III SA/Wa 1702/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2975585

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2019 r. III SA/Wa 1702/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska.

Sędziowie Asesor, WSA: Konrad Aromiński (spr.), Anna Zaorska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi B. sp.k. z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia (...) czerwca 2019 r. nr (...) w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ", "Szef KAS") w dniu 27 maja 2019 r. dokonał blokady czterech rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego - B. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") na okres 72 godzin.

Szef KAS w wyniku przeprowadzonej analizy ryzyka ustalił istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że wykazane przez Spółkę w złożonych plikach JPK_VAT faktury zakupu od spółek A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co może mieć wpływ na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od to i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Następnie postanowieniem z dnia (...) maja 2019 r. Szef KAS przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 30 sierpnia 2019 r., do kwoty 7 663 099 zł, mając na względzie uzasadnioną obawę, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczy poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie.

Strona w zażaleniu złożonym na ww. postanowienie zarzuciła naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez przyjęcie przez Szefa KAS błędnego założenia odnośnie sposobu funkcjonowania rynku folii stretch, które prowadzą do nieprawidłowych wniosków odnośnie tego, czy w ogóle może istnieć nieuregulowane zobowiązanie podatkowe Spółki;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez przyjęcie jako uzasadnienia rozstrzygnięcia czterech przesłanek, z których za trzy Spółka ponosi odpowiedzialności, a z których o czwartej Szef KAS sam pisze, że jest uzasadniona zgodnymi z prawem okolicznościami;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez uznanie za dowód nielegalnego działania - działania zaleconego pośrednio przez Ministra Finansów, a na dodatek przez uznanie bez żadnych innych dowodów w sprawie te działania Spółki za niezgodne z prawem, wbrew zasadzie domniemania legalności działania przedsiębiorcy;

- art. 122 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 Prawa o miarach, przez niewyjaśnienie okoliczności nałożenia blokady na 72 godziny, tzn. przez nie określenie terminu obowiązywania dotychczasowej blokady przy zastosowaniu legalnej jednostki miary czasu, oraz przedłużenie blokady w sytuacji, gdy nie było to dopuszczalne;

- art. 120 i art. 122 O.p., przez przyjęcie wartości aktywów Spółki wbrew okolicznościom, faktom i dowodom wskazanym przez samego Szefa KAS w treści zaskarżanego postanowienia, chociaż z informacji wskazanych przez Szefa KAS w postanowieniu wynika, iż majątek Spółki co do zasady przekracza wartość rzekomego istniejącego zobowiązania podatkowego;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez przyjęcie w procesie wnioskowania przesłanek entymematycznych (jakoby Spółka posiadała obowiązek złożenia sprawozdania finansowego do urzędu skarbowego, a nie do Szefa KAS) niezgodnych z obowiązującym prawem materialnym;

- art. 122 w związku z art. 119zw § 1 O.p., przez wydanie postanowienia bez oszacowania kwoty istniejącego zobowiązania podatkowego bez sprawdzenia, czy przekracza ono 10.000 Euro;

- art. 122 i art. 119zw § 1 w związku z art. 2a O.p., przez niezgodne z obowiązującym prawem obliczenie okresu stosowania blokady i przedłużenie blokady na okres dłuższy, niż prawo to dopuszcza;

- art. 122 O.p., przez pobieżne, powierzchowne zbadanie sytuacji kontrahentów i rzekomych kontrahentów Spółki.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) czerwca 2019 r. Szef KAS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia (...) maja 2019 r.

Organ podniósł, że Skarżąca posiadała w latach 2018 - 2019 osiem rachunków bankowych. W okresie od 1 stycznia 2018 r. do 26 kwietnia 2019 r. wszystkie rachunki bankowe należące do Spółki zostały zasilone w łącznej kwocie 58 054 622,38 zł oraz obciążone w łącznej kwocie 58 054 928,68 zł, w tym równie były dokonywane operacje pomiędzy rachunkami przez Spółkę. Dodatkowo jak wskazał organ, zgodnie informacjami z rachunków bankowych Spółka korzystała z usług faktoringowych w trzech bankach, w których posiadała konta bankowe, w związku z czym dane dotyczące zleceniodawców i beneficjentów zawarte na rachunkach bankowych są niepełne - nie można przypisać ich do konkretnych podmiotów - jako strona wpisany jest faktor, a w tytułach występuje powołanie na umowę faktoringową.

Szef KAS podniósł, że we wskazanym okresie od 1 stycznia 2018 r. do 26 kwietnia 2019 r. rachunki bankowe zostały zasilone przez 189 podmiotów, w tym przez 23 podmioty, gdzie łączna kwota zasilenia wyniosła powyżej 200 000 zł. Wśród operacji na rachunku bankowym stwierdzono również przelewy do Urzędu Skarbowego, w tytułach których wskazano oznaczenia deklaracji: VAT-7, PIT-4R, PIT-4, PIT-36, PIT36L oraz przelewy do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z opisem w tytule: "składka za", które obejmowały miesiące od grudnia 2017 r. do marca 2019 r. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia 2014 r. do kwietnia 2019 r. Skarżąca od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. w składanych deklaracja VAT wskazywała głównie dostawy ze stawką podstawową 23%, w większości w przedziale 2,0-2,9 mln zł, natomiast za ostatnie dwa miesiące (marzec - kwiecień 2019 r.) o wartości około 4 mln zł. Wysokość marży VAT za 2018 r. wyniosła 1,8%, a za okres styczeń - kwiecień 2019 r. 2,7%. Szef KAS przytoczył, że Strona w złożonych deklaracjach VAT-7 za 2018 r. zadeklarowała nabycia środków trwałych w łącznej kwocie 34 458 zł, natomiast za okres styczeń - kwiecień 2019 r. nie deklarował nabycia środków trwałych.

Szef KAS podał, że za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. Spółka złożyła pliki JPK_VAT, zawierające m.in. informacje o deklarowanych transakcjach sprzedaży i zakupu podatnika, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur VAT. Jak wskazano, złożone pliki JPK_VAT za okres styczeń 2018 r. - kwiecień 2019 r. są zgodne ze złożonymi deklaracjami VAT-7.

Z treści ustaleń Organu wynika, że Spółka w złożonych plikach JPK_VAT wykazała sprzedaż do 208 podmiotów. Z 208 podmiotów, do których Spółka zadeklarowała sprzedaż (sprzedaż brutto 55 457 103,99 zł) jedynie 146 podmiotów dokonało płatności wystawionych faktur VAT, pozostałe 62 podmioty nie dokonało wpłat w okresie 1 stycznia 2018 r. do 26 kwietnia 2019 r. Podano, że w przypadku 73 podmiotów nie stwierdzono różnic albo w niewielkich wartościach (maksymalnie w wysokości 23 160,71 zł) pomiędzy wartością wynikającą wykazanych w plikach JPK_VAT faktur VAT sprzedaży a wartością zasileń rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego.

Szef KAS podniósł, że Spółka w plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. wskazała nabycia towarów, usług o wartości brutto 54 446 467,49 zł od 157 podmiotów gospodarczych, z tego do 36 podmiotów Spółka nie przekazała środków pieniężnych. Strona wykazała faktury zakupu w łącznej kwocie brutto 54 446 467,49 zł, zaś dokonała płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na kwotę 58 054 928,68 zł, przy czym zapłata na rzecz wystawców faktur VAT wynosi 53 306 217,56 zł, co stanowi to 91,8% kwoty wypłat wynikających z rachunków bankowych Spółki.

Zdaniem Szefa KAS, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. na podstawie których Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Jako bezpośredni i pośredni dostawcy towarów, usług wykazanych w plikach JPK_VAT zostały wykazywane podmioty, które wykazują cechy bufora lub znikającego podatnika - część z kontrahentów zostało wykreślonych z rejestru czynnych podatników w zakresie podatku od towarów i usług, kontrahenci wystawiający faktury VAT na rzecz Spółki oraz deklarowani dostawcy na rzecz kontrahentów Spółki wykazują w swoich rozliczeniach faktury VAT dokumentujące nabycia od tych samych podmiotów, w łańcuchu dostawców i odbiorców występują powiązania osobowo - kapitałowe, brak płatności lub niewspółmierne wartość płatności w powiązaniu z deklarowanymi Spółkę w plikach JPK_VAT transakcjami.

W zakresie wystawców faktur Szef KAS stwierdził, że w składanych plikach JPK_VAT Spółki wykazywane jako kontrahenci (wystawcy VAT) Skarżącej i podmioty wskazane jako ich dostawcy są powiązane ze sobą biznesowo, przez deklarowane transakcje od tych samych wystawców faktur VAT oraz kapitałowo - osobowo przez sieć wzajemnych powiązań. Wedle organu, transakcje z ww. podmiotami budzą uzasadnione podejrzenie i mogą wskazywać, że Skarżąca może uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku VAT.

Ponadto według Szefa KAS, A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. wskazane w JPK_VAT jako dostawcy Skarżącej w składanych deklaracjach z tytułu podatku od towarów i usług wykazują cechy "buforów", tj. podmiotów mających na celu wydłużenie łańcucha transakcji. Organ stwierdził, że część kontrahentów (W. Sp.k., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o.) wskazanych jako dostawcy towarów, usług do podmiotów, które wystawiły faktury VAT na rzecz Skarżącej, nie złożyła deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług oraz nie złożyły plików JPK_VAT stanowiących odzwierciedlenie ewidencji zakupu i sprzedaży. Ta okoliczność zdaniem Organu wskazuje na możliwość pełnienia przez podmioty funkcji tzw. "znikającego podatnika".

Szef KAS podkreślił, że spółki T. Sp. z o.o., W. Sp.k., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. na dzień 30 kwietnia 2019 r. posiadają zaległości wymagalne z tytułu podatku VAT, przy czym B. Sp. z o.o. ma zaległość powyżej 3 mln zł. Nadto A. Sp. z o.o. za I kwartał 2019 r. złożyła "zerową" deklarację z tytułu podatku od towarów i usług.

Jak stwierdził organ, jedynym udziałowcem i członkiem zarządu w Spółce A. Sp. z o.o. jest B. K., który również jest powiązany ze spółkami: W. Sp.k. i B. Sp. z o.o. oraz był powiązany z A. Sp. z o.o., natomiast jedynym udziałowcem i prezesem zarządu w Spółce A. Sp. z o.o. jest B. L., który również jest powiązany ze spółkami: W. Sp.k., F. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

Szef KAS podnosił również, że W. SP.K. oraz S. Sp. z o.o. w składanych JPK_VAT jako dostawców wskazały głównie podmioty zagraniczne (z Czech, Białorusi, Ukrainy i ze Słowacji). Podmiot występujący w dalszej części łańcucha - S. Sp. z o.o. nie złożył deklaracji za styczeń-marzec 2019 r., a ponadto w przesłanych JPK_VAT w 2018 r. wykazał dostawy od podmiotów do momentu ich wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT, następnie wskazała nabycia od podmiotu, który w złożonych JPK_VAT nie wykazał Spółki S. Ponadto wskazano, że S. Sp. z o.o. zgodnie ze złożonymi JPK_VAT Spółka miałaby około 50 mln zł zapasów.

W zakresie A. Sp. z o.o. wskazano, że prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie niż wskazane w fakturach VAT wystawianych na rzecz Skarżącej tj. wynajem sal i organizacja szkoleń.

Wykazane przez Spółkę w złożonych plikach JPK_VAT faktury zakupu od spółek A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. Stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionych przez ww. podmioty faktur VAT w łącznej kwocie 7 663 099 zł, a Szef KAS dokonał blokady rachunków Skarżącej do kwoty 7 663 099 zł, gdyż według przyjętych szacunków, jest to łączna wartość uszczuplenia w podatku VAT z tego tytułu.

Jak wskazał Szef KAS, dokonując przedłużenia blokady rachunków Spółki wziął pod uwagę, że Skarżąca posiada minimalny kapitał zakładowy. W Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych nie ujawniono nieruchomości Spółki. Na podstawie danych z bazy CEPIK, organ wskazał, że Spółka posiada: samochód osobowy marki Mitsubishi rok produkcji 2006 oraz dwa motocykle BMW K 1600 GTL, rok produkcji 2017 i 2016.

Szef KAS podniósł, że zgodnie z informacją z bilansu według stanu na 31 grudnia 2017 r. Spółka wykazała urządzenia techniczne i maszyny w kwocie 435 375,72 zł oraz środki transportu w wysokości 298 907,12 zł. W deklaracjach VAT za poszczególne miesiące 2018 r. Spółka zadeklarowała łączne nabycie środków trwałych w wysokości 34 458 zł, za 2019 r. nie deklarowała zakupów środków trwałych.

W związku z powyższym Szef KAS uznał, że wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony tj. do dnia 30 sierpnia 2019 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona zobowiązania w podatku VAT, którego szacowana kwota tj. 7 663 099 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczy roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Odnosząc się do zarzutów Strony Szef KAS wskazał, że zarzuty dotyczące specyfiki rynku folii oraz świadomości Spółki uczestnictwa w opisywanym procederze, nie uwzględniają specyfiki instytucji blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez przyjęcie jako uzasadnienia rozstrzygnięcia czterech przesłanek, z których za trzy Spółka nie ponosi odpowiedzialności, Organ podniósł, że wskazane w zażaleniu (strona 2) podpunkty uznane za kluczowe, stanowią jedynie część argumentów oraz przesłanek wskazujących na możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi i nie przesądziły samoistnie o dokonaniu blokady rachunków bankowych.

Szef KAS nie uznał zarzutu Strony w zakresie naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez uznanie za dowód nielegalnego działania - działania zaleconego pośrednio przez Ministra Finansów. Wskazał, że podnoszona przez Stronę specyfika branży folii stretch polegająca na wystawianiu faktur z odroczonym terminem płatności, jak też kwestia świadczenia usług faktoringowych, o których Szef KAS posiadał wiedzę, czemu dał wyraz w zaskarżonym postanowieniu, zostanie zbadana w kontroli celno-skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że blokada nie została skutecznie ustanowiona, gdyż nie podano czasu początkowego przy zastosowaniu legalnej jednostki miary czasu, organ podniósł, iż początek blokady rachunków bankowych Spółki został podany zgodnie z czasem ustanowionym ustawą z dnia 10 grudnia 2003 r. o czasie urzędowym na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Niezasadny zdaniem Organu jest zatem zarzut Strony, że blokada na 72 godziny, a następnie na 3 miesiące jest nieskuteczna z uwagi na niezastosowanie legalnej jednostki miary czasu. W konsekwencji za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 122 O.p., przez przyjęcie wartości aktywów Spółki wbrew okolicznościom, faktom i dowodom wskazanym w treści zaskarżanego postanowienia, Organ wskazał, że Strona w uzasadnieniu do zażalenia sama potwierdza, że nie posiada wystarczającego majątku na pokrycie ewentualnego zobowiązania. Ponadto podał, że na stronie 12 zażalenia błędnie wskazano wartość aktywów na 31 grudnia 2018 r., gdyż zgodnie z załączonym do zażalenia bilansem wartość ta wynosi 6 995 121,70 zł, a nie 7 571 571,95 zł.

Za niezasadny uznano także zarzut Strony naruszenia przez Szefa KAS przepisu art. 122 w związku z art. 119zw § 1 O.p., przez wydanie postanowienia bez oszacowania kwoty istniejącego zobowiązania podatkowego i bez sprawdzenia, czy przekracza ono 10.000 euro, gdyż zdaniem Szefa KAS Strona dokonuje błędnej interpretacji stwierdzeń zawartych w postanowieniu.

W ocenie Organu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut Spółki pobieżnego i niezbyt dokładnego zbadania prowadzonej działalności gospodarczej przez A. Sp. z o.o., wskazanej jako największy kontrahent. Szef KAS podniósł, że pełnomocnik na podstawie informacji pochodzącej ze strony internetowej powziął informację, iż Spółka A. oferuje usługi w zakresie przewozu osób i rzeczy, natomiast źródłem informacji wskazanej w postanowieniu jest przesłuchanie pracownika A. Sp. z o.o.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego oraz umorzenie postępowania w sprawie i zwrot kosztów sądowych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

- rażące naruszenie art. 6 ust. 1 Prawa o miarach przez nie określenie terminu obowiązywania dotychczasowej blokady przy zastosowaniu legalnej jednostki miary czasu, oraz przedłużenie blokady w sytuacji, gdy nie było to dopuszczalne ze względu na prawnie bezskuteczne ustalenie blokady z ww. powodu;

- naruszenie przepisu art. 119zw § 1 O.p. przez wydanie postanowienia bez oszacowania kwoty istniejącego zobowiązania podatkowego i bez sprawdzenia, czy przekracza ono 10.000 euro, co z kolei jest warunkiem sine qua non przedłużenia blokady;

- naruszenia przepisu art. 217 § 2 O.p. w związku z wymogami stawianymi przez art. 119zw § 1 O.p. przez niedopuszczalną zmianę stanowiska odnośnie szacowanej kwoty zobowiązania podatkowego, która dopiero w świetle ustaleń z 18 czerwca 2019 r. zdaniem Szefa KAS na pewno przekracza 10.000 euro, co jednak nastąpiło zbyt późno w świetle art. 119zw § 4 O.p.;

- naruszenie przepisu art. 119zw § 1 O.p. przez niepoprawne ustalenie przesłanek, które mogłyby uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, polegające na uznaniu, że nie wystąpi obawa niewykonania zobowiązania tylko wtedy, gdy aktywa podatnika przekraczają dwukrotnie kwotę blokady;

- naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez przyjęcie w procesie wnioskowania przesłanek entymematycznych (jakoby Spółka posiadała obowiązek złożenia sprawozdania finansowego do urzędu skarbowego, a nie do Szefa KAS) niezgodnie z obowiązującym prawem materialnym;

- naruszenie art. 119zw § 1 w związku z art. 2a O.p. przez niezgodne z obowiązującym prawem obliczenie okresu stosowania blokady i przedłużenie blokady na okres dłuższy, niż prawo to dopuszcza;

- rażące naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez uznanie za dowód nielegalnego działania - działania zaleconego pośrednio przez Ministra Finansów, a na dodatek uznanie bez żadnych innych dowodów w sprawie te działania Spółki za niezgodne z prawem, wyraźnie wbrew zasadzie domniemania legalności działania przedsiębiorcy;

- naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przyjęcie jako uzasadnienia rozstrzygnięcia czterech przesłanek, z których za trzy Spółka nie ponosi odpowiedzialności, a z których o czwartej Szef KAS sam pisze, że jest uzasadniona zgodnymi z prawem okolicznościami.

W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 6 sierpnia 2019 r. Skarżąca podniosła argumentację zgodnie z którą nie istnieje prawna możliwość przedłużenia blokady nałożonej na czas określony niezgodnie z przepisami o miarach oraz polemizuje z odpowiedzią na skargę przedłożoną przez organ podatkowy.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczył zgodności z prawem zastosowania i przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki.

Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia pod kątem legalności należy przytoczyć przepisy, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Do Ordynacji podatkowej został dodany Dział IIIB przez art. 4 pkt 3 ustawy z 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. 2017.2491, dalej ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z 13 stycznia 2018 r., umożliwiający Szefowi KAS blokowanie rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od 30 kwietnia 2018 r.

Podstawą prawną dającą Szefowi KAS możliwość blokowania rachunku był do 22 sierpnia 2018 r. art. 119 zv § 1 O.p., zgodnie z którym organ ten mógł wydać postanowienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

W stosunku do Skarżącej zastosowano 27 maja 2019 r. instytucję tzw. krótkiej blokady.

Stosownie natomiast do art. 119zw. § 1 O.p., Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Ustawodawca postanowił, że takie postanowienie zgodnie z § 2 art. 119zw O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 4 O.p., żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 tej ustawy. W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (do 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy).

Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p., w zakresie nieuregulowanym, do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

Przyspieszoną procedurę postępowania przed sądem w odniesieniu do postanowienia o przedłużeniu blokady reguluje art. 119 zzb § 5 O.p. przewidujący skrócone terminy na przekazanie akt wraz z odpowiedzią na skargę i rozpatrzenie skargi przez sąd administracyjny. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach, o których mowa w art. 119zw § 1 przekazanie akt i odpowiedzi na skargę następuje w terminie 7 dni od dnia otrzymania skargi, natomiast rozpatrzenie skargi następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt wraz z odpowiedzią na skargę.

Celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941). Ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym.

Wyjaśnić też należy, że analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019 r. http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf).

Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego). Analizowana blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

W niniejszej sprawie blokada rachunku na 72 godziny została dokonana 27 maja 2019 r., a przedłużenie blokady nastąpiło 30 maja 2019 r. Zatem zaskarżone postanowienie zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady.

W tym miejscu należy przypomnieć, że podstawą prawną zastosowania tzw. krótkiej blokady było posiadanie informacji przez Szefa KAS, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność instytucji finansowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia.

Zasadniczą podstawą do przedłużenia blokady jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro. Zatem w tym postępowaniu przedmiotem oceny jest także istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, standardy zastosowania omawianej instytucji może wyznaczać bogate orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), której zastosowania wymaga spełnienia analogicznej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania szacowanego zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

I tak, w orzecznictwie wskazuje się, że zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej, m.in., na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 wskazał, że ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności, wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych, np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika, a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12; wyroki dostępne, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, jak wskazał TK w wyroku z 12 stycznia 1999 r. (P 2/98, LEX nr 36155), ingerencja z jednej strony stawia przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby jej dokonania w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Ponadto chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo podatkowe, zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu.

Sąd zauważa przy tym, że konieczność zastosowania tej zasady wymaga, jak podkreślił NSA w wyroku z 31 sierpnia 2011 r., całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony (I FSK 1195/10). W niniejszej sprawie uregulowanie to służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. Powyższe uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 409/19, trafnie wskazał, że uwagi i wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS.

Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119 zv § 1 oraz art. 119 zw § 1 O.p., w ocenie sądu zarzuty podniesione w skardze uznać należało za niezasadne.

W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że Szef KAS wbrew twierdzeniom Skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w powyższych przepisach poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, nie przekraczając granic swobodnej ich oceny.

Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku spółki na okres 3 miesięcy (przedmiot zaskarżonego postanowienia z 30 maja 2019 r. i poprzedzającego go zastosowania tzw. krótkiej blokady 27 maja 2019 r.) sąd dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowość blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej zaskarżone postanowienia, także terminowości realizowanych czynności. Obie blokady, tzw. krótka na 72 godziny i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą powiązane.

Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej z 27 maja 2019 r., wskazać należy, że - jak wynika z akt administracyjnych sprawy - postępowanie organu zostało poprzedzone analizą ryzyka z 22 maja 2019 r., o której mowa w art. 119 zn § 1 O.p. (wynik analizy ryzyka k. 1-6 akt administracyjnych). Organ dokonał szczegółowej analizy:

- rachunków Skarżącej, w tym omówił przepływy finansowe na rachunkach, na których występowały znaczne obroty,

- faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., na podstawie których podmiot kwalifikowany dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT, które to nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Oszacował też wartość wyłudzenia skarbowego - 7 663 099 zł za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r., wskazał także na domniemane naruszenie przepisów prawa, a zatem podstawę prawną szacowanej kwoty zobowiązania do zapłaty, mianowicie przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

- powiązań osobowych (B. K.) występujących u kontrahentów w strukturach trzech spółkach prawa handlowego, tj. był jedynym udziałowcem i członkiem zarządu w Spółce A. Sp. z o.o. (główny dostawca Skarżącej, który również jest powiązany ze spółkami: W. Sp.k. i B. Sp. z o.o. oraz był powiązany z A. Sp. z o.o.), oraz B. L. (jedynym udziałowiec i prezes zarządu w Spółce A. Sp. z o.o., który również jest powiązany ze spółkami: W. Sp.k., F. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., które to dokonywały dostaw do zakwestionowanych podmiotów (,

- majątku spółki, deklarowanych kwot (deklaracji VAT - 7),

- danych zawartych w plikach JPK,

- danych i działalności dostawców Spółki i jej odbiorców (k. 15-114 akt administracyjnych).

W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS stwierdzono, że podmiot kwalifikowany mógł być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazano w szczególności na brak płatności lub niewspółmierne wartość płatności w powiązaniu z deklarowanymi Spółkę. Ponadto jako bezpośredni i pośredni dostawcy towarów, zostały wykazywane podmioty, które wykazują cechy bufora (A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. tj. podmiotów mających na celu wydłużenie łańcucha transakcji) lub znikającego podatnika - część z kontrahentów zostało wykreślonych z rejestru czynnych podatników w z podatku od towarów i usług (W. Sp.K., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.i F. Sp. z o.o.). Część kontrahentów (W. Sp.k., Agencja Reklamowa (...) Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o.) wskazanych jako dostawcy to usług do podmiotów, które wystawiły faktury VAT na rzecz Skarżącej nie złożyła deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług oraz nie złożyła plików JPK, stanowiących odzwierciedlenie ewidencji zakupu i sprzedaży. Z jak ustalono kolei główny dostawca Skarżącej - A. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie niż wskazane w fakturach VAT wystawianych na rzecz Skarżącej (wynajem sal i organizacja szkoleń).

Jak wskazał organ, podmiot występujący w dalszej części łańcucha - S. Sp. z o.o. nie złożył deklaracji za styczeń-marzec 2019 r., a ponadto w przesłanych JPK_VAT w 2018 r. wykazał dostawy od podmiotów do momentu ich wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT, następnie wskazał nabycia od podmiotu, który w złożonych JPK_VAT nie wykazał Spółki S. Stwierdzono też, że T. Sp. z o.o., W. Sp.k., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. posiadają zaległości wymagalne z tytułu podatku VAT.

W przekonaniu sądu, przedstawiona analiza uzasadniała ocenę organu, zgodnie z którą spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Następnie, jak ustalono powyżej, postanowieniem z (...) maja 2019 r. Szef KAS przedłużył termin blokady wskazanych rachunków bankowych, na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 30 sierpnia 2019 r.

Oceniając zasadność i legalność zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady sąd stwierdził, że Szef KAS wykazał w postanowieniu z (...) maja 2019 r. zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw O.p. Mianowicie, analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Powyżej przytoczono już, że kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. - instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już w sprawie wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 7 663 099 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu, pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach. Mianowice:

1) zachodzi uzasadnione podejrzenie świadomego uczestnictwa skarżącej (z uwagi na powiązania kapitało-osobowe i przewidziany mechanizm obrotu towarem) w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji ma wpływ na prawo strony do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony. Organ w tym zakresie przeanalizował dane i informacje o przepływach finansowych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, powiązania osobowe występujące w podmiotach biorących udział w kwestionowanych transakcjach, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami spółki wskazanymi w KRS, ustalenia dotyczące kontrahentów spółki zidentyfikowanych jako podmioty działające w ramach ustalonego schematu obrotu folią stretch;

2) ustalono, że Skarżąca posiada minimalny kapitał zakładowy. nie posiada nieruchomości, posiada: samochód osobowy marki M. rok produkcji 2006 oraz dwa motocykle B. K 1600 GTL, rok produkcji 2017 i 2016 r., zgodnie z informacją z bilansu według stanu na 31 grudnia 2017 r. wykazała urządzenia techniczne i maszyny w kwocie 435 375,72 zł oraz środki transportu w wysokości 298 907,12, deklaracjach VAT za poszczególne miesiące 2018 r. Spółka zadeklarowała łączne środków trwałych w wysokości 34 458 zł, za 2019 r. nie deklarowała zakupów środków trwałych.

Ustalenia co do sytuacji majątkowej spółki, poprzedzone analizą sprawozdania finansowego skarżącej za 2017 r., wskazują, że dane ekonomiczne i finansowe nie gwarantują w żadnej mierze wykonania przez spółkę potencjalnego zobowiązania podatkowego. Zatem istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania.

Organ wykazał, powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej strony, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia szacowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia wykazano, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunków spółki, a następnie jej przedłużenia.

Odnośnie pozostałych zarzutów procesowych należy także stwierdzić, że są one niezasadne.

Zdaniem sądu, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 121 § 2, art. 122 i art. 217 § 2 O.p. sprowadzające się do oceny strony, że organ błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie, w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz udziału strony w oszustwie podatkowym.

Stosownie do art. 122 w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 tej ustawy). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

Uwzględniając powyższe uwagi wyjaśniające, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, w którym nie prowadzi się właściwego postępowania dowodowego (w pełnym zakresie) sąd ocenił, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. Ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonana przez Szefa KAS, nie naruszała powyższych przepisów.

Analiza podniesionych w skardze zarzutów wskazuje, że w istocie nie dotyczą one prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, bo strona go nie kwestionuje, lecz jego odmiennej oceny. Zaskarżone postanowienie, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Szef KAS uzasadnił obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową Skarżącej.

Co istotne, Skarżąca nie przestawia żadnego materiału dowodowego ani w toku postępowania, ani też w skardze, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ.

Zdaniem sądu Szef KAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 2a O.p., wskazać należy, że Szef KAS, taki zarzut podniesiony już w zażaleniu, zasadnie zakwestionował, kontrolując postanowienie z 30 maja 2019 r. Dlatego w tym miejscu, podzielając argumenty organu, powtórzyć należy, że strona odwołuje się do wątpliwości co do skuteczności dokonania blokady na skutek niezastosowania legalnej jednostki miary czasu, która to w ocenie Skarżącej określa art. 6 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach oraz akcie wykonawczym do tej ustawy. Podzielić należy pogląd organu, że w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, w rozumieniu art. 2a O.p. Mając na względzie zarzut Strony, że blokada nie została skutecznie ustanowiona, gdyż nie podano czasu początkowego przy zastosowaniu legalnej jednostki miary czasu, wskazać należy wbrew twierdzeniu Strony, początek blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego został podany zgodnie z czasem ustanowionym ustawą z dnia 10 grudnia. o czasie urzędowym na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2014 r. Nr 16, poz. 144). Wskazywany § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 225, poz. 1638 z późn. zm.) w sprawie legalnych jednostek miar zawiera nazwę i oznaczenie sekundy, a nie ustanawia, że czas na terenie Polski wyrażany jest w sekundach. Szef KAS prawidłowo zatem w zawiadomieniu o blokadzie rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego z dnia 28 maja 2019 r., termin początku blokady poszczególnych rachunków, wskazując, że 72-godzinna blokada rachunków bankowych Spółki dokonana na podstawie art. 119zv O.p. rozpoczęła się dniu 27 maja 2019 r., w zależności od konkretnego rachunku o godz. 14:32, 14:34, 14:17, zgodnie z art. 119zw § 4 ww. ustawy. Z kolei żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielcze oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zv § 2 pkt 2 O.p.).Natomiast żądanie przedłużenia terminu blokady rachunków przekazano Banku w dniu 30 maja 2019 r., odpowiednio do rachunku nr: (...) o godz. 14:02:33, zaś rachunku nr: (...) o godz. 14:06:42, tj. z zachowaniem ww. terminów blokady "krótkiej". Blokada została przedłużona do dnia 30 sierpnia 2019 r., zgodnie art. 119zw § 1 O.p. W sytuacji gdy początkowym dniem 3-miesięcznego terminu, na który przedłużono blokadę rachunków bankowych Strony był dzień 30 maja 2019 r. (kiedy upływał termin pierwszej 72- godzinnej blokady i kiedy nastąpiło to przedłużenie na podstawie postanowienia Szefa KAS wydanego w tym dniu), to zgodnie z art. 12 § 3 O.p., 3-miesieczny termin będzie się kończył z upływem tego dnia w ostatnim (trzecim) miesiącu, który odpowiada (co do swojej daty) początkowemu dniowi terminu. Będzie to zatem 30 sierpnia 2019 r. i z upływem tego dnia kończy się termin przedłużonej na 3 miesiące blokady rachunków bankowych Strony. Zasadnie zatem organ przyjął, że w dniu 31 sierpnia 2019 r. o godz. 00:00 nastąpi upadek ustanowionej blokady, na co wskazuje treść art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p.

W konsekwencji za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 119zw § 1 w związku z art. 2a O.p., przez niezgodne z obowiązującym prawem obliczenie okresu stosowania blokady i przedłużenie blokady na okres dłuższy, niż prawo to dopuszcza. W sprawie nie miał również zastosowania 6 ust. 1 ustawy Prawo o miarach.

Odnośnie kwestii braku złożenia przez Spółkę jej sprawozdania finansowego za 2018 r. i skutków z tym związanych, to wskazać należy, że zasadnie organ oparł się na danych pochodzących ze sprawozdania finansowego Spółki za 2017 r. Z kolei kwestia wskazania właściwego organu, któremu Strona winna złożyć swoje sprawozdanie finansowe za 2018 r. nie ma żadnego znaczenia w punktu widzenia oceny wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przez Stronę oszacowanego zobowiązania podatkowego, której wystąpienie uzasadnia w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 O.p. przedłużenie terminu ustanowionej wcześniej blokady rachunków bankowych Spółki. Natomiast znaczenie dla oceny tej kwestii mogłyby mieć dane zawarte w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2018 r., które jednak nie zostało złożone.

W zaskarżonym postanowieniu wskazano na uzasadnione podejrzenie ujęcia przez Stronę w jej ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co może mieć wpływ na prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług. Podstawą do przyjęcia przez organ istnienia takiego uzasadnionego podejrzenia był zgromadzony dotychczas materiał dowodowy oraz posiadane przez organ informacje, które wskazywały też, że strona może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, co zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. stanowiło podstawę do dokonania blokady rachunków bankowych strony na okres 72 godzin. Natomiast przedłużenie blokady rachunków bankowych strony na podstawie przepisu art. 119zw § 1 O.p. zostało dokonane przez organ w zaskarżonym postanowieniu, z uwagi na istnienie uzasadnionej obawy, że strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że kwestie istnienia u Strony dobrej wiary w jej relacjach z kontrahentami oraz weryfikowanie kontrahentów, będą badane wnikliwie w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za okres objęty tą kontrolą. W toku tych postępowań będzie również wnikliwie badana dokumentacja załączona przez Stronę do jej zażalenia, w postaci faktur VAT oraz dokumentów przewozowych, odnosząca się do realizowanych przez Stronę transakcji handlowych.

Wobec powyższych ustaleń i oceny prawnej, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd zauważa jednocześnie, że wprowadzenie przepisów pozwalających na dokonanie przedmiotowej blokady służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. To w ocenie Sądu, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2057/18). Ponadto racjonalny przedsiębiorca powinien się liczyć z tym, że organ może w stosunku do niego zastosować obowiązujące procedury, w szczególności polegające na blokadzie posiadanego rachunku.

Końcowo wskazać należy, że blokada rachunku bankowego jako działanie ingerujące w prawo własności może być dolegliwa. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w szczególności działając w branży, która jest zainfekowana przez oszustów podatkowych musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do korzystania z tego uprawnienia, gdy są spełnione ustawowe przesłanki. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Przezorny przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawa rozwiązania STIR po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) orzeczono jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.