Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2598228

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 17 listopada 2017 r.
III SA/Wa 1764/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Sylwester Golec.

Sędziowie WSA: Włodzimierz Gurba, Ewa Radziszewska-Krupa (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2014 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r.

1)

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia (...) kwietnia 2014 r. nr (...) w części określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2007 r., i umarza postępowanie podatkowe w tym zakresie.

2)

oddala skargę w pozostałej części,

3)

zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 46121 zł (słownie: czterdzieści sześć tysięcy sto dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. (zwany dalej: "NUS") na podstawie upoważnienia do kontroli z (...) listopada 2009 r. wszczął (...) listopada 2009 r. kontrolę podatkową wobec (...) Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką") prowadzącej działalność gospodarczą w dwóch punktach na terenie Centrum C. w W. i w W. przy ul. (...).

NUS stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") naliczony z faktur wystawionych przez: G. Sp. z o.o., G., H. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., które nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych.

2. Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej, uwzględniając nieprawidłowości złożyła 12 stycznia i 15 lutego 2010 r. korekty deklaracji podatkowych VAT-7, w których obniżyła zadeklarowane wcześniej wartości VAT naliczonego do odliczenia o podatek wynikający z części ww. faktur.

3. Do NUS, po złożeniu przez Spółkę ww. deklaracji, wpłynęły informacje dotyczące innych niż ww. kontrahenci, w stosunku do których w toku kontroli podatkowej nie kwestionowano prawidłowości wystawienia faktur. Z informacji tych wynikało, że faktury te nie dokumentują czynności dokonanych.

4. NUS decyzją z (...) kwietnia 2014 r. - po wszczęciu postanowieniem z (...) maja 2010 r. postępowania podatkowego - określił Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT od lutego do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu NUS wskazał, że Spółka w ujęła w ewidencjach faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zawyżyła od lutego do grudnia 2007 r. VAT naliczony do odliczenia z faktur wystawionych przez: G. Sp. z o.o., G., H. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., H., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Wszystkie ww. podmioty były nieuprawnione do wystawiania faktur (albo wykreślono je z ewidencji podatników VAT lub nie dokonały rejestracji na potrzeby VAT) lub nie deklarowały sprzedaży i VAT należnego za miesiące, w których wystawiono faktury rozliczone przez Spółkę. Z podmiotami tymi nie było możliwości nawiązania kontaktu. Wszystkie faktury posiadają ten sam rodzaj blankietu, jedynie na fakturach B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. inaczej niż w pozostałych rozmieszczono dane sprzedawcy i nabywcy, a pozostałe elementy układu graficznego są identyczne. Twierdzenia te potwierdzają także zeznania pracowników Spółki: M. D., M. J., K. S., E. S., M. L., J. L.

NUS wskazał też, że Spółka w ewidencjach VAT należnego nie wykazała rzeczywistego obrotu i VAT należnego, przez co zaniżyła wartość obrotu od lutego do grudnia 2007 r. Skarżąca prowadziła podwójną ewidencję, o czym świadczy dokumentacja zebrana w toku postępowania przygotowawczego sygn. KRS (...).

5. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS, z uwagi na naruszenie:

a)

art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., zwana dalej: "O.p.") - w szczególności przez przeniesienie na Spółkę odpowiedzialności za niewywiązywanie się z obowiązków wobec urzędu skarbowego przez kontrahentów Spółki,

b)

art. 122 O.p. przez przyjęcie, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych,

c)

art. 190 w związku z art. 123 O.p. przez uniemożliwienie Spółce czynnego uczestnictwa we wszystkich stadiach postępowania,

d)

art. 191 O.p. przez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów,

e)

art.

86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 749 z późn. zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), przez przyjęcie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami dokumentują czynności pozorne.

Spółka wniosła także o przesłuchanie: M. D., E. S., M. L., E. S., i K. S. na okoliczność czy i w jakim zakresie sprzedaż była fakturowana, czy była osoba uprawniona do wystawiania faktur. Postępowanie podatkowe NUS prowadził mimo upływu okresu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych od lutego do listopada 2007 r., których termin przedawnienia upłynął z 31 grudnia 2012 r., przy czym nie doszło do zdarzenia, które spowodowałoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z (...) października 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W uzasadnieniu wskazał, że choć przedmiotem postępowania jest prawidłowość rozliczenia VAT za okresy, w stosunku do których, co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 O.p., powinien upłynąć z 31 grudnia 2012 r. (luty - listopad 2007 r.) i z 31 grudnia 2013 r. (za grudzień 2007 r.) orzekanie w sprawie jest możliwe, z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. Materiał dowodowy wskazuje, że NUS (...) września 2011 r. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podania przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7, z uzasadnieniem, że w deklaracjach od lutego do grudnia 2007 r. Spółka posłużyła się fakturami wystawionymi przez podmioty wykreślone z rejestru podatników bądź, co do których zachodzi uzasadnione domniemanie, że nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniu. Prokuratora Prokuratury Rejonowej R. postanowieniem z (...) września 2011 r. sygn. akt (...) zażądała od Spółki wydania rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie lub podlegających zajęciu w celu zabezpieczenia kar i roszczeń w postępowaniu karnym, w szczególności oryginałów faktur wystawionych na rzecz Spółki w latach 2007 - 2008, zeszytów, w których odręcznie zapisywano wartość dziennej sprzedaży, wszelkich dokumentów magazynowych, listów przewozowych oraz postanowiła przeszukanie pomieszczeń biurowych i magazynowych Spółki, w celu znalezienia rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie lub podlegających zajęciu w postępowaniu karnym.

Prokurator Prokuratury Rejonowej R. trzema postanowieniami z (...) września 2011 r. postanowił zażądać od osób wchodzących w skład zarządu Spółki wydania rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie lub podlegających zajęciu w celu zabezpieczenia kar i roszczeń w postępowaniu karnym w szczególności wszelkiej dokumentacji podatkowej Spółki za lata 2007 - 2011 oraz dokonać przeszukania pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych J. w W. Odpisy postanowień doręczono w dniu przeszukania - (...) listopada 2011 r. Obecna przy czynnościach była wiceprezes zarządu Spółki (...) listopada 2011 r. Sąd Rejonowy w R. wskutek złożonych zażaleń postanowieniem z (...) stycznia 2012 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie.

W ocenie DIS powyższy stan rzeczy świadczy o tym, że osoby wchodzące w skład zarządu Spółki zawiadomiono 14 listopada 2011 r. o toczącym się wobec nich postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym m.in. 2007 r. Z akt sprawy wynika ponadto, że NUS pismem z 22 listopada 2013 r. zawiadomił Spółkę o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - więc 6 września 2011 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. Powyższe zawiadomienie doręczono Spółce 27 listopada 2013 r.

DIS wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. nie zakwestionował dopuszczalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jak również przychylił się do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że skutek w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego w ww. zakresie (czyli wszczęcia postępowania ad rem, a nie ad personam - do którego dochodzi w momencie powstania zarzutów konkretnej osobie trzeciej). Przy interpretacji art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. wymieniony przepis należy interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NUS dokonał więc właściwej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uznając, że na jego podstawie 6 września 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za ww. okresy. Spółka o toczącym się postępowaniu dowiedziała się 14 listopada 2011 r., kiedy osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki doręczono żądanie wydania rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie lub podlegających zajęciu. Chybione były więc uwagi Spółki, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r., gdyż Spółki nie poinformowano o tym przed upływem terminu przedawnienia.

DIS - odnosząc się do zarzutu Spółki o braku zwieszenia postępowania wobec lutego 2007 r., z uwagi na brzmienie sentencji postanowienia z (...) września 2011 r. o wszczęciu śledztwa, które wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mógł nastąpić wyłącznie wobec poszczególnych okresów rozliczeniowych od marca do grudnia 2007 r., a nie od lutego do grudnia 2007 r. - wskazał, że z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że śledztwo dotyczy okresów rozliczeniowych od lutego 2007 r. do grudnia 2007 r.: "(...) Urząd Skarbowy w R. jest w posiadaniu materiałów, z których wynika, że (...) Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od lutego 2007 r. do grudnia 2007 r. posłużyła się 68 fakturami o wartości netto (...) zł wystawionymi przez podmioty gospodarcze wykreślone z rejestru podatników (...)". Również Prokurator nadzorujący śledztwo nie zakwestionował prawidłowości postanowienia, co do okresów objętych postępowaniem. Dodatkowo wydane w toku postępowania karno - skarbowego postanowienia o wydaniu rzeczy z (...) września 2011 r. wskazują jednoznacznie, że zażądano wydania dokumentacji za lata 2007 - 2011 r. Zauważyć należy, iż postanowienia te były przedmiotem zaskarżenia do Sądu Rejonowego w R., który utrzymał je w mocy, nie wskazując na uchybienia w tym zakresie. Możliwa jest więc w dalszym ciągu weryfikacja rozliczenia VAT za luty 2007 r.

DIS stwierdził ponadto, że zgromadzone w trakcie postępowania dowody, jednoznacznie świadczą o tym, iż faktury wystawione przez opisane na wstępie podmioty dokumentują czynności, których nie dokonano. Protokoły zeznań świadków i ustalenia zawarte w materiałach włączonych do akt postępowania pozwalają na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy wystawcami faktur, a Spółką. Niemożliwe było skontaktowanie się z wystawcami zakwestionowanych faktur i dokonanie czynności sprawdzających. Kierowane do tych podmiotów pisma nie były odbierane, a niejednokrotnie składane deklaracje nie zawierały podpisu osoby uprawnionej. DIS powtórzył za NUS, że wszystkie faktury, z wyjątkiem faktur B. i A., posiadają ten sam rodzaj blankietu, wielkość czcionki, ten sam szablon. DIS podzielił więc stanowisko NUS, co do fikcyjności zakwestionowanych transakcji, gdyż wykazano, że Spółka jako nabywca towarów nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu i dokumentowaniu zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem DIS analiza materiału dowodowego sprawy pozwala na stwierdzenie, że dostaw na rzecz Spółki nie dokonali wystawcy ww. faktur. Z zeznań pracowników Spółki wynika, że towar pochodził z innego źródła niż wskazują na to ww. faktury i nie był nabywany od dostawców krajowych, lecz pochodził z Chin. Przesłuchiwana (...) stycznia 2014 r. E. S. zatrudniona w magazynie na ul. (...), zeznała, że jest przekonana, że buty sprzedawane w Spółce były sprowadzane do Polski w kontenerach z Chin. Według tych zeznań Prezes Spółki jeździł po towar do Chin cztery razy do roku. Ww. osoba, mimo pracy przy komputerze, nie miała dostępu do faktur zakupu, płatności, kosztów transportu. Osoby kierujące Spółką nie znały języka polskiego, więc zdarzało jej się tłumaczyć rozmowy telefoniczne od kierowców zajmujących się przewozem kontenerów. Również z zeznań Pana S. z (...) maja 2011 r. (zatrudniony w magazynie w W.) wynika, że towar pochodził z Chin, gdyż szefowa K. informowała klientów, że na dostawę trzeba czekać miesiąc, gdyż towar idzie z Chin. Dostarczano go do Spółki w kontenerach, a następnie sprzedawano w ilościach hurtowych. Podobnie zeznał E. S. (zatrudniony w Spółce jako magazynier), że do W. towar dostarczali kierowcy w kontenerach i był sprowadzany z Chin.

DIS wskazał też, że Spółka w ewidencjach nie wykazała rzeczywistego obrotu i podatku należnego, co potwierdzają dokumenty włączone do akt z postępowania karnoskarbowego nr (...) i zeznania świadków utrwalone w protokołach przesłuchań przeprowadzonych w toku postępowania przez NUS i pozyskane z postępowania karnego skarbowego. Istotnym materiałem jest też dokumentacja Spółki zabezpieczona (...) listopada 2011 r., podczas przeszukania domu w W. przy ul. (...). Część z niej przetłumaczył biegły tłumacz przysięgły z języka chińskiego na język polski. Z rękopisu rozliczeń finansowych dotyczących porównania obrotu z 2008 r. do 2007 r. wynika Spółka sprowadzała z Chin towar, będący następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży w magazynach w W. i w W. na ul. (...). Z zapisów w ww. dokumencie wynika, jakie obroty uzyskiwała Spółka w 2007 r. w rozbiciu na poszczególne miesiące, z uwzględnieniem kwot w PLN, EUR i USD. Zapisy są na tyle czytelne, że wynika z nich, iż towar przywożony był z zagranicy w kontenerach do H. Świadczą o tym poszczególne pozycje: zapłata za odprawę celną z podaniem konkretnych walut: USD, PLN, EURO i wskazanie ponoszonych kosztów transportu, co w połączeniu z brakiem informacji i deklarowaniu importu świadczy o chęci ukrycia faktycznego pochodzenia sprzedawanego towaru. Stąd również potrzeba zalegalizowania jego pochodzenia w postaci zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycia towaru od dostawców krajowych.

Powyższe stanowisko ma też potwierdzenie w świetle zeznań M. L. i J. L. - osób które w zamian za wynagrodzenie świadczyły usługi na rzecz osób pochodzenia azjatyckiego polegających na odbiorze od tych osób gotówki, a następnie wpłaceniu jej na własne konto i w dalszej kolejności przelaniu wpłaconych pieniędzy na wskazane przez te osoby rachunki bankowe w Chinach. W trakcie zeznań M. L. wskazała, iż odbierała gotówkę z boksu (...) w W., natomiast J. L. wskazał to miejsce i osobę o nazwisku Z., która wręczyła mu 30.000 USD z poleceniem dokonania przelewu na konkretne konto w Chinach.

Prawidłowość ustaleń NUS w zakresie zaniżenia przez Spółkę VAT należnego potwierdzają także złożone w Komendzie Wojewódzkiej Policji z siedzibą w R. zeznania pracowników Zakładu Usług Transportowych T. - firmy transportowej świadczącej usługi transportowe na rzez Spółki J. J., T. B., A. M., R. K. i P.J. Wynika z nich, że Spółka sprowadzała z Chin obuwie marki (...). Towar ten był transportowany w kontenerach z H. do miejsca rozładunku głównie w magazynach położonych w W., a także w M., W. M., w G. i w W. przy ul. (...). W zeznaniach pojawiła się osoba zlecająca transport o nazwisku J., co jest zbieżne z zeznaniami pracowników Spółki. Kierowcy firmy rozpoznali na okazanych tablicach poglądowych osoby, J., J. J., L. C. i K. Z. - osoby narodowości chińskiej, odbierające od nich w okolicach W. towar transportowany z H.

Zdaniem DIS z całokształtu materiału dowodowego wynika więc faktyczny obraz działalności Spółki, który znacznie odbiega od zapisów w księgach podatkowych jak i deklaracji podatkowych Spółki, która nie deklarowała importu towarów, ani wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a faktycznie towar sprowadzała z Chin. Sprzedawane obuwie sygnowane było marką (...), której znak towarowy był własnością Spółki. Tak sprowadzany towar sprzedawano poza ewidencją podatkową w przeważającej mierze, bez faktur, rejestrów sprzedaży, paragonów i poza deklaracjami podatkowymi. Wskazuje to, że prowadzona przez Spółkę ewidencją na potrzeby VAT nie mogła być podstawą do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2007 r. Spółka, mimo obowiązku nie ewidencjonowała rzetelnie dokonywanych zdarzeń gospodarczych, co uniemożliwiło odtworzenie ich przebiegu. Spółka nie przedstawiła też, mimo wezwania, ewidencji dokumentacji, co wymagało, przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych, odtworzenia stanu operacji gospodarczych zrealizowanych przez Spółkę w badanym okresie rozliczeniowym. NUS dysponował też danymi, które uzupełnione ewidencją, umożliwiły odtworzenie faktycznej wielkości sprzedaży za grudzień 2007 r., bezzasadne było więc stanowisko Spółki o odstąpieniu od szacowania.

DIS stwierdził, że skoro do wystawienia fikcyjnych faktur doszło między Spółką a H., A. Sp. z o.o, B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., u podmiot, który wystawił faktury na rzecz Spółki nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie dokonał on dostawy towarów (nie wystąpił VAT należny). Skorzystanie więc przez Spółkę z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur narusza zasadę neutralności VAT.

Zdaniem DIS niezasadne było przeprowadzenie przesłuchań wskazanych przez Spółkę świadków, gdyż osoby te były już przesłuchiwane na okoliczność współpracy ze Spółką, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w postępowaniu karnoskarbowym. Zeznania tych osób są na tyle spójne, że nie istnieje potrzeba ich powtórzenia. Wprawdzie Spółka zarzuca sprzeczność zeznań E. S. i M. D. w zakresie ilości fakturowanej sprzedaży, ale w ocenie DIS sprzeczność taka nie zachodzi. Rzekomo sprzeczne zeznania pochodzą od osób zatrudnionych w dwu różnych punktach sprzedaży w W. i w W. na. ul. (...).

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS, z uwagi na naruszenie:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez przyjęcie, iż Spółka dowiedziała się o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT od lutego do listopada 2007 r., a tym samym, w świetle interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedstawionej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań,

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez przyjęcie, iż do zawieszenia terminu biegu przedawnienia doszło w wyniku rzekomego dowiedzenia się Spółki o toczącym się postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie jej zobowiązań podatkowych, gdy w świetle interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedstawionej w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego do skutecznego zawieszenia terminu biegu przedawnienia na podstawie tego przepisu wymagane jest nie tylko powiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu, lecz także o tym, że w wyniku wszczęcia tego postępowania zawieszeniu uległ termin przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, co spowoduje, że z upływem okresu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p., nie dojdzie do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych,

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie zobowiązań Spółki w VAT za ww. miesiące, choć upłynął okres przedawnienia tych zobowiązań podatkowych,

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie zobowiązań Spółki w VAT za luty 2007 r., choć upłynął okres przedawnienia ww. zobowiązań (zarzut ewentualny na wypadek nieuwzględnienia zarzutów wyżej podniesionych),

- art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. przez brak wyznaczenia Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji, gdy DIS przeprowadził nowe dowody i powinien dać Spółce możliwość wypowiedzenia się w ich przedmiocie,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na błędnym przyjęciu, że Spółka od lutego do grudnia 2007 r. w ewidencjach VAT należnego nie wykazała rzeczywistego obrotu i VAT należnego od tego obrotu, przez co zaniżyła wartość obrotu i VAT należnego w deklaracjach VAT-7,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego, polegające na stwierdzeniu, że Spółka w ewidencjach VAT naliczonego zaewidencjonowała faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakupów), przez co zawyżyła w okresach objętych postępowaniem VAT naliczony wynikający z tych faktur,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez uznanie za główny dowód w sprawie w zakresie VAT należnego kartek papieru zawierających zapiski w języku chińskim i uznanie ich za dokumentację księgową Spółki, gdy żadne okoliczności nie wskazują, że zapisy na tych kartkach odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczą Spółki i dokonał ich podmiot działający w imieniu Spółki,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej, przez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, w szczególności oparcie ustaleń faktycznych prawie wyłącznie na kartkach z zapiskami w języku chińskim i bezkrytyczne przyjęcie, że na ich podstawie możliwe jest ustalenie wysokości obrotu osiągniętego przez Spółkę i zrównanie mocy dowodowej tych kartek z księgami podatkowymi,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i dążenie do realizacji z góry określonego celu w postaci określenia zobowiązania podatkowego Spółki w VAT od lutego do grudnia 2007 r. w sposób nieuprawniony i naruszający ww. przepisy oraz dokonanie wybiórczej, nieobiektywnej i dowolnej oceny materiału dowodowego oraz błędnej oceny zeznań świadków E. S., M. D., E. S. i K. S. oraz właściciela firmy transportowej T. B. i jego żony E. i ich pracowników, oraz brak przeprowadzenia dowodów z zeznań członków zarządu Spółki i nie włączenie do akt postępowania ich zeznań złożonych w postępowaniu karnym (...) oraz pominięcie wniosków wynikające z włączonych do akt postępowania wyjaśnień J. J. złożonych w ww. postępowaniu karnym,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i dążenie do realizacji z góry określonego celu w postaci określenia zobowiązania podatkowego Spółki w VAT za ww. miesiące, w sposób nieuprawniony i naruszający ww. przepisy; pominięcie kwestii istotnych w sprawie oraz dokonanie wybiórczej, nieobiektywnej i dowolnej oceny materiału dowodowego - w szczególności nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących VAT naliczonego (czy operacje gospodarcze udokumentowane ww. fakturami miały miejsce i poprzestał jedynie na stwierdzeniu, iż fakt niezłożenia przez kontrahentów Spółki deklaracji podatkowych lub brak możliwości kontaktu z nimi świadczy jednoznacznie o nierzeczywistym charakterze transakcji),

- art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w VAT za ww. miesiące, gdy dane wynikające z dowodów nie pozwalały na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż wątpliwa jest ich moc dowodowa,

- art. 23 § 1 pkt 2, § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania mimo, że NUS oszacował rzekomo niezaewidencjonowany obrót - przez ekstrapolację współczynnika sprzedaży opodatkowanej stawką 7% do sprzedaży opodatkowanej stawką 22% VAT, co spowodowało, iż ustalona podstawa opodatkowania nie jest rzeczywista, lecz oszacowana,

- art. 23 § 1 pkt 2, § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w VAT za grudzień 2007 r., gdy NUS faktycznie zastosował metodę oszacowania określoną w art. 23 § 3 pkt 1 O.p. (porównawczą wewnętrzną), przez zastosowanie współczynnika rzekomego uśrednionego zaniżenia podstawy opodatkowania za miesiące od lutego do listopada 2007 r.,

- art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części argumentacji Spółki dotyczącej oszacowania podstawy opodatkowania oraz uznania za dowód kartek papieru zawierających zapiski w języku chińskim i uznania ich za dokumentację księgową,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122,art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art, 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez pozorne przeprowadzenie przez DIS postępowania podatkowego, co ma odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

- art. 122, 187 § 1, art. 188 i art. 197 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania, jako świadków M. D., E. S., M. Li, E. S., K. S. oraz J., prezesa zarządu Spółki,

- art. 216 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez brak wydania postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie Spółka wnioskowała,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad przewidzianych w ww. przepisach, a także zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości, co do stanu faktycznego

- art. 19 ust. 1, 4 i 11 u.p.t.u., przez pominięcie wynikających z nich zasad określających moment powstania obowiązku podatkowego w VAT i zaakceptowanie określenia rzekomej rzeczywistej podstawy opodatkowania VAT z pominięciem odniesienia się do tego, czy rzekome informacje o wielkości ewidencjonowanej sprzedaży uwzględniają zasady regulujące moment powstania obowiązku podatkowego,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu VAT przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały Spółkę do dokonania odliczenia VAT naliczonego,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Spółka uzasadniając ww. zarzuty podniosła m.in., że przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym. W zawiadomieniu o przeszukaniu nie wskazywało kogo i czego dotyczy toczące się postępowanie karne, w którym przeszukanie następuje, a w szczególności nie wskazywało, jakich zobowiązań podatkowych, którego podmiotu i za jaki okres dotyczy toczące się postępowanie karne. Podano organy poszukują dokumentacji księgowej Spółki za lata 2007-2011, co nie jest równoznaczne i nie implikuje tego, iż postępowanie karne prowadzone jest w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki w VAT za cały ten okres. W rezultacie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za ww. miesiące od lutego do listopada 2007 r.

DIS prowadząc też postępowanie nie wziął pod uwagę faktu, iż z upływem 31 grudnia 2012 r. doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty 2007 r., a jednocześnie, że nie doszło do zdarzenia, które spowodowałoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Przyjmując bowiem hipotetycznie, że skutecznie przerwano biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki od marca do grudnia 2007 r., do takiego przerwania nie doszło za luty 2007 r., gdyż sentencja postanowienia o wszczęciu śledztwa sygn. akt (...) z (...) września 2011 r. dwukrotnie wskazuje, iż śledztwa dotyczy rozliczeń podatkowych w zakresie VAT od marca do grudnia 2007 r. Brak więc było podstaw do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2007 r.

8. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę podlegała oddaleniu w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2007 r., natomiast w pozostałym zakresie okazała się zasadna, z uwagi skuteczność zarzutów, co do przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących miesięcy od lutego do listopada 2007 r.

Sąd wskazuje, że prawidłowe było wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, określony w art. 70 § 1 O.p., co do zasady, powinien upłynąć 31 grudnia 2012 r. - za okresy rozliczeniowe w VAT od lutego do listopada 2007 r. oraz 31 grudnia 2013 r. - w VAT za grudzień 2007 r.

Sąd stwierdza również, że z akt administracyjnych wynika, że NUS pismem z 22 listopada 2013 r. zawiadomił Spółkę, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 6 września 2011 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki m.in. w VAT za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. (k. 422 akt administracyjnych). Spółka otrzymała ww. zawiadomienie 27 listopada 2013 r. (k. 421 akt administracyjnych), a więc już po upływie terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2007 r., który mijał 31 grudnia 2012 r.

Tym samym już z tego względu za zasadny należało uznać zarzut Spółki o naruszeniu w zaskarżonej decyzji DIS przepisów art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Spółka przed upływem terminu przedawnienia nie została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza natomiast, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. W przepisie art. 70 § 1 O.p. określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jednocześnie Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zasada ta wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

W doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Takie stanowisko koresponduje z kierunkiem zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, których dokonano w związku z treścią powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Analizując sposób powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, które wpływa na upływ terminu przedawnienia, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, aczkolwiek analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie ma wskazań, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karno-skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania).

Zdaniem Sądu powoływane przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji cztery postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej R. w R. z (...) września 2011 r. sygn. akt (...) nie spełniają prawidłowego zawiadomienia przedstawicieli Spółki o toczącym się postępowaniu karnym.

Z akt sprawy wynika, że Prokurator Prokuratury Rejonowej R. w R. postanowieniem z (...) września 2011 r. sygn. akt (...) zażądała od Spółki wydania rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie lub podlegających zajęciu w celu zabezpieczenia kar i roszczeń w postępowaniu karnym, w szczególności oryginałów faktur wystawionych na rzecz Spółki w latach 2007 - 2008, zeszytów, w których odręcznie zapisywano wartość dziennej sprzedaży, wszelkich dokumentów magazynowych, listów przewozowych oraz postanowiła przeszukanie pomieszczeń biurowych i magazynowych Spółki, w celu znalezienia rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie lub podlegających zajęciu w postępowaniu karnym (k. 133-134 akt administracyjnych).

Prokurator Prokuratury Rejonowej R. w R. trzema postanowieniami z (...) września 2011 r. postanowił zażądać od osób wchodzących w skład zarządu Spółki wydania rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie lub podlegających zajęciu w celu zabezpieczenia kar i roszczeń w postępowaniu karnym w szczególności wszelkiej dokumentacji podatkowej Spółki za lata 2007 - 2011 oraz dokonać przeszukania pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych w W. Podczas przeszukania nie był obecny J., zaś L. C. i K. Z. odmówiły 14 listopada 2011 r. złożenia podpisów na ww. postanowieniach (k. 127-132 akt administracyjnych). Sąd Rejonowy w R. wskutek zażaleń złożonych przez J. i K. Z. postanowieniem z (...) stycznia 2012 r. utrzymał w mocy ww. postanowienia (k. 118 akt administracyjnych).

DIS na tej podstawie uznał, że osoby wchodzące w skład zarządu Spółki zawiadomiono 14 listopada 2011 r. o toczącym się wobec nich postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym m.in. 2007 r.

Zdaniem Sądu jest to stwierdzenie, w świetle akt sprawy, nieuprawnione. Nie można bowiem uznać, że dążenie do wydania rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie lub podlegających zajęciu w celu zabezpieczenia kar i roszczeń w postępowaniu karnym, w szczególności wszelkiej dokumentacji podatkowej Spółki dotyczącej lat 2007-2011 - bez sprecyzowania, o jaki konkretnie podatek chodzi - stanowi zawiadomienie osób wchodzących w skład zarządu Spółki o toczącym się wobec nich postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym m.in. 2007 r. Warto też wskazać, że z ww. trzech postanowień Prokuratora Prokuratury Rejonowej R. w R. w żaden sposób nie wynika, że chodzi o zabezpieczenie dokumentacji podatkowej Spółki dotyczącej zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2007 r. Tym samym nie można uznać, że na tej podstawie członkowie zarządu Spółki zostali powiadomieni o toczącym się postępowaniu karnym, skoro nie wiadomo konkretnie z treści ww. postanowień, jakiego przedmiotu dotyczyło postępowanie karne, jak również czy wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Warto również zauważyć, że NUS postanowieniem z (...) września 2011 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych VAT-7 od marca 2007 r. do grudnia 2007 r., czym narażono na uszczuplenie VAT o 498.390 zł (przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.). Tym samym wbrew tezie wyrażonej w zaskarżonej decyzji sentencja ww. postanowienia wskazuje, że NUS wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych VAT-7 od marca 2007 r. do grudnia 2007 r., bez wyraźnego wskazania, że śledztwo dotyczyło lutego 2007 r., jedynie w uzasadnieniu ww. postanowienia odwołano się do lutego 2007 r. i wskazano, że Spółka posłużyła się 68 fakturami o wartości netto (...) zł wystawionymi przez podmioty gospodarcze wykreślone z rejestru podatników bądź co do których zachodzi uzasadnione domniemanie, że nie wykonywały one czynności podlegających opodatkowaniu (k. 164 akt administracyjnych). Treści zawarte w uzasadnieniu ww. postanowienia, wobec jasnej sentencji postanowienia, które nie zostało sprostowane, nie mogą być uznane za wiążące i w związku z tym również w tym zakresie za prawidłowe nie może być uznane stanowisko DIS zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd mając powyższe na względzie uznał, że z akt sprawy, na podstawie których Sąd orzeka zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - zwana dalej: "p.p.s.a.") nie wynikało więc, że przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych od lutego do listopada 2007 r. Spółka została poinformowana skutecznie o zawieszeniu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Do czynności tej doszło już po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych - 27 listopada 2013 r. (k. 421 akt administracyjnych). Uzasadnione było więc zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a.

2. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia skargi w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Spółki w zakresie VAT za grudzień 2007 r. i uznał za zasadne zastosowanie w tym zakresie przepisu art. 151 O.p.

Z akt administracyjnych sprawy, a w szczególności z ustaleń organów podatkowych mających odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji w sposób jednoznaczny wynika, że Spółka w grudniu 2007 r. zawyżyła VAT naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez: D. Sp. z o.o. w W.3 grudnia 2007 r. nr (...) oraz J. Sp. z o.o. w W. 6 grudnia 2007 r. nr (...).

Zgromadzone w trakcie postępowania dowody, jednoznacznie świadczą o tym, że: D. Sp. z o.o. w W. ostatnią deklarację podatkową złożył za październik 2007 r. oraz został wykreślony na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. z rejestru podatników VAT 30 kwietnia 2008 r. (postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. z (...) marca 2010 r. Spółka skorygowała jednak VAT za Grudzień 2007 r. korektami z 12 stycznia 2010 r. Natomiast J. Sp. z o.o. w W., jakkolwiek miał otwarty obowiązek podatkowy w VAT od 5 lipca 1993 r. do 31 października 1998 r., tym niemniej ostatnią deklarację podatkową złożył za październik 1998 r., a zamknięcie obowiązku podatkowego nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 157 u.p.t.u. Spółka skorygowała VAT, obniżając wartość VAT naliczonego w korektach deklaracji złożonych 15 lutego 2010 r.

Sąd stwierdza, że zarówno korekty dokonane przez Spółkę, jak również ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazują, że faktury wystawione przez opisane na wstępie podmioty dokumentują czynności, których nie dokonano. Protokoły zeznań świadków i ustalenia zawarte w materiałach włączonych do akt postępowania pozwalają na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy ww. wystawcami faktur, a Spółką. Warto też wskazać, że niemożliwe było skontaktowanie się z wystawcami zakwestionowanych faktur i dokonanie czynności sprawdzających. Kierowane do tych podmiotów pisma nie były odbierane. Faktury wystawione przez ww. podmioty posiadają ten sam rodzaj blankietu, wielkość czcionki, ten sam szablon. Zasadne było więc stanowisko DIS, że ww. faktury były fikcyjne, a skarżąca Spółka przy zawieraniu transakcji i dokumentowaniu z ww. podmiotami nie dochowała należytej staranności. Dostaw na rzecz Spółki nie dokonali wystawcy ww. faktur. Z zeznań pracowników Spółki wynika, że towar pochodził z innego źródła niż wskazują na to ww. faktury i nie był nabywany od dostawców krajowych, lecz pochodził z Chin. E. S. zatrudniona w magazynie na ul. (...) zeznała (...) stycznia 2014 r., że jest przekonana, że buty sprzedawane w Spółce były sprowadzane do Polski w kontenerach z Chin, a prezes Spółki cztery razy do roku jeździł po towar do Chin. Ww. osoba, mimo pracy przy komputerze, nie miała dostępu do faktur zakupu, płatności, kosztów transportu. Osoby kierujące Spółką nie znały języka polskiego, więc zdarzało jej się tłumaczyć rozmowy telefoniczne od kierowców zajmujących się przewozem kontenerów. Również z zeznań Pana S. (zatrudniony w magazynie w W.) z (...) maja 2011 r. wynika, że towar pochodził z Chin, gdyż szefowa K. informowała klientów, że na dostawę trzeba czekać miesiąc, gdyż towar idzie z Chin. Towar do Spółki dostarczano w kontenerach, a następnie sprzedawano w ilościach hurtowych. Podobnie zeznał E. S. (zatrudniony w Spółce jako magazynier), że do W. towar dostarczali kierowcy w kontenerach i był sprowadzany z Chin.

Zdaniem Sądu prawidłowe było też stanowisko DIS w zakresie grudnia 2007 r., że Spółka w ewidencjach nie wykazała rzeczywistego obrotu i VAT należnego, co potwierdzają dokumenty włączone do akt z postępowania karnoskarbowego nr (...) i zeznania świadków utrwalone w protokołach przesłuchań przeprowadzonych w toku postępowania przez NUS i pozyskane z postępowania karnego skarbowego. Istotnym materiałem jest też dokumentacja Spółki zabezpieczona (...) listopada 2011 r., podczas przeszukania domu w W. przy ul. (...). Część z niej przetłumaczył biegły tłumacz przysięgły z języka chińskiego na język polski. Z rękopisu rozliczeń finansowych dotyczących porównania obrotu z 2008 r. do 2007 r. wynika Spółka sprowadzała z Chin towar, będący następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży w magazynach w W. i w W. na ul. (...). Z zapisów w ww. dokumencie wynika, jakie obroty uzyskiwała Spółka w 2007 r. w rozbiciu na poszczególne miesiące, z uwzględnieniem kwot w PLN, EUR i USD. Zapisy te są na tyle czytelne, że wynika z nich, że towar przywożony był z zagranicy w kontenerach do H. Świadczą o tym poszczególne pozycje: zapłata za odprawę celną z podaniem konkretnych walut: USD, PLN, EURO i wskazanie ponoszonych kosztów transportu, co w połączeniu z brakiem informacji i deklarowaniu importu świadczy o chęci ukrycia faktycznego pochodzenia sprzedawanego towaru. Stąd również potrzeba zalegalizowania pochodzenia towaru przez posłużenie się przez Spółkę ww. fakturami, które słusznie zakwestionowały organy podatkowe, jako nie dokumentujące nabycia towaru od dostawców krajowych.

Powyższe stanowisko organów podatkowych ma też potwierdzenie w zeznaniach M. L. i J. L. - osób które w zamian za wynagrodzenie świadczyły usługi na rzecz osób pochodzenia azjatyckiego polegających na odbiorze od tych osób gotówki, a następnie wpłaceniu jej na własne konto i w dalszej kolejności przelaniu wpłaconych pieniędzy na wskazane przez te osoby rachunki bankowe w Chinach. W trakcie zeznań M. L. wskazała, iż odbierała gotówkę z boksu (...) w W., natomiast J. L. wskazał to miejsce i osobę o nazwisku Z., która wręczyła mu 30.000 USD z poleceniem dokonania przelewu na konkretne konto w Chinach.

Prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie zaniżenia VAT należnego przez Spółkę potwierdzają także złożone w Komendzie Policji z siedzibą w R. zeznania pracowników firmy transportowej - Zakładu Usług Transportowych T. świadczącej usługi transportowe na rzez Spółki: J. J., T. B., A. M., R. K. i P.J. Wynika z nich, że Spółka sprowadzała z Chin obuwie marki H. Towar ten był transportowany w kontenerach z H. do miejsca rozładunku głównie w magazynach położonych w W., a także w M., W. M., w G. i w W. przy ul. (...). W zeznaniach ww. osób pojawiła się nazwisko J. - zlecająca transport, co jest zbieżne z zeznaniami pracowników Spółki. Kierowcy firmy rozpoznali na okazanych tablicach poglądowych osoby narodowości chińskiej: J., J. J., L. C. i K. Z. - odbierające od nich towar w okolicach W., transportowany z H.

Prawidłowe było więc stanowisko DIS, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, że faktyczny obraz działalności Spółki znacznie odbiegał od zapisów w księgach podatkowych, jak i w deklaracji podatkowych Spółki, która nie deklarowała importu towarów, ani wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a faktycznie towar sprowadzała z Chin. Sprzedawane obuwie sygnowane było marką H., której znak towarowy był własnością Spółki. Tak sprowadzany towar w przeważającej mierze sprzedawano poza ewidencją podatkową, bez faktur, rejestrów sprzedaży, paragonów i poza deklaracjami podatkowymi. Rację miały więc organy podatkowe, że prowadzona przez Spółkę ewidencją na potrzeby VAT nie mogła być podstawą do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT-7 od lutego do grudnia 2007 r. Spółka nie ewidencjonowała więc rzetelnie zdarzeń gospodarczych, co uniemożliwiło odtworzenie ich przebiegu. Spółka nie przedstawiła też, mimo wezwania, dokumentacji, co wymagało odtworzenia stanu operacji gospodarczych zrealizowanych przez Spółkę w ww. okresie rozliczeniowym, przy wykorzystaniu innych środków dowodowych, sukcesywnie gromadzonych przez organy podatkowe. Organy podatkowe dysponował też danymi, które uzupełnione ewidencją, umożliwiły odtworzenie faktycznej wielkości sprzedaży, w tym za grudzień 2007 r., bezzasadne było więc stanowisko Spółki o odstąpieniu od szacowania. Skoro bowiem doszło do wystawienia fikcyjnych faktur między Spółką a ww. podmiotami, u podmiotów tych, które wystawiły na rzecz Spółki faktury nie powstał więc obowiązek podatkowy, gdyż nie dokonały one dostawy towarów (nie wystąpił VAT należny). Skorzystanie więc przez Spółkę z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur narusza więc zasadę neutralności VAT.

Zdaniem Sądu racjonalne i zgodne z treścią art. 191 O.p. było również uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro w toku postępowania podatkowego wykazano, że wystawcy faktur nie dokonywali na rzecz Spółki dostaw towarów, bo pochodził on z Chin, zbędne było badanie dobrej wiary Spółki. DIS był jednak zobowiązany do dokonywania ocen w kontekście zarzutów podniesionych przez Spółkę w toku postępowania i w odwołaniu, co uczynił, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Prawidłowe w związku z tym było uznanie przez DIS, że co prawda zgromadzony materiał dowodowy, w tym przesłuchania pracowników Spółki wskazują, że towar był dostarczany w kontenerach z Chin i magazynowany w W., ale żaden sposób nie można tych okoliczności powiązać z wystawionymi fakturami, jak również uznać za prawidłowe stwierdzenia Spółki, że nabywała ona towar na terenie Polski.

Sąd stwierdza ponadto, że nawet, gdyby przyjąć, tak jak wskazuje Spółka, że doszło do zakupu towarów, lecz nie od ww. dostawców to na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Spółka nie miała wiedzy, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i że podjęła wszelkie możliwe działania, aby do sytuacji tej nie dopuścić. Należyta staranność jest bowiem określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec strony, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak (w:) Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47- 48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Podobne stanowisko wynika z orzecznictwa TSUE, który wskazuje, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyroki TSUE w sprawie: Mahageben kft i Dawid, EU:C:2012:373, pkty 53, 54, 59 i 60, Forvards V SIA, C-563/11, EU:C:2013:125, pkty 39-43; postanowienie TSUE w sprawie, Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38).

Spółka, co wynika z akt sprawy i okoliczności przeanalizowanych przez organy podatkowe nie posiadała jakichkolwiek dowodów poza fakturami świadczącymi o tym, że dokumentują one faktycznie czynności w nich zawarte (brak umów, potwierdzeń zapłaty, brak potwierdzeń odbioru na magazyn pomimo, że ilości towarów były znaczne i wymagały pomieszczenia magazynowego do ich składowania). Spółka kontaktowała się w ramach transakcji jedynie z osobami, które zjawiały się z towarem w siedzibie Spółki i nie posiada danych kontaktowych kontrahentów poza tymi uwidocznionymi na fakturach. Nie podejmowała inicjatywy w bezpośrednim nawiązaniu kontaktów z podmiotami i nie posiada informacji na ich temat. Nie skorzystała też z uprawnienia przewidzianego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., co do możliwości weryfikacji kontrahenta, ani nie przedstawiła dowodów, które świadczyłyby o posiadaniu przez Spółkę dokumentów w postaci zezwolenia na działalność gospodarczą, KRS lub NIP, choć twierdziła, że kontrahenci przekazywali jej te dane. Trudno zatem już na tej podstawie uznać, że mogłoby to świadczyć o dochowaniu należytej staranności. Przeciwnie ww. okoliczności wskazują, że Spółka, co najmniej powinna była wiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa.

Powyższe oznacza, że wydana przez DIS decyzja nie stoi w sprzeczności z obowiązkiem organu podatkowego do dokonywania pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego. Z akt sprawy wynika, że Spółka w prowadzonych ewidencjach nie wykazała rzeczywistego obrotu i VAT należnego, a o prawidłowości tych ustaleń świadczą dokumenty włączone do akt postępowania z postępowania karnoskarbowego nr (...) oraz zeznania świadków utrwalone w protokołach przesłuchań przeprowadzonych w toku postępowania przez NUS oraz pozyskane z postępowania karnego skarbowego. Istotnym materiałem dowodowym, wbrew zarzutom Spółki, jest dokumentacja zabezpieczona (...) listopada 2011 r. podczas przeszukania domu w W. przy ul. (...).

Nieuzasadnione są więc zarzuty skargi o naruszeniu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112.

Organy podatkowe były bowiem zobowiązane do badania nie tylko wysokości VAT naliczonego i walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług oraz skontrolowania czy faktury, którymi posłużyła się Spółka przed dokonaniem korekt stwierdzały nabycie towarów lub usług i czy doszło do tego nabycia między stronami wskazanymi w fakturze. Jeżeli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Skoro w toku postępowania wykazano, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - obrotu obuwiem pomiędzy stronami wykazanymi na fakturze, istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Umożliwienie zatem skorzystania z prawa do odliczenia podatku z takiej faktury byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT umożliwiającą odliczenie podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Celem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest uniemożliwienie sankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar, czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. W konsekwencji prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08, dostępny na www.nsa.gov.pl).

W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. W tym kontekście podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogły być uznane za zasadne. Faktura nie ma też waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się stanowisko, iż prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy - nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki NSA z: 20 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1029/07; 18 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 445/08). Dysponowanie zatem przez rzekomego nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomego zbywcę nie stanowi warunku do skorzystania z tego uprawnienia. Posiadanie faktury per se nie stwarza więc uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA z: 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 286/08; 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 388/08).

Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych, które mają obowiązek przeanalizować wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości VAT naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza nabycie towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Z tych względów wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać skutków podatkowych u jej wystawcy i u jej odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 368/09, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Całokształt okoliczności faktycznych sprawy w sposób wyraźny wskazuje, wbrew zarzutom skargi, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi w grudniu 2007 r. na rzecz Spółki przez ww. podmioty nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty.

Sąd nie podzielił też stanowiska Spółki w zakresie naruszenia przez DIS przepisu art. 188 O.p. Wprawdzie DIS nie wydał formalnego postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, ale w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do wniosków dowodowych i wskazał przyczyny odmowy ich przeprowadzenia. Tym samym uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Warto też zwrócić uwagę na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, która ma potwierdzenie w aktach sprawy, że osoby, o przesłuchanie których wnioskowała Spółka były już przesłuchiwane na okoliczność współpracy ze Spółką w toku postępowania podatkowego, jak również w postępowaniu karnoskarbowym, a organy podatkowe oceniły ww. zeznania z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 191 O.p. Zeznania tych osób były ponadto na tyle spójne, że nie istniała potrzeba ich powtórzenia. Wprawdzie Spółka zarzuca sprzeczność zeznań E. S. i M. D. w zakresie ilości fakturowanej sprzedaży, ale Sąd podziela stanowisko DIS, że sprzeczność taka nie zachodzi, także z uwagi na to, że osoby te pracowały w dwu różnych punktach sprzedaży w W. i w W. na. ul. (...). Z art. 188 O.p. wynika ponadto, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Do realizacji uprawnienia z ww. przepisu niezbędne jest więc zajście dwóch przesłanek: - przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie w sprawie; - okoliczność ta nie może być stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy może więc nie uwzględnić wniosku dowodowego, gdy jedna z przesłanek nie zostanie spełniona, a więc, gdy okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia w sprawie albo gdy okoliczność została już stwierdzona innym dowodem. Jest to tym bardziej uzasadnione, że zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego i w każdym postępowaniu należy badać, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, wartość dowodową poszczególnych dowodów. Nie można bowiem doprowadzić do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04; 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1013/07 - dostępne na www.nsa.gov.pl). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać też na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i na podstawie tych dowodów powinien ustalić stan faktyczny niebudzący wątpliwości, wówczas możliwe jest uznanie, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych, jeżeli okoliczności mające znaczenie w sprawie stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe do czasu zgłoszenia wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie M. D., E. S., M. L., E. S. i K. S. zgromadziły już, posługując się różnymi środkami dowodowymi, wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy i prawidłowo przyjęły, że towar nie pochodził od wystawców zakwestionowanych faktur, lecz pochodził z Chin. Wbrew zatem zarzutom skargi w aktach sprawy znajdował się wystarczający materiał dowodowy dotyczący zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2007 r., który pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim w zakresie faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Warto również zwrócić uwagę, że DIS, mając na względzie wniosek dowodowy Spółki, wydał postanowienie z (...) września 2014 r. o włączeniu do akt sprawy, na mocy art. 188 O.p., dwóch protokołów przesłuchania J. J. w charakterze podejrzanego z (...) stycznia i (...) lipca 2014 r., które przeprowadzono w postępowaniu karnym (...) Urzędu Skarbowego w R. w sprawie o sygn. akt (...). Tym samym, z uwagi także na zasadę czynnego udziału Spółki w postępowaniu, która została jej zapewniona, od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego, jak również możliwość Spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranych w dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, niezasadny jest zarzut naruszenia ww. przepisu art. 188 O.p. Prezes zarządu Spółki jako osoba reprezentująca Spółkę miała nieograniczony udział w postępowaniu, powiadamiano bowiem Spółkę o planowanych przesłuchania i innych czynnościach podejmowanych w postępowaniu, jak również o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, także materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Spółka miała ponadto możliwość wzięcia udziału w każdym przesłuchaniu z zachowaniem wszelkich uprawnień wynikających z przepisów prawa, w tym z art. 190 § 2 O.p. (zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień). Kwestionowanie zatem na etapie skargi sposobu sporządzenia protokołów przesłuchania świadków nie może być uznane za skuteczne, tym bardziej, że Spółka nie wzięła w nich udziału, choć miała taką możliwość. Natomiast brak możliwości wzięcia przez Spółkę udziału przesłuchaniu świadków w toku postępowania karnoskarbowego nie dyskwalifikuje takiego przesłuchania jako dowodu w sprawie, gdyż Spółka miała prawo, stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. odniesienia się do zebranego w ten sposób materiału dowodowego, oraz mogła przedstawić kontrargumenty w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe obu instancji zapewniły ponadto Spółce możliwość faktycznego zaznajomienia się z materiałem dowodowym sprawy, a Spółka miała możliwość wypowiedzenia się w tej kwestii, o czym świadczy znajdujący się w aktach sprawy protokół z (...) lipca 2014 r. (k. 431 akt administracyjnych) oraz protokół z (...) września 2014 r. (k. 499 akt administracyjnych), z których jednoznacznie wynika, że Spółka zapoznała się z aktami sprawy, także z tymi, które zgromadzono po 10 lipca 2014 r., w związku z odwołaniem Spółki z (...) sierpnia 2014 r. i sporządziła ich kopię (z wyjątkiem pism własnych). Spółka znała ponadto termin zakończenia sprawy, gdyż postanowieniem z (...) września 2014 r. wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy na (...) października 2014 r., jak również miała niczym nie ograniczoną możliwość wypowiedzenia się na temat zebranych dowodów, również nowych, których kopie były w jej posiadaniu, o czym świadczy ww. protokół z (...) września 2014 r. Stwierdzić też należy, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66), zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu może odnieść skutek tylko wtedy, gdy strona wykaże, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych, mających określony wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Spółka nie wykazała natomiast, że opisane w skardze uchybienia uniemożliwiały jej dokonanie konkretnych czynności procesowych. Zarzuty dotyczące pozbawienia Spółki czynnego udziału w sprawie i utrudniania jej dostępu do akt sprawy należy uznać za niezasadne.

Zdaniem Sądu pozbawione podstaw i niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące niewłaściwej interpretacji zeznań T. i E. B., gdyż nie stanowiły one podstawy do dokonania ustaleń w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego w zakresie VAT za grudzień 2007 r.

Wbrew stanowisku Spółki prezentowanemu w skardze postępowanie wyjaśniające w zakresie VAT za grudzień 2007 r. przeprowadzono w sposób prawidłowy, zaś podstawą wydania zaskarżonej decyzji w tym zakresie był stan faktyczny ustalony z poszanowaniem reguł wyznaczonych przez przepisy O.p., które dotyczą postępowania dowodowego, jak również swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Wbrew argumentacji skargi w aktach sprawy w zakresie zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2007 r. znajdował się wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Materiał ten zebrano i oceniono w sposób wyczerpujący i poprawny, a przedstawione w tym względzie oceny organów podatkowych obu instancji są zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, a więc zgodne z treścią art. 191 O.p.

Nie sposób w związku z tym za zasadne uznać zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej: art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. Spółka w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w zakresie VAT za grudzień 2007 r. nie wskazała dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny od przyjętego przez organy podatkowe i świadczyłyby o realności transakcji zakupu towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami oraz prawidłowej wysokości deklarowanego obrotu, a wprost przeciwnie skorygowała zeznanie podatkowe, mając na względzie stanowisko organu podatkowego.

Zdaniem Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego w zakresie VAT za grudzień 2007 r. zawierało elementy, które przewidziano w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. DIS wyjaśnił bowiem przesłanki, którymi kierował się przy rozpatrywaniu sprawy, podał podstawę faktyczną i prawną zaskarżonej decyzji, ustosunkował się też do zarzutów podniesionych przez Spółkę oraz wskazał z jakich powodów należało uznać, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w zakresie VAT za grudzień 2007 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że zasadne, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 p.p.s.a. było wydanie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym sentencji wyroku, zaś rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.