III SA/Wa 1739/20 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3170461

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r. III SA/Wa 1739/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz.

Sędziowie WSA: Jacek Kaute, Waldemar Śledzik (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) lipca 2020 r. nr (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektora", "DIAS") z (...) lipca 2020 r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ("Naczelnika", "NUS") z (...) października 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej D.C. (dalej: "Strony", lub "Skarżącego"), jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i określenia wysokości należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych kwot w łącznej kwocie 64 194 zł oraz zryczałtowanego podatku za okres o stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 9 208 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana wobec ustalenia, że Skarżący w 2014 r. prowadził na własne nazwisko działalność gospodarczą pod firmą H. w zakresie przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hosting) i podobnej działalności. W toku czynności kontrolnych Skarżący oświadczył, że w 2014 r. współpracował z firmami z USA, które udostępniały mu reklamy i które następnie Skarżący udostępniał swoim kontrahentom, tj. osobom fizycznym z całego kraju, zarejestrowanym w należącym do niego serwisie H. Osoby te zawarły z nim umowę na piśmie (o dzieło) lub za pomocą narzędzi informatycznych o przeprowadzenie akcji marketingowych. Kontrolowany uzyskiwał przychód od reklamodawców na podstawie efektów "kliknięć" przez osoby zarejestrowane, a działanie to generowało również przychód po stronie osób zarejestrowanych w serwisie (użytkowników serwisu), wypłacany przez Skarżącego.

Ustalono, że w 2014 r. Skarżący dokonał jako płatnik wpłat na rachunek Urzędu Skarbowego w Z. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych w łącznej wysokości 83 505 zł oraz wpłat zryczałtowanego podatku - w sytuacji, gdy kwota wypłaconej należności nie przekraczała 200 zł - w łącznej wysokości 1 041 zł. Skarżący złożył 27 stycznia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR), a 20 stycznia 2014 r. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R).

Ustalono też, że Skarżący odprowadził jako płatnik zaliczki na podatek dochodowy bądź zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz osób, z którymi zawarł umowy o dzieło wykonania akcji marketingowych w formie pisemnej. Ponadto Skarżący dokonywał takich wypłat dotyczących wykonania akcji marketingowych również na rzecz osób, z którymi nie zawierał umów w formie pisemnej, lecz z zawarł umowy wyłącznie za pośrednictwem narzędzi internetowych, po zaakceptowaniu przez nie treści Regulaminu znajdującego się na stronie internetowej swojej firmy (serwisu H.), określającego między innymi warunki współpracy stron.

Skarżący podał, że pozostawiał osobom, z którymi zawierał umowy o wykonanie akcji marketingowych wybór: mogły podpisać z nim umowę na piśmie lub "samoopodatkować się".

Wypłacanych kwot brutto Skarżący nie pomniejszał o zaliczki na podatek dochodowy czy podatek zryczałtowany - w sytuacji, gdy kwota należności nie przekraczała 200 zł. Wypłaty dokonane na rzecz tych osób, z którymi zawarto umowy wyłącznie za pośrednictwem narzędzi internetowych, Skarżący dokumentował w książce przychodów i rozchodów w kolumnie "pozostałe wydatki" na podstawie dokumentu PK "polecenie księgowania" o treści "wypłaty" (za dany miesiąc). Do każdego dokumentu załączał listę imion i nazwisk wraz z kwotą i datą wypłaty.

Ogółem w 2014 r. w kolumnie "pozostałe wydatki" Skarżący zaksięgował wynagrodzenia wypłacone osobom, z którymi zawarł umowę za pośrednictwem narzędzi internetowych na łączną kwotę 496 878,05 zł.

Od powyższych umów Skarżący nie naliczył, nie pobrał i nie wpłacił do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 64 194 zł ani zryczałtowanego podatku dochodowego w łącznej kwocie 9 208 zł do czego był - zdaniem organów - zobowiązany na podstawie art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej także: "o.p.") oraz art. 42 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.f."), ani nie przekazał beneficjentom kwot przekraczających 200 zł oraz właściwym według ich miejsca zamieszkania urzędom skarbowym imiennych informacji o wysokości dochodu PIT 11, do czego był zobowiązany na podstawie art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f.

W ramach zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń, Skarżący zakwestionował kwalifikację prawną zawieranych umów i wypłaconych na ich podstawie należności pieniężnych oraz istnienie po swojej stronie obowiązków płatnika. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego uznał, że sam Skarżący błędnie wskazał, iż umowy zawierane pisemnie na wykonanie akcji marketingowych stanowiły umowy o dzieło, od których pobrał zaliczki na podatek dochodowy. Ocena stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że były to umowy nienazwane, najbliższe w swojej funkcji i treści umowie dzierżawy. Zdaniem Skarżącego, jego kontrahenci udostępniali mu część swoich stron internetowych w celu realizacji przez niego akcji marketingowych czy reklamy i żaden z kontrahentów nie był zobowiązany do jakiejkolwiek aktywności osobistej w związku z zawartą umową. Przedmiotem umowy było jedynie udostępnienie wirtualnej powierzchni na stronach internetowych kontrahentów Skarżącego w celu pobierania pożytków z takiego korzystania. Właściciel strony internetowej nie miał żadnego wpływu na zarządzanie tą częścią udostępnionej kontrolowanemu strony internetowej, pełną kontrolę nad ilością, rodzajem i częstotliwością wyświetlania reklam i informacji w udostępnionym miejscu miał zawsze na zasadzie wyłączności Skarżący a taki stan wyklucza jakiekolwiek świadczenie usług o charakterze osobistym ze strony kontrahenta na rzecz firmy Skarżącego. Skarżący argumentował, że istotą zawieranych przez niego z kontrahentami umów było udostępnianie za wynagrodzeniem części strony internetowej do korzystania (poprzez umieszczanie w niej reklam klientów Strony) oraz do czerpania z tego tytułu pożytków (wynagrodzenie pobierane od klientów w zamian za emisje reklam), zatem rodzajowo umowa taka, choć nienazwana, mieści się w zakresie uregulowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako umowa najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze. W tej sytuacji wypłacając kontrahentom należności za korzystanie z ich własności, nie był zobowiązany do wykonywania funkcji płatnika. Na poparcie swego stanowiska Skarżący wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1430/13, a także interpretację ogólną Ministra Finansów z 5 września 2014 r. DD2/033/55/KBF/14RD-75000.

W toku postępowania podatkowego Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu o przedłożenie danych osób, z którymi nawiązał współpracę za pośrednictwem narzędzi internetowych, w tym danych adresowych, przedstawił listę 286 osób, przy czym w większości przypadków na liście podane były niepełne dane, tj. było tylko nazwisko i imię wraz z miejscowością lub wyłącznie nazwą ulicy. Osoby, które udało się zidentyfikować na podstawie danych z aplikacji (...), organ przesłuchał w charakterze świadków. W wyniku przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków organ ustalił, że współpraca Skarżącego z ww. osobami (będącymi w 2014 r. użytkownikami serwisu należącego do Skarżącego) polegała na zapisywaniu, przechowywaniu plików napisanych lub posiadanych przez użytkowników (tj. różnego rodzaju gier komputerowych, poradników, podręczników, programów, piosenek, e-booków. filmów itp.). Użytkownik sam tworzył różnego rodzaju pliki i wysyłał je na serwer Skarżącego a Skarżący tworzył link do tego pliku, a następnie użytkownik serwisu Strony udostępniał ten link innym osobom w sposób przez siebie obrany. Niektóre osoby umieszczały ten link na swojej stronie internetowej, były również takie osoby, które oświadczyły, że nie posiadały i nie posiadają żadnych stron internetowych.

Powyższe, zdaniem organów, wskazuje na brak przesłanek do uznania zawartych umów za umowy najmu, bowiem zgodnie z zeznaniami świadków, kontrahenci Skarżącego samodzielnie tworzyli różnego rodzaju pliki, a następnie utworzone linki sami umieszczali na stronach internetowych. Część osób nie posiada stron internetowych. Z reguły te osoby były użytkownikami bezpłatnych stron internetowych umożliwiających prowadzenie bloga lub profilu w mediach społecznościowych. Użytkownicy dokonywali szeregu czynności, których rezultatem było pojawienie się na stronie, blogu lub na koncie w mediach społecznościowych linku zawierającego oferty reklamowe.

Ponadto użytkownik podejmował osobiste działania w celu osiągnięcia przychodu. Użytkownik tworzył i przesyłał na serwer Skarżącego plik, który najczęściej był przez użytkownika napisany, a następnie umieszczał link na swojej stronie internetowej lub w inny sposób obrany przez siebie. Użytkownik promował w Internecie swoje pliki. Istotą zawartych umów nie jest więc jedynie sama powierzchnia strony internetowej, ale zespół różnych świadczeń wykonanych przez użytkowników.

W wyniku analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie podzielił argumentacji pełnomocnika Strony zmierzającej do wykazania braku obowiązków Strony jako płatnika w odniesieniu do wypłat dokonywanych przez niego na rzecz użytkowników należącego do Strony portalu H. Uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak podstaw, by traktować przedmiotowe wypłaty za przeprowadzenie akcji marketingowych jako przychód z czynności zbliżonych do najmu/dzierżawy. Stwierdził, że należności te stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., od którego Skarżący, działając jako płatnik, obowiązany był na podstawie art. 8 o.p. oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. naliczyć, pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie 64 194 zł oraz, na podstawie art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy w łącznej kwocie 9 208 zł.

Decyzją z (...) października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ("NUS", "Naczelnik", "Organ I instancji") orzekł o odpowiedzialności podatkowej D.C. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i określenia wysokości należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych kwot w łącznej kwocie 64 194 zł oraz zryczałtowanego podatku za okres o stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 9 208 zł.

Skarżący wobec tej decyzji w dniu 6 listopada 2016 r. złożył odwołanie do DIAS, który decyzją z (...) lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji zajął stanowisko w sprawie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją NUS, od której zależy prawna możliwość kontynuowania postępowania podatkowego, a w konsekwencji możliwość dokonania merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Po przywołaniu treści art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 o.p. i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że w niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2014 r. zaczynał biec w dniu 1 stycznia 2015 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z (...) kwietnia 2019 r., sygn. akt (...), wszczął dochodzenie w sprawie niedopełnienia obowiązku przez płatnika, działającego w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, tj. w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w B., polegającego na zaniechaniu pobrania podatku w momencie dokonania świadczeń z tytułu umów o dzieło, i wpłacenia na konto Urzędu Skarbowego w Z. w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek poboru podatku, w kwocie małej wartości - w wysokości 73 402 zł - z tytułu: zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 64 194 zł i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 9 208 zł, czym naruszone zostały art. 30 ust. 1 pkt 5a, art. 41. ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. i inne, tj. podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 78 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ze względu na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcia w dniu (...) kwietnia 2019 r. postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, pismem z 23 maja 2019 r. zawiadomił pełnomocnika Skarżącego o zawieszeniu z dniem (...) kwietnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Powyższe zawiadomienie zostało uznane za doręczone w trybie art. 152a § 3 o.p. w dniu 7 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z (...) października 2019 r. pismem z 4 grudnia 2019 r. zawiadomił również pełnomocnika Skarżącego, że z dniem (...) kwietnia 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na Skarżącym jako płatniku z tytułu niepobranych i niewpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz zryczałtowanego podatku za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe zawiadomienie zostało uznane za doręczone w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej w dniu 19 grudnia 2019 r.

Z informacji uzyskanych od organu pierwszej instancji wynikało, że ww. postępowanie wszczęte w dniu (...) kwietnia 2019 r. nie zostało prawomocnie zakończone i obecnie jest zawieszone.

Zdaniem DIAS w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje prawna możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony jako płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienie mechanizmu działania wykonywania akcji marketingowych stoi w sprzeczności z twierdzeniem Skarżącego, że jego kontrahenci nie podejmowali żadnej aktywności osobistej w związku z zawartą umową, przez co ich działania nie noszą znamion działalności wykonywanej osobiście, a łączącemu ich ze Skarżącym stosunkowi prawnemu bliżej do stosunku najmu lub dzierżawy. Zdaniem organu odwoławczego jest przeciwnie - okoliczności sprawy przemawiają za tym, że kontrahenci Skarżącego podejmowali osobiście działania zmierzające do uzyskania przychodu za pomocą narzędzi internetowych; samodzielnie tworzyli różnego rodzaju pliki, a następnie utworzone linki, tj. linki do tych plików z "przyczepioną" do nich treścią reklamową "udostępnioną przez Skarżącego, sami - w obrany przez siebie sposób - umieszczali na swoich stronach internetowych bądź w innej przestrzeni wirtualnej (blogu, portalu społecznościowym, forum, itp.).

Zdaniem organu, to kontrahenci Skarżącego samodzielnie decydowali na jakiej stronie umieszczali skrypt i na jaki okres. Co więcej, wysokość przychodu zależała od aktywności kontrahentów Skarżącego, a więc podejmowali oni świadome działania na rzecz promowania swoich plików w Internecie.

Powyższe przemawia - zdaniem DIAS - za tym, że stosunek prawny łączący Skarżącego z użytkownikami jego serwisu, bez względu na sposób jego nawiązania, czy to pisemny czy za pomocą narzędzi internetowych, mieści się w zakresie uregulowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., jako działalność wykonywana osobiście, a nie - jak twierdzi Skarżący - art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, jako stosunek prawny zbliżony do najmu lub dzierżawy.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazują na to, że osoby, z którymi Skarżący zawarł umowy o wykonanie akcji marketingowych wykonywały te czynności wielokrotnie, w ramach tej samej umowy. Ich efektem nie było powstanie określonego, zindywidualizowanego, rezultatu w postaci materialnej lub niematerialnej, czyli dzieła, lecz świadczenie usług określonego rodzaju (wykonanie akcji marketingowych). Zatem umowy te należy zakwalifikować do zbliżonych do umów, o których mowa w art. 750 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., dalej również: "k.c.") oświadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu. Celem umowy oświadczenie usług jest wykonanie określonych czynności, które nie muszą zmierzać do wykonania dzieła rozumianego jako określonego, zindywidualizowanego rezultatu, jak w przypadku umowy o dzieło. W przedstawionych względów, zdaniem DIAS, umowy łączące Skarżącego z kontrahentami mieszczą się w zakresie uregulowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., jako działalność wykonywana osobiście, a nie umowa o charakterze zbliżonym do najmu lub dzierżawy.

Organ podkreślił, że najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnych charakterze, są źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a zgodnie z kodeksem cywilnym, umowa najmu jest stosunkiem prawnym, na mocy którego jedna ze stron udostępnia drugiej na pewien okres - za odpowiednim wynagrodzeniem - korzystanie ze swojej rzeczy. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez oznaczony lub nieoznaczony czas, a najemca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz wynajmującemu (art. 659 Kodeksu cywilnego). Umowa dzierżawy jest stosunkiem prawno-zobowiązaniowym, w którym jedna strona (wydzierżawiający) udostępnia odpłatnie korzystanie z rzeczy albo praw (art. 693 Kodeksu cywilnego) drugiej stronie (dzierżawcy), do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca obowiązuje się płacić wydzierżawiającemu określony czynsz.

Zdaniem DIAS reguły, które rządziły stronami tych umów, polegające na osobistym działaniu użytkownika serwisu (kontrahenta Skarżącego) w celu osiągnięcia przychodu (tj. stworzenie, przesłanie a potem promowanie pliku), powodują, że umów tych nie można zakwalifikować do umów o charakterze podobnym do umowy najmu lub dzierżawy; również wynagrodzenie uzyskiwane przez użytkowników trudno uznać za wynagrodzenie zbliżone do czynszu najmu lub dzierżawy. Przedmiotem tych umów, wbrew opinii Skarżącego, nie było bowiem wynajęcie wirtualnej powierzchni czy też innego wirtualnego bytu. Relacja między osobami zarejestrowanymi na stronie H., czyli kontrahentami Skarżącego (użytkownikami serwisu), a Skarżącym miała charakter usługi marketingowej, której istotą było propagowanie (upowszechnianie) treści, a nie samo udostępnienie przestrzeni wirtualnej. Tym samym nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Skarżącego, że istotą umowy zawartej z kontrahentami było udostępnienie za wynagrodzeniem części przestrzeni wirtualnej do korzystania oraz czerpania z tego tytułu pożytków. Organ zauważył, że Skarżący wcale z przestrzeni użytkowników sam nie korzystał, tylko na tej przestrzeni użytkownicy propagowali treści marketingowe Skarżącego (za pośrednictwem otrzymanych linków do swoich plików umieszczonych na serwerze Skarżącego - na swojej przestrzeni umieszczali swoje treści (pliki) z "przyklejonymi" reklamami pochodzącymi od Skarżącego). Użytkownik udostępniał własne treści na swojej przestrzeni: stronie czy też stworzonym przez siebie pliku wysyłanym na ogólnodostępne forum internetowe. Poprzez dodanie do stworzonej przez kontrahenta treści, treści reklamowej pochodzącej od Skarżącego, kontrahent promował treść reklamy propagując jednocześnie własne treści w Internecie.

Organ drugiej instancji wskazał, że przywołane przez Stronę interpretacje podatkowe dotyczą w gruncie rzeczy innego stanu faktycznego i prawnego, zaś zarzuty naruszenia przez NUS przepisów prawa procesowego uznał za chybione.

Reasumując, DIAS stwierdził, że skoro Skarżący nie dopełnił ciążących na nim obowiązków naliczenia, pobrania i odprowadzania na rachunek właściwego organu podatkowego, w terminach wynikających z ustawy, zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dokonywanych wypłat należności, ani zryczałtowanego podatku dochodowego, to NUS zasadnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 64 194 zł oraz zryczałtowanego podatku za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 9 208 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora z (...) lipca 2020 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu podatkowego drugiej instancji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 6 i § 7 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej odpowiedzialność podatkową płatnika w zakresie należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku;

- art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej również: "Konstytucja RP"), poprzez nieuprawnione uznanie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia i naruszenie konstytucyjnych praw Skarżącego;

- art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne rozpoznanie źródła przychodów wypłacanych przez Skarżącego swoim kontrahentom jako przychodów z osobistego świadczenia usług;

- art. 44 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez uznanie Skarżącego za płatnika zobowiązanego do potrącania zaliczek od wypłacanych świadczeń swoim kontrahentom;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120 o.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej;

- art. 121 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. prowadzenie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w rażący sposób naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 o.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. niepodejmowanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 14a § 1 i 14k § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów przy rozpatrywaniu sprawy;

- art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie wątpliwości organu na korzyść Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika - wbrew postawionym w skardze zarzutom - odpowiadają prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie i starannie poddały refleksji w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów - art. 106 § 3 p.p.s.a.). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z (...) lipca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika w związku z niepobraniem i niewpłaceniem podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 64 194 zł oraz zryczałtowanego podatku za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 9 208 zł od należności wypłacanych przez Skarżącego w 2014 r. jego kontrahentom, będącym użytkownikami należącego do Skarżącego serwisu.

Ponieważ zaskarżoną decyzją określono odpowiedzialność Skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku i określenia wysokości należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych kwot za 2014 r., a Skarżący podniósł zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż od rozstrzygnięcia powyższej kwestii zależeć będzie czy w sprawie mogło być wydane merytoryczne rozstrzygnięcie. Skarżący powołując się na zarzut przedawnienia, podnosi w szczególności, że organ podatkowy " (...) nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Taki pogląd wywodzi z okoliczności, że pomimo iż "Naczelnik US w Z. w dniu (...) kwietnia 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie niedopełnienia obowiązku przez płatnika (...)" to " (...) postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone i obecnie jest zawieszone".

W ocenie Sądu, zarzut ten jest chybiony nie może odnieść w realiach sprawy zamierzonych skutków prawnych.

Na wstępie Sąd stwierdza, że stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym miejscu Sąd porządkowo przypomina, że w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ww. brzmieniu z zasadą ochrony z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Niezgodność ta została stwierdzona w zakresie, w jakim przepis Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu ww. wyroku TK podkreślił, że powyższe nie oznacza, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 o.p. nadając mu brzmienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wprowadzono także art. 70c o.p., w którym doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne, jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z uwagi na szereg wątpliwości jawiących się na gruncie ww. przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. NSA wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres od stycznia do listopada 2014 r. zaczynał biec w dniu 1 stycznia 2015 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2019 r.

Z akt sprawy wynikało, co jest także bezsporne między stronami, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z (...) kwietnia 2019 r., sygn. akt (...), wszczął dochodzenie w sprawie niedopełnienia obowiązku przez płatnika, działającego w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, tj. w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w B., polegającego na zaniechaniu pobrania podatku w momencie dokonania świadczeń z tytułu umów o dzieło, i wpłacenia na konto Urzędu Skarbowego w Z. w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek poboru podatku, w kwocie małej wartości - w wysokości 73 402 zł - z tytułu: zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 64 194 zł i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 9 208 zł, czym naruszone zostały art. 30 ust. 1 pkt 5a, art. 41. ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. i inne, tj. podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 78 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm., dalej również: "k.k.s.") w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ze względu na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcia w dniu (...) kwietnia 2019 r. postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, pismem z 23 maja 2019 r. zawiadomił pełnomocnika Skarżącego o zawieszeniu z dniem (...) kwietnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. (k. 349 akt post. pod.). Powyższe zawiadomienie zostało uznane za doręczone w trybie art. 152a § 3 o.p. w dniu 7 czerwca 2019 r. (k. 346 akt post. pod.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z (...) października 2019 r. pismem z 4 grudnia 2019 r. zawiadomił również pełnomocnika Skarżącego, że z dniem (...) kwietnia 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na Skarżącym jako płatniku z tytułu niepobranych i niewpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz zryczałtowanego podatku za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (k. 444-445 akt post. pod.). Powyższe zawiadomienie zostało uznane za doręczone w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej w dniu 19 grudnia 2019 r. (k. 443 akt post. pod.).

Tym samym, w ocenie Sądu, jako niezasadne należy ocenić zarzuty Skarżącego wskazujące na wydanie skarżonego rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP.

Jak już zauważono na wstępie, Skarżący neguje związany z ww. okolicznościami skutek zwieszenia biegu terminu przedawnienia sugerując, że doszło do instrumentalnego posłużenia się przepisami prawa, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się, co do zasady, do powyższej kwestii, Sąd w składzie orzekającym dostrzega, że kwestia merytorycznej oceny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez sąd administracyjny jest przez sądy administracyjne interpretowana niejednolicie.

Z jednej strony odnotować należy wyroki, które wychodzą z założenia, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dlatego też sąd administracyjny winien w tym zakresie dokonywać również oceny działania organu karno-skarbowego pod kątem ewentualnego nadużycia instytucji zawieszenia postępowania (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19, wyrok WSA w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 45/20 i wyroki NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20).

Z drugiej zaś, w których przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15, wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18, wyrok WSA w Gliwicach z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 17/20, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 103/20, a także uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są, co do zasady, kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania.

Trzeba też zauważyć, że wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe, ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym, ale finansowym organem dochodzenia.

Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 k.k.s. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu skarbowego; organy, o których mowa w § 1 (a więc m.in. naczelnik urzędu skarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dlatego też, jak podkreślił NSA w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 587/20), a który to pogląd Sąd w składzie orzekającym traktuje jako własny, skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego) to uznać trzeba, że sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu.

Zauważyć przy tym trzeba, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14, jednakże do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie TK nie zajął stanowiska wobec ww. problemu. Podobnie sprawa ma się w przedmiocie zwisłej przed TK skargi konstytucyjnej w sprawie SK 100/19.

Podzielając stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, Sąd w składzie orzekającym dostrzega, iż nie można wykluczyć, że w niektórych (wyjątkowych) przypadkach - wobec "rzucającego się w oczy" (prima facie) wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa (czy wręcz z naruszeniem prawa) - sąd administracyjny badając, czy będące przedmiotem zaskarżonego orzeczenia zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu (do czego jest zobowiązany), mógłby stwierdzić, że wskutek nadużycia prawa (czy wręcz jego naruszenia) związanego z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie doszło do materialnoprawnego skutku art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Takie stanowisko wypływa też z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 587/20., który podkreślił, że pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zachowania rygoru wynikającego z art. 70c o.p. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mógłby zostać uznany, ale dopiero wówczas, gdyby podatnik zachował się zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną, a mimo to właściwy finansowy organ dochodzenia wszczął postępowanie karne skarbowe. W takiej sytuacji, z mocy art. 14m § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 o.p. należałoby przyjąć, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, skoro ustawa podatkowa wprost stanowi, że nie wszczyna się postępowania karnego skarbowego, gdy podatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej.

Podobnie, zdając sobie sprawę z wątpliwości związanych z wyrokami NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20 (patrz zdanie odrębne sędziego NSA Sylwestra Marciniaka), należy zauważyć, że w wyrokach tych NSA wskazał, iż w momencie popełnienia czynu (składania korekt deklaracji VAT-7) powszechną praktyką organów podatkowych było rozliczanie czynności w sposób, w jaki uczynił to podatnik i co stanowiło podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego (w tym kontekście tutejszy Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 1 § 3 Kodeksu karnego skarbowego nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu).

Reasumując dotychczasowe rozważania, sprowadzające się do poglądu, że tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach istnieje możliwość przesądzenia przez sąd administracyjny, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem nadużycia prawa (czy wręcz z naruszeniem prawa) Sąd dokonując takiej ekstrapolacji do realiów sprawy uznał, że w rozstrzyganej sprawie takich okoliczności nie ma.

W tym miejscu Sąd zauważa, że zgodnie z art. 303 ustawy 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 z późn. zm., dalej również: "k.p.k."), mającym odpowiednie zastosowanie do spraw o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe na postawie art. 113 § 1 k.k.s., postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego wydaje się tylko wtedy, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Dodać przy tym należy, że przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe są czynami ściganymi wyłącznie z urzędu. Dodać można, że bezczynność organu procesowego przy istnieniu uzasadnionego podejrzenia, że popełniono przestępstwo, jest niedopuszczalna i może skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną, a w skrajnych przypadkach nawet odpowiedzialnością kamą (vide - J. Grajewski, S. Steinbom, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, 2015 r., komentarz do art. 303, LEX/el).

W tym kontekście, wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie Skarżącego samo w sobie nie może świadczyć o nadużyciu prawa (tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę konieczność realizacji obowiązku wynikającego z przepisów art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), podobnie jak późniejsze jego zawieszenie, od którego to - jak wynika z akt sprawy - Skarżący nie wniósł zażalenia (tj. na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania z dnia 30 kwietnia 2019 r.).

W realiach sprawy Sąd podzielił pogląd Organu odwoławczego, że dla możliwości wszczęcia postępowania karno-skarbowego wystarczające było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, co jednoznacznie opisano w postanowieniu Naczelnika US w Z. z dnia (...) 04.2019 r. Bezspornym jest także, że następnie powiadomiono pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pismem z dnia 4 grudnia 2019 r., które skutecznie zostało doręczone w trybie art. 152a § O.p. Podatnik tym samym musiał liczyć się z tym, że działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych organy podatkowe mają prawo podejmować do czasu, gdy upłynie termin przedawnienia. Natomiast kwestia zbadania i wykazania przesłanek odpowiedzialności karnej za określony czyn należy do odrębnego postępowania karnego skarbowego.

Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznać stanowisko Skarżącego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało podstaw prawnych.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów prawa materialnego należy wskazać, że przedmiotem sporu jest kwalifikacja stosunku prawnego łączącego Skarżącego z użytkownikami jego serwisu, będącego podstawą dokonywanych przez Skarżącego wypłat należności pieniężnych. Od niej bowiem zależy prawidłowe określenie źródła przychodu, a co za tym idzie - zasad opodatkowania tego przychodu oraz ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązków płatnika.

Sporne w sprawie są skutki aktywności Skarżącego wykonywanej w ramach działalności gospodarczej pod nazwą H. w zakresie przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hosting) i podobnej działalności polegającej na tym, że w 2014 r. Skarżący współpracował z firmami z USA, które udostępniały mu reklamy, po czym te reklamy następnie udostępniał osobom fizycznym z całego kraju, zarejestrowanym w należącym do niego serwisie H., które zawarły z nim umowę na piśmie (o dzieło) lub za pomocą narzędzi informatycznych o przeprowadzenie akcji marketingowych.

Skarżący uzyskiwał przychód od zagranicznych zleceniodawców przeprowadzenia akcji marketingowych na podstawie efektów "kliknięć" przez osoby zarejestrowane a następnie wypłacał środki osobom zarejestrowanym w serwisie. W ramach tej aktywności Skarżący zlecał innym osobom, nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej zadanie dalszego udostępniania (rozpowszechniania) pobranych od niego (z prowadzonego przez niego serwisu internetowego) zawartości w postaci reklam i za to wypłacał im wynagrodzenia. W sprawie dotyczy to 286 osób, które otrzymały od Skarżącego wynagrodzenia.

Zdaniem Skarżącego stosunek prawny łączący go z użytkownikami jego serwisu, nawiązany zarówno na podstawie umów zawartych na piśmie, jak i umów zawartych za pomocą narzędzi internetowych, mieści się w zakresie uregulowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jako umowa najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze, nie zaś - jak utrzymują organy podatkowe obu instancji - art. 10 ust. 1 pkt 2, tj. działalność wykonywana osobiście. Przemawia za tym okoliczność, że użytkownicy - kontrahenci - udostępniali Stronie część swoich stron internetowych bądź innej przestrzeni wirtualnej w celu realizacji przez niego akcji marketingowych czy reklamy. Żaden z kontrahentów nie był zobowiązany do jakiejkolwiek aktywności osobistej w związku z zawartą umową. Przedmiotem umowy było jedynie udostępnienie wirtualnej przestrzeni należącej bądź będącej w dyspozycji kontrahentów Skarżącego w celu pobierania pożytków z takiego korzystania. Właściciel przestrzeni wirtualnej (np. strony internetowej) nie miał żadnego wpływu na zarządzanie tą częścią udostępnionej Skarżącemu przestrzeni wirtualnej, pełną kontrolę nad ilością, rodzajem i częstotliwością wyświetlania reklam i informacji w udostępnionym miejscu miał zawsze na zasadzie wyłączności Skarżący. Taki stan faktyczny wyklucza, zdaniem Skarżącego, jakiekolwiek świadczenie usług o charakterze osobistym ze strony kontrahenta na rzecz firmy Skarżącego. Jak wskazano w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, istotą umów zawieranych przez Podatnika z kontrahentami było udostępnianie za wynagrodzeniem części strony internetowej lub wirtualnego dostępu do wskazanej treści do korzystania (poprzez umieszczanie w niej reklam klientów Skarżącego) oraz do czerpania z tego tytułu pożytków (wynagrodzenie pobierane od klientów w zamian za emisje reklam). W tej sytuacji wypłacając kontrahentom należności za korzystanie z ich własności, Skarżący nie był zobowiązany do wykonywania funkcji płatnika.

Skarżący stoi na stanowisku - za zapatrywaniami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000 z 5 września 2014 r. w sprawie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania, poza działalnością gospodarczą, powierzchni na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną a także interpretacji indywidualnej wydanej wobec innego podatnika sygn. IOOB4/4511-681/162-2-JK2 z 12 sierpnia 2016 r. - że tego rodzaju wypłaty na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej stanowią wynagrodzenia z tytułu dzierżawy stron internetowych a w konsekwencji, że nie miał obowiązku pobierania od nich zaliczek na podatek dochodowy a także dokonania wpłaty zryczałtowanego podatku od wypłat nieprzekraczających kwoty 200 zł.

Zdaniem organów obu instancji, tego rodzaju dochody stanowiły - dla osób, na rzecz których Skarżący dokonał wypłat - dochód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. i powinny zostać od nich pobrane i odprowadzone do właściwego urzędu skarbowego przez Skarżącego jako płatnika, zaliczki na podatek dochodowy, na podstawie art. 8 o.p. oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy dokonały także oceny zgodnie z którą, w sytuacji, gdy kwota wypłaty nie przekraczała 200 zł, rzeczą Skarżącego była zapłata w odpowiednich miesiącach roku 2014 zryczałtowanego podatku dochodowego określając ten podatek dla poszczególnych miesięcy tego roku na łączną kwotę 9 208 zł.

Sąd nie neguje wyrażanego w orzecznictwie sądowym, a za nim - w interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000 z 5 września 2014 r. stwierdzenia, że " (...) osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane ramach działalności gospodarczej", na którą powołuje się Skarżący w skardze i odwołaniu. Podobnie w interpretacji indywidualnej uzyskanej przez innego niż Skarżący podatnika, tj. jego "partnerkę życiową" wyeksponowano elementy stanu faktycznego, wskazujące na to, że usługa stanowiąca przedmiot zapytania będzie polegała na uruchomieniu przez podatniczkę serwisu internetowego, "poprzez który klienci będą mogli pobrać skrypt do umieszczenia na swojej stronie internetowej, który umożliwi wyświetlenie na tej stronie reklam kontrahenta zagranicznego"; " (...) serwis, który planuje uruchomić Wnioskodawczyni będzie realizował swoją działalność marketingową oraz reklamową poprzez wynajmowanie powierzchni na wirtualnych stronach Internetowych Użytkowników będących ich własnością lub posiadających do nich prawo na podstawie innego tytułu prawnego"; "Użytkownik strony internetowej nie będzie miał żadnego wpływu na zarządzanie tą częścią udostępnionej Wnioskodawczyni strony internetowej. Pełną kontrolę nad ilością, rodzajem i częstotliwością wyświetlania reklam i informacji w udostępnionym miejscu będzie miała zawsze na zasadzie wyłączności Wnioskodawczyni. Użytkownicy nie będą świadczyć na rzecz Wnioskodawczyni żadnych dodatkowych usług ponad wynajem miejsca na stronie lub dostępu do plików, w tym usług o charakterze świadczeń osobistych".

Sąd zarazem dostrzega, że okoliczności rozpoznawanej sprawy, na co także zwrócił trafnie uwagę organ w zaskarżonej decyzji, nie pozwalają na uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z udostępnieniem Skarżącemu przez osoby (zwane w prowadzonym przez Skarżącego serwisie "Użytkownikami") stron internetowych w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem, co by pozwalało na uznanie łączącego Skarżącego z tymi osobami stosunku prawnego za umowę zbliżoną do umowy najmu lub dzierżawy.

W rozpoznawanej sprawie - po pierwsze - w świetle treści § 3 ust. 1 Regulaminu świadczenia usług przez serwis H. Regulaminu (dalej "Regulamin" akta kontr. pod., teczka nr 3, k. 178) - użytkownicy serwisu nie udostępniali Skarżącemu swoich stron internetowych, lecz po zapisaniu swojego pliku na serwerze udostępnionym przez Skarżącego i opatrzeniu go przez Skarżącego skryptem zawierającym reklamę udostępniali dalej ten link innym osobom w sposób przez siebie obrany.

Po drugie, warunkiem i elementem świadczenia na rzecz Skarżącego nie było udostępnienie strony internetowej przez danego użytkownika serwisu, lecz swobodne i nieograniczone co do sposobu i formy rozpowszechniane pliku z załączoną do tego pliku reklamą (jak stanowi Regulamin: "w sposób przez siebie obrany"). Potwierdza to ustalony w sprawie na podstawie zeznań świadków - użytkowników serwisu fakt, że niektórzy użytkownicy nie posiadali własnych stron internetowych.

Po trzecie, nie jest tak, jak stara się wykazać Skarżący, że użytkownik serwisu jako posiadacz swojej strony internetowej w związku z przystąpieniem do korzystania z serwisu Skarżącego nie miał wpływu na zarządzanie tą częścią strony internetowej, jaką udostępnił Skarżącemu i że pełną kontrolę nad ilością, rodzajem i częstotliwością wyświetlania reklam i informacji w udostępnionym miejscu miał Skarżący. Z Regulaminu wprost wynika, że to Skarżący udostępniał innym osobom (użytkownikom) zasoby w swoim serwisie. "H. umożliwia Użytkownikom zapisywanie, przechowywanie oraz udostępnianie plików na serwerze (...)", następnie do zamieszczonych w tym serwisie treści tych osób dołączał skrypt z reklamą lub ankietą zaś użytkownik mógł pobrać opatrzony reklamą link do zapisanego na serwerze Skarżącego pliku i udostępniać go innym w sposób swobodny, nieograniczony i pozostający poza wolą i wiedzą Skarżącego - tj., jak mówi Regulamin "w sposób przez siebie obrany".

Reguły działania serwisu Skarżącego wskazują, że w sprawie nie mamy do czynienia z umową zbliżoną do umowy najmu czy dzierżawy. To użytkownicy serwisu samodzielnie decydowali na jakiej stronie lub forum umieszczali skrypt (link ze spreparowanym przez Skarżącego załącznikiem w postaci reklamy lub ankiety) i na jaki okres, a wysokość przychodu zależała od aktywności użytkowników serwisu, którzy podejmowali świadome działania na rzecz promowania swoich plików w Internecie.

Nie jest też tak, że żaden z kontrahentów Skarżącego nie był zobowiązany do jakiejkolwiek aktywności osobistej w związku z zawartą w formie akceptacji Regulaminu umową i że tylko Skarżący posiadał pełną kontrolę nad ilością, rodzajem i częstotliwością wyświetlania reklam i informacji w udostępnianym miejscu. Częstotliwość wyświetleń reklamy czy ankiety zależała bowiem od otwarcia pliku, do którego była dołączona, zaś to, gdzie, w jaki sposób i ile razy link do tego pliku zostanie zamieszczony zależało już tylko od inwencji użytkownika, który zarabiał na jak najbardziej częstotliwym otwarciu jego pliku i dołączonej do niego reklamy. Użytkownik rozpowszechniał zatem w Internecie swoje zasoby (pliki w postaci linku do nich) a wraz z nimi - materiały reklamowe przekazane przez Skarżącego.

Nie jest tym samym zasadny zarzut naruszenia art. 14a § 1 i 14k § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów przy rozpatrywaniu sprawy. Interpretacja ta dotyczy bowiem innej sytuacji aniżeli występująca w sprawie, to jest stanu, gdy użytkownik pasywnie zgadza się na zamieszczenie na swojej stronie reklam innego podmiotu i w tym zakresie przekazuje władztwo nad tą częścią swego zasobu. W rozpoznawanej sprawie jest inaczej: zasoby użytkowników zapisywane były w serwisie Skarżącego; następnie opatrzone skryptem zawierającym reklamy i w tej postaci jako link do pliku zamieszczane były przez użytkowników w dowolnie obranych przez siebie miejscach i tak promowane. Użytkownicy wykazywali zatem osobistą aktywność w dystrybuowaniu materiałów udostępnianych przez Skarżącego.

Podkreślenia wymaga, że - po myśli art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony umowy mogą dowolnie ukształtować stosunek umowny. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą więc zawrzeć także umowę nienazwaną, niejednokrotnie trudno poddającą się kwalifikacji do jednej z typowych, znanych umów. Względy rozwoju społecznego i postępu technologicznego wymuszają ujęcie w ramy prawne (a na gruncie podatkowym - określenie skutków podatkowych) dotychczas nieznanych albo niekonwencjonalnych, wykonywanych z użyciem nowoczesnych, elektronicznych technik, relacji między podmiotami. Za przykład takich relacji może posłużyć aktywność Skarżącego i jego kontrahentów. Dotyczy to - w pierwszym kroku analizy spornego zagadnienia - zawarcia między stronami (Skarżącym oraz osobami, na rzecz których dokonywał on wypłat wynagrodzeń - "użytkowników serwisu") umów w formie elektronicznej, za pośrednictwem prowadzonego przez Skarżącego Serwisu poprzez akceptację jego Regulaminu świadczenia usług przez serwis H. (akta kontr. pod. - teczka nr 3, k. 177-178) a następnie - oceny treści i skutków tak ukształtowanej relacji prawnej.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że poprzez akceptację tego Regulaminu doszło do zawarcia między Skarżącym a użytkownikami serwisu umów. Potwierdza to brzmienie § 1 pkt 5 Regulaminu, który stanowi, że "Niniejszy regulamin H., zwany dalej «Regulaminem» formułuje charakter oraz warunki świadczenia usług przez H., zwany dalej «Strona» a także określa prawa i obowiązki użytkowników usług". Poza elektroniczną akceptacją tego Regulaminu użytkownicy serwisu nie zawierali dodatkowych porozumień (Skarżący zawarł dodatkowo, poza tymi elektronicznymi, kilka umów cywilnoprawnych - umów o dzieło, umów zlecenia - akta kontr. pod., teczka nr 1, k. 25, 26, 27-28, 29-45, 46-47, 48-49, 50-51, 55-62, które nie są przedmiotem spornych ustaleń).

Treść tych umów, wynikające z nich wzajemne obowiązki a w konsekwencji - ich charakter podlega ocenie przez pryzmat kryteriów wynikających z art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (§ 1); w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Uwzględniając te dyrektywy wykładni oświadczeń woli, Sąd wskazuje, że ustalone w sprawie elementy stanu faktycznego nie dają podstaw do przyjęcia tezy, że zawarte w formule akceptacji Regulaminu serwisu H. umowy miały charakter umów zbliżonych do umowy najmu lub dzierżawy stron internetowych, czy też umów nienazwanych o podobnym charakterze.

Przeczy temu wnioskowi szereg ustalonych w sprawie okoliczności.

Pierwszą z nich jest brzmienie Regulaminu, który określał obowiązki użytkowników (akta kontr. pod. - teczka nr 3, k. 177-178). Wynika z niego, że Skarżący jest właścicielem serwisu H., a serwis ten prowadzi działalność hostingową, tj. taką która polega na udostępnianiu innym powierzchni na serwerach internetowych. Serwis ten - dla korzystania z niego - wymagał rejestracji przez Użytkowników. Zgodnie z § 3 pkt 1 Regulaminu, H. umożliwia użytkownikom zapisywanie, przechowywanie oraz udostępnianie plików w Internecie. Po zapisaniu pliku Użytkownik otrzymuje link, który udostępnia innym osobom w sposób przez siebie obrany. Te osoby, które mają dostęp do tego linku, mogą pobrać plik poprzez wykonanie oferty reklamowej. Jeśli chodzi o zasady korzystania z Serwisu, to wymagane było zarejestrowanie się w nim przez każdego z użytkowników (zawarte w § 2 pkt 1b i c Regulaminu definicje: "login - indywidualna identyfikacja Użytkownika" i "Użytkownik - osoba zarejestrowana na stronie"). W § 4 Regulaminu, tytułowanym "Konto Użytkownika" zawarto postanowienia, zgodnie z którymi zarejestrować się w Serwisie może osoba, która ukończyła 13 lat po uzyskaniu zgody przedstawiciela ustawowego (pkt 1); Użytkownik ponosi odpowiedzialność za dodawane przez siebie pliki (pkt 3); Serwis nie ponosi odpowiedzialności za problemy z plikami Użytkownika (pkt 3); użytkownik ponosi wyłączną odpowiedzialność za niezachowanie poufności informacji mu wiadomych (pkt 5); użytkownik ma obowiązek podać swoje prawdziwe dane (pkt 2). Zawarto też postanowienie eliminujące użytkownika z Serwisu w razie bezczynności przez 2 miesiące - jeśli użytkownik od czasu rejestracji przez okres 2 miesięcy nie wykazuje aktywności na koncie, zostanie ono usunięte. W Regulaminie wyartykułowano również obowiązki użytkownika, nawiązujące do swoistej kultury działania w Internecie oraz uczciwego korzystania z usługi, wskazując w § 6 jako "Czynności zakazane": działanie na szkodę serwisu, w szczególności zakaz pobierania własnych plików w jakikolwiek sposób, tworzenia lub brania udziału w tzw. piramidach; przesyłania fałszywych, bezprawnych lub zakazanych plików; podawania nieprawdziwych danych osobowych lub kontaktowych, tworzenia wielu kont dla jednego Użytkownika.

Regulamin zakłada też wypłaty dla Użytkowników na konto bankowe lub do następujących portfeli internetowych: P., P., P., S., N., E. o minimalnej kwocie wypłaty 10 $ (§ 7 Regulaminu tytułowany "Wypłaty"). W § 7 pkt 7 przewidziano, że użytkownik obowiązany jest z osiągniętego dochodu rozliczyć się z właściwym organem podatkowym w swoim kraju; ponosi z tego tytułu wyłączną odpowiedzialność.

Z Regulaminu, stanowiącego umowę łączącą Skarżącego z użytkownikami serwisu, na podstawie którego Skarżący dokonywał na ich rzecz spornych wypłat nie tylko nie wynika, że użytkownicy zobowiązują się wobec Skarżącego do udostępnienia własnych stron (ich dzierżawy) ale nie sposób z niego wyczytać obowiązku posiadania takiej strony w celu wykonania umowy i otrzymania wynagrodzenia. Przeciwnie - z Regulaminu wprost wynika, że użytkownicy mają pełną swobodę co do tego czy i jak udostępnią zamieszczony na serwerze Skarżącego i opatrzony przez niego linkiem do reklamy plik, co zaakcentowano w § 3 pkt 1 Regulaminu, wskazując, że po zapisaniu pliku Użytkownik otrzymuje link, który udostępnia innym osobom w sposób przez siebie obrany. To zatem użytkownicy decydowali, czy i w jaki sposób dalej udostępnią opatrzony dołączoną przez Skarżącego reklamą link do danego pliku. Z Regulaminu nie wynika, by organizator Serwisu wymagał informacji co do tego, czy i gdzie zamieszczono link do pliku a także, by otrzymywał taką informację.

Jeśli więc rola Skarżącego w relacjach z użytkownikami miała mieć charakter dzierżawy od nich stron internetowych i za to miało być wypłacane im wynagrodzenie, to Skarżący powinien uzyskiwać informację o przedmiocie tej dzierżawy (owej stronie). Tymczasem rezultaty postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji wskazują, że część użytkowników wcale nie posiadała stron (A.S. - akta kontr. pod., teczka nr 4, k. 109v., M.S. - akta kontr. pod., teczka nr 4, k. 97v., P.B. - akta kontr. pod., teczka nr 4, k. 19, 20v., P.C. - akta post. pod., k. 258, zeznanie B.Z. - akta post. pod. - k. 206, 206v., L.M.- akta post. pod., k. 184, 185, E.O. - akta kontr. pod., teczka nr 5, k. 70v.). Ponadto, osoby, które były właścicielami stron internetowych nie potwierdziły faktu dzierżawy Skarżącemu tych stron (M.H. - akta kontr. pod., teczka nr 4, k. 161, k.k. - akta kontr. pod., teczka nr 4, k. 146), A.S. - akta kontr. pod., teczka nr 4, k. 67 i 67v., zeznanie k.z. - akta kontr. pod., teczka nr 5, k. 133). M.H. podczas przesłuchania zeznał, że nie udostępniał Skarżącemu powierzchni na stronie internetowej. P.B. podczas przesłuchania zeznał, że nie udostępniał Skarżącemu powierzchni na stronie internetowej, ponieważ nie posiadał takiej powierzchni. Większość przesłuchanych osób potwierdziła udostępnianie Skarżącemu powierzchni na stronach internetowych, jednak analiza całości zeznań świadków wskazała, że udostępnienie tej powierzchni polegało na umieszczeniu linku otrzymanego od Skarżącego celem pobierania go przez inne osoby a także, że przedmiotem świadczenia, za które osoby uzyskiwały wynagrodzenia nie było udostępnienie powierzchni wirtualnej, lecz aktywność polegająca na promowaniu plików.

Nie sposób więc zaakceptować zamysłu Skarżącego, że mamy do czynienia z dzierżawą powierzchni na stronach internetowych, skoro Skarżący nie miał wiedzy o przedmiocie tej dzierżawy, a sami wydzierżawiający niejednokrotnie nie dysponowali nawet przedmiotem tej dzierżawy. Z Regulaminu wynika zarazem, że poza zainteresowaniem Skarżącego było udostępnienie wirtualnego areału na stronie internetowej a przedmiotem umowy było rozpowszechnianie przez użytkowników reklam w sposób jak najbardziej efektywny, skoro wynagrodzenie uzależnione było od liczby ilości wejść na reklamę ("kliknięć w reklamę") i w sposób obrany przez użytkownika. Użytkownik nie udostępniał zatem Skarżącemu zasobów na posiadanej stronie internetowej, a jedynie miał zamieszczać plik z załączoną przez Skarżącego reklamą w taki sposób, by jak najwięcej osób zechciało go obejrzeć - a tym samym by zobaczyło też reklamę, przy czym miał pełną swobodę, gdzie i jak ten plik zamieści i udostępni innym.

W wyjaśnieniach złożonych w toku kontroli podatkowej w piśmie z 16 sierpnia 2016 r. wskazano, że "1. Dowód księgowy pt. WYPŁATY przedstawia kwoty wypłat wypłaconych z tytułu usługi najmu/dzierżawy miejsca na oferty reklamowe serwisu H. 2. Osoby te nie wykonywały żadnych prac/usług. Każdy użytkownik dobrowolnie rejestrując się w serwisie mógł skorzystać z możliwości promowania ofert reklamowych dostępnych na strome H. poprzez umieszczenie ich na stronach internetowych, forach czy social media. Wypłacane należności dotyczyły zapłaty za udostępnienie (dzierżawę/najem) miejsc wirtualnych, do których użytkownik miał prawo dysponowania. (...) 4. Każda wykonana oferta reklamowa przez odwiedzającego (osoba odwiedzająca stronę/strony internetowe użytkownika serwisu) jest określona wartością stawki, którą reklamodawca wypłaca za wykonaną akcję (wejście na reklamę przez osobę odwiedzającą stronę użytkownika). Stawka oferty reklamowej zależy od: reklamodawcy, kraju, dla którego oferta jest stworzona, rodzaju ofert. Użytkownik otrzymywał określony procent z danej stawki oferty ustalonej przez reklamodawcę (...)".

W piśmie z 10 stycznia 2017 r. stanowiącym zastrzeżenia do zawartych w protokole ustaleń Skarżący podał, że umowy zawierane pisemnie na wykonanie akcji marketingowych stanowiły umowy o dzieło, od których pobrał zaliczki na podatek dochodowy, a także że były to umowy nienazwane, najbliższe w swojej funkcji i treści umowie dzierżawy; kontrahenci udostępniali mu część swoich stron internetowych w celu realizacji przez niego akcji marketingowych czy reklamy, przy czym żaden z kontrahentów nie był zobowiązany do jakiejkolwiek aktywności osobistej w związku z zawartą umową a jej przedmiotem było jedynie udostępnienie wirtualnej powierzchni na stronach internetowych kontrahentów Kontrolowanego w celu pobierania pożytków z takiego korzystania. Skarżący (za pośrednictwem pełnomocnika) podał, że właściciel strony internetowej nie miał żadnego wpływu na zarządzanie tą częścią udostępnionej Kontrolowanemu strony internetowej, pełną kontrolę nad ilością, rodzajem i częstotliwością wyświetlania reklam i informacji w udostępnionym miejscu miał zawsze na zasadzie wyłączności Kontrolowany.

Temu (a także konsekwentnie prezentowanemu w skardze) wnioskowi przeczy jednak treść postanowień Regulaminu i wynikająca z niego swoboda użytkowników co do miejsca i sposobu dalszego udostępnienia plików; brak obowiązku prowadzenia przez danego użytkownika strony internetowej; swoboda Użytkowników co do dalszego udostępnienia pliku ("w sposób przez siebie obrany"), a także treść oświadczeń składanych przez użytkowników serwisu.

Zdaniem Sądu wyjaśnienie mechanizmu działania wykonywania opisywanych akcji marketingowych stoi w sprzeczności z twierdzeniem Skarżącego, jakoby jego kontrahenci nie podejmowali żadnej aktywności osobistej w związku z zawartą umową, przez co ich działania nie noszą znamion działalności wykonywanej osobiście, a łączącemu ich ze Skarżącym stosunkowi prawnemu bliżej do stosunku najmu lub dzierżawy.

Przeciwnie, okoliczności niniejszej sprawy przemawiają za tym, że kontrahenci Skarżącego podejmowali osobiście działania zmierzające do uzyskania przychodu za pomocą narzędzi internetowych.

Kontrahenci samodzielnie tworzyli różnego rodzaju pliki, a następnie utworzone linki (tj. linki do tychże plików z "przyczepioną" do nich treścią reklamową "udostępnioną" przez Skarżącego) sami - w obrany przez siebie sposób - umieszczali na swoich stronach internetowych bądź w innej przestrzeni wirtualnej (blogu, portalu społecznościowym, forum itp.). Świadek k.z. zeznał, że zapisywał i udostępniał na serwerach autorskie proste programy i tak je umieszczał. Linki te były dostępne na blogu, którego adresu świadek nie pamiętał. Udostępnione linki służyły w celu zarabiania w H., czynności te polegały na wysłaniu pliku na serwis. (zeznanie k.z. - akta kontr. pod., teczka nr 5, k. 134v.). k.k. zeznał, że na serwerach zapisywał i udostępniał różne pliki, zazwyczaj pliki tekstowe. Żeby można było powyższe pliki odczytać, strona zainteresowana musiała wysłać SMS-a, a jego zarobki uzależnione były od ilości tych sms-ów (zeznanie k.k. - akta kontr. pod., teczka nr 5, k. 86). B.S. słuchany w charakterze świadka zeznał, że tworzył pliki w formacie.pdf z poradnikami do gier, tutorial, manual, czyli instrukcje, podręczniki do różnych programów komputerowych. Udostępniał link do tych plików w innych serwisach internetowych na (...),(...), własnej stronie internetowej (blog). Jeśli jakiś użytkownik kliknął w link to pojawiała się strona z ankietami ((...)) (...). Za wypełnienie każdej ankiety otrzymywał wynagrodzenie (zeznanie B.S. - akta kontr. pod., teczka nr 5, k. 37). L.S. nie pamiętał, jakie to były pliki (...). Po zapisaniu na serwerze były generowane linki do tych plików umożliwiające zarabianie w tym serwisie (...). Udostępniał linki na różnych stronach internetowych (zeznanie L.S. - akta kontr. pod., teczka nr 5, k. 27v.). S.S. zeznał, że umieszczał pliki, z których dostępne były linki; linki świadek umieszczał na swojej stronie i one przekierowywały do reklam (zeznanie S.S. - akta kontr. pod., teczka nr 4, k. 27). K.D. zeznał, że udostępniał pliki na hostingach H., a otrzymane linki wklejał na swojego bloga, którego później udostępniał (zeznanie K.D. - akta kontr. pod., teczka nr 5, k. 49). Świadek D.W. zeznał, że zapisywał pliki z rozszerzeniem.rar, dotyczące twórczości autorskich aplikacji dotyczące gier internetowych (...). Pliki świadka można było odszukać za pomocą prowadzonego przez niego bloga (...). Po zapisaniu świadek mógł wygenerować link do tych plików (zeznanie D.W. - akta kontr. pod., teczka nr 5, k. 75). K.G. zeznał, że umieszczał linki z serwisu H. na swojej stronie internetowej i udostępniał je innym osobom poprzez promowanie jego strony (zeznanie K.G.- akta kontr. pod., teczka nr 5, k. 8v.). G.S. zeznał, że po zamieszczeniu pliku były dostępne linki z mirrorami na których świadek otrzymywał oferty (...); żeby pobrać ten plik użytkownik musiał wypełnić ofertę. Po wypełnieniu oferty otrzymywał ten plik (...). Polegało to na promowaniu ofert H. D.C. o różnych porach. Świadek wyjaśnił, że siedział przy komputerze i umieszczał linki do tych plików na stronach, gdzie można było to zrobić (zeznanie G.S. - akta kontr. pod., teczka nr 4, k. 182 i 182v.). Świadek A.S. zeznał, że tworzył "jakiś programik" w wizualbasic, np. kalkulator, i udostępniał go na stronie H., następnie pisałe na portalach społecznościowych lub założył własnego błoga, aby zachęcać i zareklamować ten program, aby klient pobrał ten program z H. za pomocą sms-a (zeznanie A.S. - akta kontr. pod., teczka nr 4, k. 68v.).

Podkreślenia wymaga, że kontrahenci w dalszej kolejności podejmowali czynności mające na celu promowanie udostępnionych plików. G.S. zeznał, że jego praca polegała na promowaniu ofert zamieszczonych na stronie firmy H. D.C. Umieszczał link (mirror) ze strony tej firmy z ofertą na własnej stronie lub poza stroną i promował ankiety, oferty, oferty reklamowe (zeznanie G.S. - akta kontr. pod., teczka nr 4, k. 181). A.S. zeznał, że wykonywał akcje marketingowe, zachęcał na różnych portalach i na swoim blogu do pobierania swoich plików udostępnionych na H. (zeznanie A.S. - akta kontr. pod., teczka nr 4, k. 67v.). Świadek K.D. zeznał, że orientował się, jakich informacji szukają użytkownicy sieci internetowej, gromadził je w jednym pliku, udostępniał i blokował ofertą H. (zeznanie K.D.- akta kontr. pod., teczka nr 5, k. 50). L.S. zeznał, że reklamował linki do plików. Linki były udostępniane na różnych stronach internetowych, nie był w stanie określić jakich. Linki generowane w serwisie highcash.org udostępniał na różnych stronach internetowych nienależących do świadka. Wykonywał akcje marketingowe, reklamując i udostępniając linki z jego serwisu (zeznanie L.S. - akta kontr. pod., teczka nr 5, k. 25-27v.). P.C. zeznał, że zajmował się promowaniem ofert, które były na stronie H. (...), poprzez wklejanie na inne strony internetowe, fora itp. (zeznanie P.C. - akta post. pod., k. 258). Świadek B.Z. zeznał, że aby zacząć zarabiać należało rozreklamować pobrany link, czym więcej reklam tym większy zarobek (...). Zadanie świadka polegało na reklamowaniu linków ze strony H. w Internecie (zeznanie B.Z. - akta post. pod., k. 206, k. 206v.). J.K. zeznał, że promował swoją stronę internetową, aby miała więcej wyświetleń, a co za tym idzie więcej użytkowników mogło zobaczyć reklamy (zeznanie J.K. - akta post. pod., k. 196). Świadek k.m. zeznał, że współpraca z D.C. polegała na promowaniu ofert. W roku 2014 świadek ten posiadał własną stronę internetową i szukał najlepszego sposobu na jej monetyzację. Świadek znalazł serwis D.C. na forum i okazało się, że jego serwis ma w swojej bazie reklamy, które odpowiadają tematyce strony świadka, tj. gry komputerowe.k.m. wyjaśnił, że miał swoją stronę internetową o grach komputerowych, umieszczał reklamy otrzymane z serwisu H. Ostateczny użytkownik w momencie, kiedy kliknął na ofertę reklamową umieszczoną na stronie świadka, którą otrzymał od D.C. automatycznie przenosił się na stronę reklamodawcy. Świadek nie pamiętał nazw stron, jakie sam założył, ponieważ było ich wiele, a korzystał z tanich kreatorów do tworzenia stron internetowych. Tworzył nowe strony po to, aby wyszukiwarka, np. gogle, pozycjonowała wyżej stronę świadka (zeznanie k.m. - akta post. pod., k. 30, k. 31, k. 31v.). B.S. zeznał, że nie zawierał z D.C. żadnej umowy najmu ani dzierżawy. Na swojej stronie internetowej świadek udostępniał linki do plików, które sam stworzył. Za udostępnienie strony nie pobierał żadnych opłat. Umieszczenie linków na stronie internetowej świadka miało na celu udostępnienie ich szerszej grupie użytkowników - im więcej użytkowników prawidłowo wypełniło ankiety, tym więcej świadek zarobił (zeznanie B.S. - akta kontr. pod., teczka nr 5, k. 37). G.S. zeznał, że jego praca moja polegała na promowaniu ofert zamieszczonych na stronie firmy H. D.C. Umieszczał link (mirror) ze strony tej firmy z ofertą na własnej stronie lub poza stroną i promował ankiety, oferty, oferty reklamowe (zeznanie G.S. - akta kontr. pod., teczka nr 4, k. 181). B.Z. zeznał, że nie wynajmowałem strony D.C., gdyż takiej nie posiadał. Reklamował jego serwer H. na innych stronach internetowych (zeznanie B.Z. - akta post. pod., k. 206v.). Świadek J.W. zeznał, że po udostępnieniu linku w H. na (...) zamieszczał filmik, który miał zachęcić ludzi do wchodzenia na jego stronę (zeznanie J.W. - akta kontr. pod., teczka nr 5, k. 120).

Trafnie zatem skonstatował organ w oparciu o powyższe zeznania, że Skarżący nie zarządzał stronami użytkowników, bowiem oni sami dokonywali czynności umieszczenia linków na własnych stronach i nadal nią dysponowali.

Poprawna i znajdująca podstawę w zebranym materiale dowodowym jest także ocena organów co do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym Użytkownicy nie byli zobowiązani do jakiejkolwiek aktywności osobistej w związku z zawartą umową oraz, że przedmiotem umowy było jedynie udostępnienie wirtualnej powierzchni na stronach internetowych poprzez umieszczanie na niej reklam. Zdaniem Skarżącego, przedmiotem tej dzierżawy miało być wirtualne miejsce, które może mieć postać:

a) fragmentu strony internetowej www będącej własnością kontrahenta, lub do której używania ma on prawo (posiadanie samoistne), na której wyświetlają się widoczne reklamy,

b) linku znajdującego się na stronie www prowadzącego do plików udostępnianych na stronie kontrahenta,

c) linku umieszczonego na portalach społecznościowych, na których kontrahent ma konto lub jest zarejestrowanym użytkownikiem (np.

(...)) a w jego przypadku przedmiotem dzierżawy miała być m.in. przestrzeń wirtualna, stanowiąca dostęp do plików będących własnością kontrahenta, którą zgadzał się on udostępnić anonimowym użytkownikom sieciowym, pod warunkiem zapoznania się z treścią reklam oferowanych przez firmę Skarżącego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący zawierał ze swoimi kontrahentami umowy, których przedmiotem było osobiste świadczenie usług, o których mowa w art. 13 u.p.d.o.f.

Organy dokonały bowiem trafnej oceny na podstawie Regulaminu, że Użytkownik musiał stworzyć i przesłać na serwer Skarżącego plik, który najczęściej był przez niego napisany, następnie umieścić link na swojej stronie internetowej lub w inny obrany przez siebie sposób np. poprzez umieszczanie linków na forach internetowych. Organy właściwie też wyeksponowały, że Użytkownik serwisu Skarżącego promował w Internecie swoje pliki, co potwierdziły ww. zeznania świadków.

Przy tym, gdyby było tak, jak stara się wykazać Skarżący, że przedmiotem umów było jedynie udostępnienie wirtualnej przestrzeni na stronach internetowych, to Regulamin nie zawierałby szeregu postanowień określających zachowania użytkowników wyraźnie dotyczących sytuacji, gdy użytkownicy podejmują na jego podstawie określoną aktywność. Tymczasem Regulamin wymaga takiej aktywności, która przeczy temu, że Skarżącego i użytkowników serwisu wiązała umowa zbliżona swym charakterem do umowy dzierżawy. Regulamin wymaga aktywności użytkownika w okresie dwóch miesięcy, pod rygorem usunięcia z niego użytkownika: Jeśli użytkownik od czasu rejestracji przez okres 2 miesięcy nie wykazuje aktywności na koncie, zostanie ono usunięte. Następnie Regulamin zawiera czytelne wytyczne adresowane do użytkowników, dotyczące sposobu wykonywania przez nich aktywności, które - gdyby chodziło o umowę zbliżoną do dzierżawy - były zbędne i bezprzedmiotowe. Wskazując na niedopuszczalne zachowania (§ 6 Regulaminu tytułowany "Czynności zakazane") Regulamin odnosi je do określonej, nakierowanej na aktywne promowanie plików działalności aktywności, nie zaś do pasywnego udostępnienia powierzchni w posiadanych wirtualnych zasobach. Jako takie "czynności zakazane" Regulamin kwalifikuje przykładowo zakaz pobierania własnych plików w jakikolwiek sposób, tworzenia lub brania udziału w tzw. piramidach; przesyłania fałszywych, bezprawnych lub zakazanych plików; podawania nieprawdziwych danych osobowych lub kontaktowych, tworzenia wielu kont dla jednego Użytkownika.

Te działania także wskazują na charakter wynikającej z uczestnictwa w serwisie Skarżącego przez jego użytkowników aktywności. Tego rodzaju aktywność wynikająca z Regulaminu serwisu Skarżącego, w ocenie Sądu, nie pozwala uznać umów zawartych przez Skarżącego za umowy o charakterze zbliżonym do najmu lub dzierżawy.

Z treści Regulaminu wynika zatem, że osoby zarejestrowane w serwisie Skarżącego (Użytkownicy) samodzielnie dobierali metody rozpropagowania opatrzonych reklamami plików zamieszczając je, wedle swego uznania, w miejscach, w których największa ilość osób je otworzy i zapozna się z załączoną reklamą czy ankietą. Skarżący przyznał też, że nikt mu nie udostępniał stron internetowych a użytkownicy bez wiedzy Skarżącego decydowali, na jakiej stronie (stronach) zamieścić link i że taka lokalizacja była zmienna a także, że to użytkownicy poszukiwali coraz to nowych źródeł, na których mogli zainstalować udostępniony przez Skarżącego link do pliku.

Taki wniosek potwierdzają zeznania użytkowników serwisu, którzy jednomyślnie podawali, że nie znają osobiście Skarżącego, nigdy go nie widzieli a poznali go wirtualnie, za pomocą komunikatorów, np. gadu-gadu, na forach internetowych, w wyszukiwarce Google i że korzystali z jego serwisu po zarejestrowaniu się w nim. Z treści zeznań użytkowników wynika, że przechowywali oni w serwisie Skarżącego swoje pliki, do których Skarżący dodawał skrypt zawierający reklamy lub ankiety, zaś oni zamieszczali link do takiego pliku na swoich stronach internetowych, blogach forach internetowych i rozpowszechniali pliki, zarabiali natomiast na wejściach na te pliki a wysokość ich wynagrodzenia wynikała z ilości pobrań przez internautów plików z linków. Część osób podawała, że ich aktywność polegała na tym, iż po wejściu na ich plik otwierała się reklama lub ankieta, a oni otrzymywali wynagrodzenie za jej wypełnienie, w różnej wysokości, zależnie od kraju, z którego pobierane były pliki z grami, programami, poradnikami. Współpraca ze Skarżącym polegała na udostępnianiu reklam, promowaniu w Internecie gier komputerowych. Wynagrodzenie było wypłacane za ściąganie plików i wypełnianie ankiet i zależne od ich ilości. Środki od Skarżącego otrzymywali za czynności, które musiała wykonać osoba, pobierając plik. Najczęściej osoba ta musiała wykonać jedną ofertę - zarejestrować się na odpowiednich stronach lub dokonać płatności sms-em.

Nie jest zatem tak, jak stara się wykazać Skarżący, że treścią zawartych elektronicznie za pomocą serwisu umów było udostępnienie przez użytkowników wirtualnej powierzchni na stronach internetowych, a także, że w wyniku tych umów użytkownicy tracili władztwo nad tą częścią swoich zasobów i nie podejmowali osobistej aktywności, za którą otrzymywali wynagrodzenie.

Trafny i znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym jest wniosek organów, że użytkownicy serwisu prowadzonego przez Skarżącego uzyskiwali dochody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 13 pkt 8 tej ustawy, od których Skarżący - jako płatnik obowiązany był pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczki. Ustalono bowiem, że nie było konieczne posiadanie stron a użytkownicy uzyskiwali dochody z promocji na swoich stronach oraz forach, z których korzystali reklam, ankiet udostępnianych przez Skarżącego; użytkownicy aktywnie promowali zawartości im przekazane przez Skarżącego (linki wraz z treściami przyłączonymi do nich plików) a same pliki zapisywane były na serwerze którym dysponował Skarżący; ponadto Skarżący nie miał wiedzy o przedmiocie dzierżawy strony a użytkownicy mieli nieograniczoną swobodę co do sposobu rozpropagowania reklam i ankiet udostępnionych im przez Skarżącego.

Ustalenia dokonane przez organy na podstawie treści Regulaminu świadczenia usług przez serwis H. a także zeznań osób, które korzystały z serwisu Skarżącego wskazują, że stosunek prawny łączący Skarżącego z użytkownikami jego serwisu, bez względu na sposób jego zawiązania, czy to pisemny czy za pomocą narzędzi internetowych, objęty jest uregulowaniem art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., jako działalność wykonywana osobiście, a nie - jak uważa Skarżący - art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, jako stosunek prawmy zbliżony do najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w art.

9.

Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że osoby, z którymi Skarżący zawarł umowy o wykonanie akcji marketingowych wykonywały te czynności wielokrotnie, w ramach tej samej umowy, zaś ich treścią byłoświadczenie usług określonego rodzaju (wykonanie akcji marketingowych).

Natomiast najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnych charakterze, są źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z kodeksem cywilnym umowa najmu jest stosunkiem prawnym, na mocy którego jedna ze stron udostępnia drugiej na pewien okres - za wynagrodzeniem - korzystanie ze swojej rzeczy. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez oznaczony lub nieoznaczony czas, a najemca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz wynajmującemu (art. 659 Kodeksu cywilnego). Umowa dzierżawy jest stosunkiem prawno-zobowiązaniowym, w którym jedna strona (wydzierżawiający) udostępnia odpłatnie korzystanie z rzeczy albo praw (art. 693 Kodeksu cywilnego) drugiej stronie (dzierżawcy), do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca obowiązuje się płacić wydzierżawiającemu określony czynsz.

Zawarte przez Skarżącego umowy (akceptowana przez użytkowników serwisu treść Regulaminu świadczenia usług przez serwis H.) a także zeznania użytkowników wskazują, że ich treścią było osobiste działanie użytkownika serwisu (kontrahentów Skarżącego) w celu osiągnięcia przychodu (tj. stworzenie, przesłanie a potem promowanie pliku). Charakter świadczeń użytkowników serwisu wskazuje, że umów tych nie można zakwalifikować do umów o charakterze podobnym do umowy najmu lub dzierżawy a wynagrodzenie uzyskiwane przez użytkowników trudno uznać za wynagrodzenie zbliżone do czynszu najmu lub dzierżawy. Przedmiotem tych umów, nie było bowiem wynajęcie wirtualnego zasobu, a relacja między osobami zarejestrowanymi w serwisie H. (użytkownikami serwisu) a Skarżącym miała charakter usługi marketingowej, polegającej na propagowaniu (upowszechnianiu) treści w postaci reklam, ankiet, a nie udostępnieniu przestrzeni wirtualnej.

Nie ma racji Skarżący twierdząc, że istotą umowy zawartej z kontrahentami było udostępnienie za wynagrodzeniem części przestrzeni wirtualnej do korzystania oraz czerpania z tego tytułu pożytków - Skarżący z przestrzeni użytkowników nie korzystał, tylko na tej przestrzeni użytkownicy propagowali treści marketingowe Skarżącego. Użytkownik serwisu zapisywał plik w zasobach Skarżącego a na swojej stronie internetowej (jeśli taką posiadał) lub w ogólnodostępnej przestrzeni wirtualnej (różnego rodzaju fora) udostępniał własne treści. Tego rodzaju relacja trafnie została zakwalifikowana przez organy jako nie mieszcząca się w pojęciu umowy zbliżonej do umowy najmu czy dzierżawy.

Z tych względów za nieadekwatną do sytuacji występującej w sprawie należy uznać interpretację ogólną Ministra Finansów Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000 z 5 września 2014 r. w sprawie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania, poza działalnością gospodarczą, powierzchni na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną, skoro w sprawie użytkownicy serwisu nie udostępniali swoich stron internetowych Skarżącemu. W konsekwencji, jak już wskazano, nie jest zasadny stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 14a § 1 i 14k § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów przy rozpatrywaniu sprawy.

Okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazują także na wystąpienie wątpliwości co do zakresu i zastosowania przepisów, zaś stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, z zastosowaniem reguł postępowania. Organy podjęły starania o ustalenie relacji łączących Skarżącego, przesłuchując te osoby, które udało się zidentyfikować. Organy nie uzyskały wprawdzie stanowiska Skarżącego co do tych relacji, jednak sam Skarżący zdecydował się nie skorzystać z prawa złożenia osobistych wyjaśnień. Nie zachodziła zatem sytuacja, że konieczne było rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Skarżącego - w sprawie takie wątpliwości nie zachodziły, a zatem nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie wątpliwości organu na korzyść Skarżącego.

Organy zastosowały prawidłowo przepisy prawa materialnego, co czyni stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne rozpoznanie źródła przychodów wypłaconych przez Skarżącego swoim kontrahentom, jako przychodów z osobistego świadczenia usług oraz art. 44 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie Skarżącego za płatnika zobowiązanego do potrącania zaliczek od wypłacanych świadczeń swoim kontrahentom - nieuzasadnionymi.

Skarżący wyraża zapatrywanie, że skoro część osób, na rzecz których dokonał wypłaty środków za korzystanie z serwisu opodatkowało przychody uzyskane od Skarżącego, to na Skarżącym nie ciążył obowiązek pobrania zaliczek.

W ocenie Sądu, obowiązku płatnika nie zdejmuje okoliczność, że podatnik samodzielnie zrealizował obowiązek podatkowy. Rola płatnika wynika z przepisów prawa podatkowego, nie zaś z takiego lub innego zachowania osób, w odniesieniu do których ciążył obowiązek pobrania zaliczek. Obowiązków płatnika nie zdejmuje też zawarte w umowie stwierdzenie, że to na osobie, na rzecz której dokonano wypłaty ciąży obowiązek rozliczenia się z organem podatkowym. W rozpoznawanej sprawie w Regulaminie świadczenia usług przez serwis H. (§ 7 pkt 7 Regulaminu), w końcowej części zawarto informację, że użytkownik obowiązany jest z osiągniętego dochodu rozliczyć się z właściwym organem podatkowym swoim kraju; Użytkownik ponosi z tego tytułu wyłączną odpowiedzialność.

Tego rodzaju komunikat nie zastępuje jednak przepisów prawa podatkowego, które nakładają na podmiot dokonujący wypłaty środków - w tym wypadku na Skarżącego - obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązek ten wynika bowiem z przepisów prawa podatkowego i rodzaju nawiązanej relacji prawnej nie zaś dokonywanej w warunkach swobody kontraktowej dyspozycji stron umowy.

Rację mają przy tym organy, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe ciążące na podatniku a płatnik odpowiada za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków, określonych w art. 8 o.p., a nie za zobowiązanie osoby trzeciej, co wynika z art. 30 § 4 o.p.

Artykuł 8 o.p. definiuje płatnika stanowiąc, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 41 - 42 tej ustawy nakazują pobrać i odprowadzić do właściwego organu zaliczkę na podatek dochodowy od wypłat dokonanych przez Skarżącego. Zawarte przez Skarżącego za pośrednictwem serwisu umowy objęte są dyspozycją przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 13 pkt 8 tej ustawy, jako działalność wykonywana osobiście, a zatem podmiot wypłacający należności obowiązany jest do wykonania obowiązków płatnika, do których należy obliczenie i pobór od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 41 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 (w tym z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło lub zlecenia) oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 (osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w tym przepisie. Płatnicy nie mają obowiązku poboru zaliczek od należności z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło lub zlecenia, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek), na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-4R) o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, a także (PIT-8AR) o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu, o którym mowa w art, 13 pkt 2 i 5 - 9 (działalność wykonywana osobiście), jeżeli kwota należności określona w umowie z osobą niebędącą pracownikiem płatnika, nie przekracza 200 zł. Składając deklarację płatnik wskazuje m.in. należne kwoty do wpłaty za poszczególne miesiące roku podatkowego. W odniesieniu do przychodów wypłacanych przez płatników, o których mowa w art. 41 (tj. świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 - 9, w tym z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło lub zlecenia), przychód powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika kwoty należności, tzn. z chwilą otrzymania przez podatnika pieniędzy, uznania określoną kwotą jego rachunku lub dostarczenia mu świadczeń w naturze. Wypłacenie przez świadczeniodawcę ww. przychodu generuje po jego stronie obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (obowiązki płatnika), przy czym obliczenie i pobranie zaliczki następuje w miesiącu, w którym wynagrodzenie zostało faktycznie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, zaś przekazanie tej zaliczki jest dokonywane w miesiącu następującym po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę.

Trafnie przy tym ocenił organ odwoławczy, że płatnik nie może usprawiedliwić niewykonania swoich obowiązków anonimowością użytkowników swojego serwisu i brakiem danych umożliwiających ich zidentyfikowanie. Skoro bowiem to na płatniku ciążą określone obowiązki, to w jego gestii jest takie kształtowanie elementów stosunku prawnego, by znalazły się wśród nich informacje pozwalające na realizację tych obowiązków.

Artykuł 30 § 1 o.p. stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 ww. ustawy, przepis art. 30 § 4 ww. ustawy zobowiązuje ten organ do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Przepisów art. 30 § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika, o czym stanowi art. 30 § 5 o.p. Okoliczności sprawy wskazują, że nie wystąpiła powyższa przesłanka wyłączająca odpowiedzialność płatnika.

Płatnik odpowiada do wysokości zaliczki, którą powinien pobrać i przekazać na rachunek organu podatkowego - odpowiedzialność płatnika nie jest bowiem odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, lecz płatnik odpowiada za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika).

Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika zatem z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności.

Końcowo, na uwagę zasługuje, że usługa świadczona przez Skarżącego kierowana była do osób relatywnie młodych, często jeszcze niepełnoletnich - charakterystyka przesłuchanych w postępowaniu świadków wskazuje, że były to osoby młode - ich pesele wskazują, że to osoby często urodzone w 1992 - 1996 r., poszukujące zatrudnienia lub źródła dodatkowego zarobku na swoje wydatki. Osoby te często nie miały świadomości co ciążących na nich obowiązkach podatkowych.

Powyższe przekonuje, że osoby, które korzystały z serwisu Skarżącego, nie były świadome ciążących na nich obowiązków. Przy czym usługa świadczona przez serwis Skarżącego dedykowana była także dla osób niepełnoletnich - zarejestrować się w serwisie mogły osoby, które ukończyły 13 lat, zaś sposób informowania o serwisie Skarżącego (wskazywane przez świadków źródła informacji o serwisie Skarżącego, takie jak fora internetowe) wskazuje, że jego odbiorcą byli przede wszystkim ludzie młodzi, studenci, osoby niepełnoletnie. Także ta okoliczność powinna Skarżącemu, jako podmiotowi zawodowo zajmującemu się działalnością gospodarczą uświadamiać, że ciąży na nim obowiązek płatnika.

Podkreślenia bowiem wymaga, że w sprawie nie jest sporne, czy tego rodzaju aktywność, jaką świadczyły osoby zarejestrowane w serwisie H. podlega opodatkowaniu. Dochody uzyskiwane przez użytkowników serwisu są bowiem opodatkowane. Sporne jest jedynie, kto od dochodów z takiej działalności ma pobrać i odprowadzić podatek: czy samodzielnie osoby uzyskujące dochody jako dochód z umowy, której treścią jest oddanie bytu wirtualnego w postaci powierzchni strony internetowej (a zatem dochód analogiczny jak dochód z najmu lub dzierżawy) czy też płatnik, który wypłaca tym osobom wynagrodzenia.

Okoliczność, że usługa dedykowana jest do osób niejednokrotnie niepełnoletnich, które posiadają ograniczoną zdolność do czynności prawnych a na gruncie prawa podatkowego - nie posiadają statusu samodzielnie siebie reprezentującego podatnika także przemawia za potrzebą czytelnego ukształtowania przez Skarżącego roli użytkowników jego serwisu - jeśli miał on służyć jedynie do pozyskiwania od innych, posiadających strony internetowe osób powierzchni na tych stronach, to powinno wyraźnie wynikać z treści Regulaminu, że na jego podstawie zawierana jest umowa o charakterze zbliżonym do dzierżawy. Tymczasem treść tego Regulaminu wskazuje, że użytkownicy zobowiązywali się do swobodnych, zależnych od swojej inwencji świadczeń, których rezultatem było rozpowszechnianie reklam i ankiet.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy zastosowały prawidłowo przepisy prawa materialnego uznając, że Skarżący obowiązany był do spełnienia roli płatnika w związku z dokonywaniem wypłat na rzecz osób z tytułu aktywności wykonywanej osobiście przez te osoby, a umowy zawarte z tymi osobami nie miały charakteru umowy nienazwanej, zbliżonej swym charakterem do umowy dzierżawy.

Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania podatkowego oraz odwoławczego ustalenia, że Skarżący nie wykonał obowiązków płatnika w związku z dokonanymi na rzecz użytkowników prowadzonego przez niego serwisu wypłat, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego są składane w toku postępowania zastrzeżenia oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Skarżący - za pośrednictwem swego pełnomocnika - korzystał, lub stosownie do swojej woli, odmawiał skorzystania z uprawnień.

Zeznania świadków organy obdarzyły walorem wiarygodności. Organy nie znalazły podstaw, aby zeznania te podważyć. Zeznania świadków były spójne, logiczne, zgodne i korespondowały z zapisami ww. Regulaminu. Sąd również nie znajduje podstaw, aby ustalenia organów obu instancji uznać w tym zakresie za nieprawidłowe. Skarżący zresztą powyższych okoliczności faktycznych nie kwestionował.

W ocenie Sądu, wobec prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, trafną jest przyjęta przez organy kwalifikacja prawna.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., że Skarżący nie wykonał ciążącego na nim obowiązku płatnika i nie odprowadził też zryczałtowanego podatku w sytuacji, gdy kwota wypłaconej należności nie przekraczała 200 zł.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. odzwierciedla dokonane ustalenia, ocenę przeprowadzonych dowodów oraz wyciągnięte wnioski oraz skonstruowane zostało zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 124 O.p.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.