał, iż zapłata tego podatku powinna nastąpić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wystawiona faktura lub faktury. Stwierdziła, iż skoro przepisy obowiązujące w grudniu 2006 r. jednoznacznie nie precyzowały czy faktury uznane za wystawione w warunkach art. 108 ustawy o VAT winny być rozliczane w deklaracjach czy też nie, a podatek z nich wynikający powinien zostać odrębnie wpłacony do urzędu skarbowego to organ kontroli skarbowej bezzasadnie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określając kwotę podatku do zapłaty w wysokości 309.901,00 zł (podatek wynikający z 6 faktur sprzedaży wystawionych w grudniu 2006 r. przez "K. " S.A. na rzecz C. S.A.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej zwrócił się do Spółki o przedłożenie wszelkich umów zawartych pomiędzy "K." S.A. a "T. " S.A. Jednak do dnia zakończenia postępowania kontrolnego Spółka nie przedłożyła żadnej umowy zawartej z "T. " S.A. jak również nie złożyła jakichkolwiek wyjaśnień co do ich treści. Zaznaczył, iż organ kontroli skarbowej zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przekazanie kserokopii protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w "K. " S.A. w 201 Or. wraz z umowami zawartymi z "T. " S.A. przekazanymi przez poprzedni zarząd K. S.A. Zaznaczył, iż Dyrektor UKS w W. włączył do postępowania prowadzonego wobec Skarżącej protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego wraz z dołączonymi umowami zawartymi z "T. " S.A. o świadczenie usług logistycznych z dnia (...) lipca 2006 r., najmu pojazdów z dnia (...) marca 02006 r. oraz najmu lokalu użytkowego z dnia (...) marca 2006 r. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu pominięcia ww. umów w treści zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zarówno w trakcie jak i po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie podważył ani istnienia towaru wymienionego na fakturach dokumentujących transakcje pomiędzy "K. " S.A. a C. S.A. ani faktu, że towar znajdował się w magazynie firmy "T. " S.A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ ten udowodnił fakt, że w łańcuszku firm obracających między sobą tym samym towarem, towar ten nie opuszczał magazynu. Również w odwołaniu nie stwierdzono, że towar opuścił magazyn bądź, że został przetransportowany za pomocą wynajętych przez Spółkę samochodów.

Organ stwierdził, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, pomimo pisemnego wezwania (pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia (...).02.2012 r.) Spółka nie przedłożyła do kontroli ani rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za kontrolowany okres, jak również wydruków kont rozrachunkowych z firmą C. S.A. i "T. " S.A. a także umów zawartych z ww. podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że pomimo niewypełnienia przez zarząd Spółki obowiązku wynikającego z przepisu art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej, organ prowadzący postępowanie w pierwszej instancji - zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 181 zgromadził niezbędne dokumenty do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, tj.:

- wyciąg z protokołu kontroli, sporządzonego w kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w I. S.A., NIP: (...) (karta nr 91 akt sprawy),

- protokół z dnia (...).12.2010 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, przeprowadzonych w spółce Biuro Informatyczno Wdrożeniowe K. Sp. z o.o. w okresie 1 stycznia 2006 r. - 28 lutego 2007 r.

- protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego ("K. " S.A.) z dnia (...) listopada 2010 r., przeprowadzonych w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec "I. " S.A.

- wyciąg z decyzji z dnia (...) kwietnia 2011 r., wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dla "I. " S.A.,

- wyciąg z protokołu przesłuchania świadka T. J. z dnia (...).08.2008 r. (sygn. (...) (...)), przeprowadzonego przez Centralne Biuro Antykorupcyjne;

- wyciąg z protokołu przesłuchania świadka M.R. z dnia (...).08.2008 r. (sygn. (...) (...)), przeprowadzonego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w W.,

- wyciąg z protokołu z przesłuchania świadka R.K. z dnia (...).11.2008 r. (sygn. (...) (...)), przeprowadzonego przez Centralne Biuro Antykorupcyjne;

- wyciąg z protokołu z przesłuchania świadka L.M. z dnia (...).01.201 Or. (sygn. (...) (...)), przeprowadzonego przez Centralne Biuro Antykorupcyjne;

Wyżej wymieniony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można więc mówić w rozpatrywanej sprawie o naruszeniu przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W.nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ponieważ organ kontroli skarbowej zebrał liczne dowody potwierdzające fikcyjność obrotu towarowego pomiędzy "K." S.A. a C. S.A. Z tego też powodu organ odwoławczy odstąpił od przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą świadków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podkreślił, iż zgodnie z powołanymi przesłuchaniami czterech pracowników firmy "T. " S.A. złożonymi do protokołów przesłuchania świadka przeprowadzonych przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. oraz Centralne Biuro Antykorupcyjne, towar wymieniony na fakturach wystawianych przez "K. " S.A. oraz C. S.A. nie opuszczał magazynu firmy "T. " S.A. Zauważył, iż zeznania te zostały złożone po pouczeniu świadków o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (wyciągi z powyższych przesłuchań jak już wcześniej wskazano włączone zostały do niniejszego postępowania). Dlatego też organ uznał je za wiarygodne. Ustosunkowując się do zarzutu, że organ kontroli nie wskazał, czy towary wykazane na fakturach kontrolowanych spółek były takie same czy te same organ odwoławczy zauważa, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie stwierdzono fikcyjność obrotu, a więc brak faktycznego (fizycznego) przemieszczenia towarów wymienionych na fakturach, nie zaś brak samego towaru. Dlatego też powyższy zarzut uznał za bezzasadny.

Organ odwoławczy zauważył, iż z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji (str. 4) wynika, że dwie ww. faktury są fakturami sprzedaży wystawionymi przez "K. " S.A. na rzecz C. S.A., przy czym towary wymienione na ww. fakturach zostały następnie "odsprzedane" już w 2007 r. kolejnym firmom występującym w omawianym tu "łańcuszku". W związku z tym uznał za bez znaczenia pochodzenie towaru wymienionego na tych fakturach. Poza tym podniósł, iż organ kontroli nie stwierdził tego, że towary nie istniały. Organ zakwestionował obroty tymi towarami. W zwiąkzu z tym stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera wszystkie elementy wymienione w powołanym wyżej przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż organ kontroli skarbowej ustalając stan faktyczny sprawy wziął pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy, a nie tylko ustalenia dotyczącego pozornego ruchu towarów jak również regulowania płatności w drodze kompensat, które jak słusznie zauważa Strona, są zgodne z prawem. W ocenie Organu dokonywanie płatności w taki sposób w zestawieniu ze zgromadzonymi dowodami daje podstawy do stwierdzenia, że kompensaty te mają charakter pozorny. W opinii organu odwoławczego kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie mają zeznania świadków: L.M., M.R., T.J.

W związku z powyższym stwierdził, iż organ kontroli skarbowej nie naruszył przepisu art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z i słusznie odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 260.421,00 zł z czterech faktur zakupu wystawionych w grudniu 2006 r. przez C. S.A. na rzecz "K. " S.A.

Organ zauważył, iż przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Wyjaśnił, iż każda faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Wskazał, iż obowiązek taki wynika z tego, że faktura w systemie wspólnego podatku VAT pełni rolę dokumentu będącego podstawą dla otrzymującego ją podatnika do obniżenia własnego podatku należnego, jak również zwrotu różnicy podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ww. ustawy o VAT. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Podkreślił, iż art. 108 ww. ustawy ma charakter sankcyjno - prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja spowodowana faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Zauważył, że kwota do zapłaty wynikająca z art. 108 ustawy o VAT nie stanowi części rozliczenia miesięcznego na zasadach ogólnych. Zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa sądów administracyjnych "puste" faktury nie są uwzględniane w deklaracjach VAT-7. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ponieważ w przedmiotowej sprawie Skarżąca zakwestionowane (uznane przez organ jako "fikcyjne") faktury zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT, a wynikający z tych faktur podatek należny rozliczyła w deklaracjach VAT-7, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo uczynił rozliczając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w ten sposób, że pomniejszył wykazany w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatek należny o kwotę 309.901,00 zł i jednocześnie określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty w tej samej wysokości. Zauważył, iż Organ jedynie inaczej rozliczył matematycznie to samo zdarzenie.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o o jej uchylenie oraz zasądzenie ksoztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła niezgodność decyzji z prawem z uwagi na:

1)

obrazę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i prezentowanie przez Organ stanowiska stricte pro fiskalnego oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony

2)

naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

3)

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie,

4)

art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

5)

art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym braku zakwestionowania prawa skarżącej spółki do zaliczenia wydatków stanowiących zapłatę za zakwestionowane faktury w ciężar kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego albowiem Organy kontrolne nie podważyły zeznania CIT8 za 2006 r

6)

art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez częściowe wyjaśnienie stanu faktycznego i niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie

7)

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego i oparcie rozstrzygnięcia tylko o te dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej.

9)

naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez odmowę prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego W uzasadnieniu skargi wskazała, iż niedopuszczalnym jest opieranie wydanej decyzji na informacjach uzyskanych wyłącznie od pracowników T. SA, nie pełniących w tej spółce żadnych funkcji związanych z prowadzoną strategią gospodarczą tego podmiotu i wyrażających jedynie subiektywną ocenę na temat obrotu towarowego w magazynie należącym do spółki T. S.A. W zeznaniach świadków brak jest informacji o tym czy wiadome im było, iż magazyn T. był również w części magazynem K. SA albowiem spółka K. nie posiadała magazynów i zawarła w tym celu stosowną umowę o świadczenie usług logistycznych i magazynowych. Ponadto świadkowie w swoich zeznaniach opisywali wyłącznie losy towarów stanowiących własność firmy T. a nie K. Proceder opisywany przez świadków dotyczy jedynie towaru będącego własnością firmy T. W trakcie postępowania kontrolnego zostało bezsprzecznie wykazane, że spółka K. nabywała także towar od wielu innych podmiotów niż T.

W ocenie Skarżącej koniecznym dla losów niniejszego postępowania było uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania osób zajmujących główne stanowiska w K. w 2006 r. Nieuzupełnienie materiału w tym zakresie nie pozwala na dokładne wyjaśnienie stany faktycznego w niniejszej sprawie. Podniosła, iż nowe władze spółki po zmianie właścicielskiej nie były w stanie przedstawić wszystkich dokumentów związanych z kontrolowanym okresem jak również wyjaśnień w zakresie sprzedaży i nabycia towarów za grudzień 2006 r. gdyż nie posiadały wiedzy o ówczesnym funkcjonowaniu tej spółki.

Zdaniem Skarżącej zeznania świadków będących pracownikami firmy T. wskazują na brak umiejscowienia czasowego procederu opisanego przez świadków Skarżąca podniosła, iż z analizy przeprowadzonej przez Organ nie wynika dowód na to, że spółka K. przy realizowaniu pierwszej sprzedaży towarów działała z bezpośrednim zamiarem odkupienia tego samego towaru w określonym czasie. Podniosła, iż brak w tym zakresie jednoznacznych dowodów. Według Skarżącej dokonana przez Organ analiza zakwestionowanych transakcji nie przedstawia konkretnych dat sprzedaży a następnie nabycia tego samego towaru przez poszczególne spółki. Tym samym brak ujawnienia takiego mechanizmu poddaje w wątpliwość tezę Organu Skarbowego o fikcyjności obrotu. Zaznaczyła, iż z przedstawionej konfiguracji zmian w fakturach nie wynika dlaczego Organ zakwestionował wyjaśnienia K. w zakresie pochodzenia towaru widniejącego na fakturach o numerach końcówek (...) i (...) zarówno co do pozycji jak i nazwy dostawcy skoro dostawcami były zupełnie inne podmioty niż wymieniane jako uczestnicy "fikcyjnego obrotu" a jednocześnie zastosował kwalifikację w odniesieniu do tych faktur jako "puste" nie odzwierciedlające faktycznego obrotu towarami. W ocenie Skarżącej przyjęte przez Organy Skarbowe założenie istnienia zamiaru wykonywania transakcji fikcyjnych nie zostało w sposób nie budzący wątpliwości udowodnione i wykazane w zebranym materiale dowodowym i wskazuje na prezentowanie podejścia wyłącznie profiskalnego. Skoro 46 pozycji towarowych (jak ustalono w trakcie czynności sprawdzających) wymienione na ww. fakturach VAT nie pochodziło ze spółek objętych kontrolą a były one przedmiotem dalszej sprzedaży to według Skarżącej kwestionowanie obrotu jako fikcyjnego stanowi nadużycie prawa oraz świadczy o bezpodstawnym zastosowaniu art. 108 ustawy o VAT.

Podniosła, iż założenie "fikcyjnej" sprzedaży nie znajduje potwierdzenia w różnicy pomiędzy sześcioma fakturami kwestionowanej sprzedaży o łącznej wartości brutto 1.718.540,60 zł i czterema fakturami zakupu od C. SA na łączną kwotę brutto 1.444.154,57 zł. Gdyby obrót miał być rzeczywiście fikcyjny to skarżący nie wykazywałby znacznej nadwyżki różnicy pomiędzy wartością sprzedaży i zakupu albowiem generuje to zarówno podatek VAT jak i podatek dochodowy podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego. Jednocześnie Organ Podatkowy nie przeprowadził kontroli odnośnie kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w celu zweryfikowania czy zakwestionowane faktury mogą zostać zaliczonej jako koszt uzyskania przychodów.

Skarżąca zarzuciła, iż zakwestionowane przez Organy Skarbowe faktury nie zostały zakwestionowane w rozliczeniu podatkowym spółki w zakresie podatku dochodowego.

W ocenie Skarżącej Urząd Kontroli Skarbowej nie dokonał analizy faktur co do zamiaru i świadomości przy dokonywaniu pierwszej sprzedaży odnośnie ponownego jej dokonania w przyszłości. Wskazany przez Spółkę brak dowodu na działanie z zamysłem i zamiarem a także konkretnych dat dokonania zakupu tego samego towaru powoduje, że brak jest podstaw do zakwalifikowania wszystkich transakcji dokonanych przez spółkę jako wykazujących cechy pozorności i odzwierciedlających wyłącznie obrót fakturami a tym samym brak jest przesłanek do sanacyjnego zastosowania art. 108 Ustawy o VAT.

W opinii Skarżącej nie zostało bezsprzecznie wykazane, iż kwestionowane faktury dokumentują jedynie pozorne czynności i nie wykazują one zdarzeń gospodarczych, które w ogóle nie zaistniały. Urząd Kontroli Skarbowej nie wykazał dlaczego skarżąca spółka nie nabyła towarów z dwóch faktur tj. (...) i (...) skoro towar na nich wymieniony pochodził od innych dostawców niż cztery kontrolowane spółki i brak było podstaw do zakwestionowania towarów z tych faktur będących w obrocie. Zatem należało w trakcie postępowania kontrolnego określić jakie były losy towaru z faktury nr (...) i (...) a nie wszystkie je kwestionować. Zauważyła, iż w trakcie postępowania kontrolnego nie wykazano umyślnego działania z zamysłem dokonania w przyszłości zakupu tego samego towaru poprzez wskazanie konkretnej daty zakupu i odkupienia jak również nie zostało udowodnione że taka świadomość towarzyszyła skarżącej już w chwili dokonania pierwszej kwestionowanej transakcji a zatem decyzja została wydana nieprawidłowo w oparciu na art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów albowiem niezasadnie. Organ Podatkowy wywnioskował, że wszystkie transakcje zakupu nie odzwierciedlają faktycznego obrotu. Bezspornym jest, że spółka wykazała kwestionowane faktury sprzedażowe i podatek z nich wynikający w deklaracji VAT 7 za grudzień 2006 a także dokonała zapłaty podatku VAT w kwocie 91.683,00 zł tzn. dokonała zapłaty podatku wykazanego także na kwestionowanych fakturach sprzedaży natomiast został on pomniejszony o podatek naliczony wykazany na kwestionowanych fakturach nabycia. Zdaniem Skarżącej skoro przepisy obowiązujące w grudniu 2006 r. jednoznacznie nie precyzowały czy faktury uznane za wystawione w warunkach art. 108 ustawy o VAT winny być rozliczane w deklaracjach czy też nie a podatek z nich wynikający powinien zostać odrębnie wpłacony do Urzędu Skarbowego to Urząd Kontroli Skarbowej bezzasadnie określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 309.901,00 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Ponieważ prawidłowość zastosowania prawa materialnego jest uzależniona od pełnych i niewadliwych ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W tej grupie zarzutów Strona wskazała na naruszenie przepisu art. 121 § 1, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i prezentowanie przez organ stanowiska stricte pro fiskalnego. Podniosła także zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez częściowe tylko wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezebranie całego materiału dowodowego, a także poprzez odrzucenie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie świadków wskazanych przez Stronę i oparcie rozstrzygnięcia tylko te dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej.

Zdaniem Sądu tak sformułowane zarzuty okazały się trafne.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że powołane przez Skarżącą przepisy art. 122, art. 187 O.p. są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r. II FSK 1071/11). Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08,.

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.

W niniejszej sprawie Skarżąca w odwołaniu zawarła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków Z. G. - byłego Prezesa zarządu, dyrektora handlowego, który zajmował stanowisko w Spółce w okresie objętym kontrolą, księgowego, który zajmował stanowisko w spółce w okresie objętym kontrolą podnosząc, że dane osobowe tych osób mogą zostać podane wyłącznie przez Z. G., na okoliczność sposobu, zakresu, uzasadnienia ekonomicznego prowadzonej współpracy pomiędzy Skarżącą, C. SA, T. SA oraz K. SA za okres objęty kontrolą, polegającej na obrocie częściami i akcesoriami komputerowymi, zawartych między tymi podmiotami umów pisemnych i ustnych, a także strategii sprzedażowej Skarżącej oraz sposobu księgowania oraz dokumentowania obrotu towarowego. W piśmie z dnia 15 października 2012 r. wskazała na aktualny adres Z. G. Spółka podniosła, że we wrześniu 2010 r. zmieniła profil swojej działalności, po zmianie głównego akcjonariusza, a osoby pełniące funkcje w obecnych organach Spółki po zmianie właścicielskiej nie posiadają pełnej wiedzy odnośnie specyfiki i rodzaju wcześniej prowadzonej działalności w zakresie obrotu sprzętem komputerowym, którym Spółka zajmowała się w okresie objętym kontrolą. Nie były w związku z tym w stanie przedstawić wszystkich dokumentów związanych z kontrolowanym okresem, jak również wyjaśnień w zakresie sprzedaży i nabycia towarów za grudzień 2006 r.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie zgromadzono liczne dowody, potwierdzające fikcyjność obrotu towarowego pomiędzy Skarżącą a C. SA. Z tego powodu odstąpił od przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków. Skoro Skarżąca spółka w trakcie postępowania odwoławczego zgłosiła wskazane wyżej wnioski dowodowe, to takich wniosków nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie fikcyjności obrotu towarowego. Przepis art. 188 O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi została już w sposób niezbity udowodniona innymi dowodami. W ocenie Sądu taka sytuacji w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zatem odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 188 O.p.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, fikcyjny obrót towarami nie został udowodniony w sposób niezbity. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na zeznaniach świadków T. J., M. R., J.K., L M. - pracowników zatrudnionych w firmie T. SA, a więc nie u Skarżącej. Informacje wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów z protokołów przesłuchań są bardzo ogólne. Analiza zeznań wskazuje na brak umiejscowienia opisywanego procederu w czasie. Świadkowie opisują proces "obrotu" jako trwający kilka lat, nie określając w którym roku się zaczął, a w którym zakończył. Tylko jeden z nich wskazuje na okres m.in. 2006 r., lecz w odniesieniu do firm T., C., C., a zatem nie obciąża swoimi zeznaniami Skarżącej. Z zeznań tych nie wynika, czy opisywane w nich "losy towarów" stanowiły wyłącznie własność firmy T., czy też K. SA. Nadto dokonana przez organy analiza transakcji obrotu towarami nie przedstawia konkretnych dat sprzedaży, a następnie nabycia tego samego towaru przez poszczególne spółki. Brak ujawnienia takiego mechanizmu osłabia tezę organu o fikcyjności obrotu. W ocenie Sądu przyjęte przez organy założenie transakcji istnienia zamiaru wykonywania przez Spółkę transakcji fikcyjnych nie zostało w sposób nie budzący wątpliwości udowodnione. Do usunięcia wątpliwości co do istnienia tej świadomości, lub jej braku mogły przyczynić się dowody wnioskowane przez Stronę.

Zaniechanie organu w zakresie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów może być odczytywane jako celowe, zmierzające do uniknięcia komplikacji w zakresie udowodnienia przyjętej przez organy tezy, co do fikcyjnego obroty towarami miedzy Skarżąca a C. SA, zwłaszcza, że dowody te w okolicznościach niniejszej sprawy miały charakter dość oczywisty i ich przeprowadzenie należałoby uznać wręcz za działanie rutynowe organów. Organ może określonym dowodom nie dać wiary, ale dopiero po ich przeprowadzeniu i rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny.

Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa. Nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą spółkę dowodów, pozwoliłoby przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 134, 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonalności uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.