Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1622491

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 4 września 2013 r.
III SA/Wa 180/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska.

Sędziowie WSA: Katarzyna Golat (sprawozdawca), Jarosław Trelka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za grudzień 2004 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Postanowieniem z (...) listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z (...) sierpnia 2012 r. uchylające w całości postanowienie z (...) marca 2012 r. i zaliczające A.J. (dalej: "Skarżący") wpłatę z dnia 1 lutego 2012 r. w kwocie 151.959.44 zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i odsetek za zwłokę i umorzył postępowanie w sprawie.

Z motywów postanowienia wynika, że decyzją z (...) stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 186.143,00 zł.

W dniu 1 lutego 2012 r. Skarżący wpłacił na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wynikającej z ww. decyzji kwotę 151.959,44 zł.

Postanowieniem z (...) marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaliczył wpłatę z 1 lutego 2012 r. w kwocie 151.959,44 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., następująco:

- kwotę 90.676.44 zł na należność główną;

- kwotę 61.283,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 3 maja 2005 r. do 1 lutego 2012 r., z wyłączeniem okresu od 4 stycznia 2011 r. do 11 stycznia 2012 r.

Decyzją z (...) czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości ww. decyzję z (...) stycznia 2012 r. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. w kwocie 93.214,00 zł.

Następnie postanowieniem z (...) sierpnia 2012 r., wydanym na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - dalej: "O.p.". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uchylił w całości postanowienie z (...) marca 2012 r. i zaliczył wpłatę z dnia 1 lutego 2012 r. w kwocie 151.959,44 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w następujący sposób:

- kwotę 83.791.44 zł na należność główną;

- kwotę 68.168.00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 3 maja 2005 r. do 1 lutego 2012 r.

W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W związku z powyższym po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających organ pierwszej instancji postanowił na podstawie art. 62 § 1 O.p. o zaliczeniu przedmiotowej wpłaty.

W dniu 12 września 2012 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył zażalenie na to postanowienie, zarzucając mu naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności niewyjaśnienie kwestii, czy Skarżący w rzeczywistości utrudniał postępowanie kontrolne;

- art. 121 § 1 O.p. - przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych;

- art. 191 O.p. - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, złamanie zasady prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, uznając że Skarżący utrudniał postępowanie kontrolne;

- art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) - dalej: "u.k.s." - przez bezzasadne niezastosowanie regulacji ust. 5 pomimo, że decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego i braku podstaw do uznania, że kontrolowany przyczynił się do powstałego opóźnienia.

W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazał, że określenie sposobu zaliczenia wpłaconej przez Skarżącego kwoty 151.959,44 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zostało dokonane z rażącym naruszeniem norm postępowania podatkowego. Organ wskazał, że opóźnienie w zakończeniu postępowania nastąpiło z winy Skarżącego co, zdaniem Pełnomocnika, pozostaje w zupełnym oderwaniu od jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Ponadto dopiero wykazanie przez organ braku działań, nieuzasadnionej przewlekłości lub przyczynienia się (zawinionego) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem strony a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Zdaniem Pełnomocnika żadne z tych okoliczności nie zostały udowodnione, co w konsekwencji powoduje, że nie występują podstawy do zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s., a tym samym do naliczania odsetek za zwłokę za okres od 15 kwietnia 2010 r. do 11 stycznia 2012 r.

Pełnomocnik wskazał nadto, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się, gdy zobowiązanie było zabezpieczone za okres tego zabezpieczenia, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 4 stycznia 2011 r. Ponadto decyzja z (...) czerwca 2012 r. została w całości wykonana.

W ww. postanowieniu z (...) listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zgodnie z art. 219 O.p. przepis art. 215 stosuje się odpowiednio do postanowień. Ponieważ przepis art. 215 § 1 O.p. nie definiuje pojęcia "błędu rachunkowego" ani "oczywistej omyłki", to należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie.

Następnie organ wyjaśnił, że z treści przepisu art. 215 § 1 O.p. wynika, że w określonym w nim trybie można sprostować jedynie omyłkę, która jest oczywista tzn. taką, którą można stwierdzić w prosty sposób, w szczególności bez analizowania treści przepisów prawa, na podstawie których wydano rozstrzygnięcie. Za oczywistą omyłkę należy uznać w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów itp. Oczywistość omyłki powinna wynikać z treści postanowienia lub akt sprawy.

Organ wskazał, że błąd pisarski to widoczne, wbrew zamierzeniu organu, niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylna pisownia albo widoczne niezamierzone opuszczenie jednego lub więcej wyrazów. Natomiast błąd rachunkowy oznacza omyłkę w wykonaniu działania matematycznego. Z powyższego wynika, że tryb określony w art. 215 § 1 O.p. został przewidziany jedynie do usuwania nieistotnych, oczywistych wadliwości, przy czym granica dopuszczalności sprostowania zostaje przekroczona w sytuacji, gdy sprostowanie to doprowadzi do merytorycznej zmiany aktu.

Wobec powyższego organ przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł, na podstawie art. 215 § 1 O.p. uchylić postanowienia z (...) marca 2012 r. i zaliczyć wpłaty z 1 lutego 2012 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę, ponieważ działanie takie doprowadziło do merytorycznej zmiany postanowienia z (...) marca 2012 r. oraz było niezgodne z dyspozycją art. 215 § 1 O.p.

Pismem z 28 grudnia 2012 r. Skarżący reprezentowany przez Pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejsze postanowienie zarzucając mu naruszenie:

- art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. - przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności niewyjaśnienie kwestii, czy Skarżący w rzeczywistości utrudniał postępowanie kontrolne;

- art. 121 § 1 O.p. - przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych;

- art. 127 O.p. - przez uchylenie się od obowiązku ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji;

- art. 191 O.p. - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, złamanie zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, uznając że Skarżący utrudniał postępowanie kontrolne;

- art. 253 § 1 O.p. - przez niezastosowanie wskazanej regulacji, pomimo iż okoliczności sprawy przemawiają za koniecznością zmiany sposobu zaliczenia wpłaty z 1 lutego 2012 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w sposób wnioskowany przez Skarżącego;

- art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. - przez bezzasadne niezastosowanie regulacji ust. 5 pomimo że decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego i brak jest podstaw do uznania, że kontrolowany przyczynił się do powstałego opóźnienia.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podniósł, że w sprawie nie występują podstawy do zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s., a tym samym organ podatkowy nie był uprawniony do naliczania odsetek od 15 kwietnia 2010 r. do 11 stycznia 2012 r. Ponadto fakt uchylenia w całości decyzji oznacza, że terminem wydania prawidłowej decyzji ostatecznej organu administracyjnego jest dzień wydania decyzji Izby Skarbowej czyli (...) czerwca 2012 r.

Zgodnie zaś z treścią art. 54 § 1 pkt 1 O.p. nie nalicza się odsetek, gdy zobowiązanie było zabezpieczone za okres tego zabezpieczenia. W przedmiotowej sprawie zabezpieczenie zobowiązania podatkowego Skarżącego nastąpiło w dniu 4 stycznia 2011 r. i trwa do dnia dzisiejszego.

Ponadto Pełnomocnik wskazał, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego zostało wyliczone na kwotę 93.214,00 zł, a wpłacony podatek wynosił 1775,2 zł. Kwota zaległości wynosi zatem 91.438.8 zł a odsetki za zwłokę za okres od 1 maja 2004 r. do 15 kwietnia 2010 r. wynoszą 54.123 zł. Wpłata dokonana w wysokości 151.959,44 zł przewyższa ww. sumę, a zatem decyzja z (...) czerwca 2012 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Skarżącemu na kwotę 93.214,00 zł została wykonana w całości.

Powyższe okoliczności przemawiają za koniecznością zastosowania przepisu art. 253 § 1 O.p., w myśl którego wystąpienie przesłanek interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany postanowienia, na mocy którego strona nie nabyła prawa.

W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres dopuszczlności orzekania w danym trybie zdeterminowany jest brzmieniem prawnej podstawy właściwej dla danego trybu. Należy wobec tego zauważyć, że uwarunkowania do prowadzenia postępowania, którego zainicjowania domagała się strona skarżąca wynikają z przepisu art. 215 § 1 O.p., który stanowi, że można sprostować jedynie omyłkę, która jest oczywista tzn. taką, którą można stwierdzić w prosty sposób, w szczególności bez analizowania treści przepisów prawa, na podstawie których wydano rozstrzygnięcie.

Z utrwalonego orzecznictwa wynikają wskazówki interpretacyjne dotyczące tego przepisu. Za omyłkę, której można przypisać cechę oczywistości uznaje się bowiem w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów itp. Oczywistość omyłki powinna wynikać z treści postanowienia lub akt sprawy. Sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (por. wyroki: NSA z 29 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1829/10, CBOSA, WSA we Wrocławiu z 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 51/13 LEX nr 1303515). Przyjmuje się, że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 O.p. jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji. Natomiast za błąd taki nie można uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dowodach, które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych decyzji (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 237; M. Masternak, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 713).

Organ słusznie zatem wskazał, że błąd pisarski to widoczne, wbrew zamierzeniu organu, niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylna pisownia albo widoczne niezamierzone opuszczenie jednego lub więcej wyrazów. Natomiast błąd rachunkowy oznacza omyłkę w wykonaniu działania matematycznego. Z powyższego wynika, że tryb określony w art. 215 § 1 O.p. został przewidziany jedynie do usuwania nieistotnych wadliwości, przy czym granica dopuszczalności sprostowania zostaje przekroczona w sytuacji, gdy sprostowanie to doprowadzi do merytorycznej zmiany aktu, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego.

W ocenie Sądu o tym, czy błędy decyzji można uznać jako oczywistą omyłkę decyduje znaczenie tych błędów z punktu widzenia sentencji i merytorycznego uzasadnienia decyzji. W związku z tym jeżeli orzeczenie administracyjne oparte zostało na innej decyzji, która następnie została zmieniona lub uchylona, przepisy przewidują stosowny tryb postępowania dotyczący dokonania zmiany uwarunkowanej modyfikacją innego rozstrzygnięcia, a trybem tym nie jest i nie może być dokonanie sprostowania decyzji.

W rozptrywanej sprawie decyzją z (...) czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję z (...) stycznia 2012 r. i określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. w kwocie 93.214,00 zł. Konsekwencją tej zmiany były modyfikacje w zaliczeniu wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę, a zatem zmiany mające wmiar merytoryczny.

Wobec powyższego na zaaprobowanie zasługuje stanowisko organu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł, na podstawie art. 215 § 1 O.p. uchylić postanowienia z (...) marca 2012 r. i zaliczyć wpłaty z 1 lutego 2012 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę, ponieważ działanie takie doprowadziło do merytorycznej zmiany postanowienia z (...) marca 2012 r., a w konsekwencji było niezgodne z dyspozycją art. 215 § 1 O.p. Brak podstaw do działania w określonym trybie oznacza konieczność zakończenia tego postępowania, poprzez jego umorzenie, tak jak to miało miejsce zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z (...) listopada 2012 r.

Umorzenie postępowania stanowi wyraz dostrzeżenia przez organ braku możliwości jego prowadzenia i oznacza, że nie dokonuje się rozstrzygnięcia merytorycznego, a jedynie kończy postępowanie, co przybiera procesowy wyraz w postaci decyzji umarzającej to postępowanie. Nie mogły zatemn odnieść zamierzonego skutku zarzuty Pełnomocnika dotyczące wadliwego - w Jego ocenie - sposobu rozliczenia podatkowego.

Wobec powyższego Sąd, w braku pozytywnych przesłanek do uchylenia zaskarżonego aktu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.