Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Postanowienie
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 14 października 2005 r.
III SA/Wa 1958/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Płusa.

Sędziowie WSA: Krystyna Kleiber (spr.), Asesor Hieronim Sęk.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 30 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) maja 2005 r. Nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych i sposobu ich dokumentowania postanawia odrzucić skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...)maja 2005 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia P. Spółki z o.o. z siedzibą w R., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia (...) kwietnia 2004 r. nr (...). Postanowieniem tym, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego, odpowiadając w trybie art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 84 z późn. zm.) na pytanie zadane przez P. Sp. z o.o. o właściwą interpretację przepisów prawa podatkowego w opisanej przez Spółkę sprawie - uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił co następuje.

P. Sp. z o.o. wnioskiem z dnia 19 stycznia 2005 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego - przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przedstawiając stan sprawy, a mianowicie, że prowadzi hurtownię farmaceutyczną, dostarczającą artykuły farmaceutyczne do aptek, z reguły, na podstawie stałych umów o współpracy. W celu związania poszczególnych odbiorców z hurtownią oraz maksymalizację obrotów Spółka zawiera umowy o współpracy, w których w art. VI-tym jest zapis o obietnicy premiowania odbiorców, w przypadku jeśli współpraca z nimi jest dla dostawcy satysfakcjonująca. Premia ta, zdaniem Spółki, nie jest rabatem, gdyż nie jest powiązana z konkretnymi dostawami, nie jest wynagrodzeniem gdyż brak umownych kryteriów przyznania premii, jak też warunków oraz zobowiązaniowego charakteru tego świadczenia i roszczenia o jej zapłatę. Nie jest to również darowizną na rzecz odbiorców gdyż stosowane premie w sposób oczywisty i bardzo skuteczny wpływają na wzrost obrotów hurtowni. Premie te nie są też same w sobie usługą świadczoną przez dostawcę na rzecz odbiorców, gdyż nie prowadzą one do uzyskania świadczenia wzajemnego na rzecz dostawcy. Nie są zatem ani świadczeniem odpłatnym, ani też płatnością za żadne inne świadczenie. Przyznane premie Spółka dokumentuje notami uznaniowymi, zarachowując wypłaconą premię jako koszt uzyskania przychodu, a odbiorca jako swój przychód. Z uwagi na brak spełnienia kryteriów wymaganych do uznania takiej premii za rabat lub usługę, nie są wystawiane faktury VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, premia pieniężna nie podlega podatkowi VAT.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

W przypadkach gdy wypłacona premia nie jest związana z konkretną dostawą, to jest premią wypłacaną z tytułu zakupienia przez nabywcę określonej wartości czy ilości towarów, w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy również w pewnym okresie i w określony sposób należy, uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy. Jest więc świadczeniem usług przez osobę otrzymującą taką premię. Premia jest więc wynagrodzeniem za świadczenie usług, ujętym w art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy. Zgodnie bowiem z wymienionym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Skoro w niniejszej sprawie wypłacone przez P. Sp. z o.o. premie pieniężne dla nabywców nie są związane z konkretną dostawą, nie mogą zostać potraktowane przez Spółkę jak rabat, stanowią więc zapłatę za usługę i na podstawie art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka nie zaakceptowała udzielonej interpretacji, składając zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił pogląd prawny Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R.

P. Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie, że praktyka stosowana przez Spółkę jest zgodna z obowiązującym prawem. Podniosła, że proponowane przez decyzję rozwiązanie prawne nie odpowiada stanowi faktycznemu. Kontrahent Spółki nie może wystawić faktury bo otrzymywana premia w swej podstawie nie zawiera działania lub zobowiązania. Nie może też wystawić jej na zasadach ogólnych skoro nie wiadomo jaki ma być jej przedmiot, kwota i termin płatności. Premia również nie wiąże odbiorcy z hurtownią lecz jest uznaniem dla odbiorcy wskazującym, że współpraca z nim jest satysfakcjonująca.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem.

Z tego względu Sąd w pierwszej kolejności bada czy wniesiona skarga spełnia wymogi prawne, określone w przepisach od art. 50 do art. 57 tejże ustawy oraz w przepisach prawa materialnego.

Skarga w tej sprawie została złożona na podstawie art. 54 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.., zgodnie z pouczeniem zawartym w zaskarżonej decyzji.

Podstawą prawną wydanej decyzji jest art. 14b § 5, a poprzedzającego ją postanowienia - art. 14a § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 84 z późn. zm.), w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2005 r. Nakazują one organowi administracji publicznej udzielenia na wniosek podatnika, w jego indywidualnej sprawie, pisemnej odpowiedzi co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 14a § 3 Ordynacji interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, a stosownie do § 4 następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. wydając, w dniu (...) kwietnia 2005 r., postanowienie, wskazał w nim prawidłową podstawę. Natomiast w zawartym w postanowieniu pouczeniu o możliwości wniesienia zażalenia, błędnie powołał się na przepisy art. 239 Ordynacji. Przepisy te umieszczone są dziale IV-tym Ordynacji pod tytułem "Postępowanie podatkowe". Tymczasem przepis art. 14a § 5 wyraźnie stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się "odpowiednio" przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji.

Oznacza to, że ustawa wyłączyła w tym przypadku zastosowanie innych przepisów działu IV-tego. Zwrócić należy też uwagę, iż w opisanym art. 14a § 4 i § 5 jak też i następnych, brak jest określenia terminu do złożenia zażalenia jak też formy jaką powinno posiadać to zażalenie.

Pouczenie zawarte więc w badanym postanowieniu nie znajduje umocowania w przepisach, na podstawie których zostało wydane.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył zażalenie na podstawie przepisu art. 14b § 5 Ordynacji. Przepis ten posiada brzmienie "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie zawierające interpretację w dwóch przypadkach: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów".

Wskazane więc zostały przez ustawę dwa tryby postępowania. Pierwszy uruchamiany na skutek zażalenia, drugi mający charakter postępowania nadzorczego.

Pierwszy z nich poprzez określenie "organ odwoławczy" może być traktowany jako postępowanie przed drugą instancją. Tryb nadzorczy z całą pewnością ma charakter postępowania pierwszoinstancyjnego.

Nie wydaje się jednak, aby ustawodawca z góry założył nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który złożył zażalenie objęty byłby pełnym postępowaniem podatkowym tylko w jednej instancji, drugi, gdy wzruszono postanowienie z urzędu, w obu instancjach korzystać będzie z praw przewidzianych działem IV-tym ustawy Ordynacji podatkowej, w tym przepisem, art. 165 § 2 dającym stronom prawo do udziału w postępowaniu. Stanowisko takie naruszyłoby tak przepis art. 32 ustawy zasadniczej jaką jest Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., jak również przepis art. 127 Ordynacji podatkowej, który gwarantuje podatnikowi dwuinstancyjne postępowanie wedle tejże ustawy i art. 121, który na organy podatkowe nakłada obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów.

Ponadto pojęcie "organ odwoławczy" w Ordynacji nie zawsze jest tożsamy z pojęciem "organ II instancji". Czasem to organ odwoławczy inicjuje wszczęcie postępowania i wydaje wówczas decyzję w I instancji. Należy więc przyjąć, że postępowanie w sprawie zmiany lub uchylenia decyzji ma charakter postępowania jurysdykcyjnego dla obu trybów przepisów o postępowaniu podatkowym.

Podstawą materialną decyzji kończącej to postępowanie jest przepis art. 14b § 5 Ordynacji, który upoważnia organ podatkowy do zmiany lub uchylenia postanowienia zawierającego interpretację. Oznacza to jednoznacznie, że do decyzji wydanych w obu trybach maja zastosowanie przepisy działu IV-tego Ordynacji, a wydana decyzja w przedmiocie obowiązywania postanowienia, zawierającego interpretację jest nową sprawą, rozstrzyganą w pierwszej instancji.

Na postawie art. 146 § 5 Ordynacji organ odwoławczy jest uprawniony jedynie do wydania decyzji, w której uchyli lub zmieni postanowienie, a w przypadku gdy stwierdzi brak przesłanek do jego wzruszenia - odmówi uchylenia lub zmiany postanowienia. Nie może być mowy o utrzymaniu postanowienia w mocy lub wydania decyzji kasacyjnej - gdyż takiego rozwiązania omawiany przepis nie przewiduje. Prezentowane stanowisko składu rozpoznającego sprawę prowadzi wprost do wniosku, że decyzja "organu odwoławczego" nie jest decyzją ostateczną lecz taką od której, zgodnie z art. 220 omawianej ustawy, przysługuje podatnikowi odwołanie, a w przypadkach wydania decyzji przez organy podatkowe wskazane w art. 221 - ponowne rozpatrzenie sprawy przez taki organ.

Badana w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawierała więc błedną podstawę prawną art. 233 § 1 i niewłaściwe pouczenie strony. P. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, zgodnie z art. 52 § 1 cytowanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127 i 220 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniesienie skargi do Sądu Administracyjnego musi być poprzedzone wyczerpaniem trybu odwoławczego.

Poddając skargę analizie mającej na celu ustalenie czy może być przyjęta do rozpoznania, Sąd pominął inne kwestie jak dotyczące zakresu kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne na postawie art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., w związku z charakterem decyzji wydanej w trybie art. 14-14c Ordynacji podatkowej oraz merytoryczną kwestię sporu, dotyczącą interpretacji przepisów ustawy od towarów i uslug.

Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzuca skargę, jeżeli wniesienie jej jest niedopuszczalne.

Z całą pewnością niedopuszczalne jest wniesienie skargi bez wyczerpania środków zaskarżenia jeżeli służyły skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w trybie art. 52 tej ustawy.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 odrzucił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w R.