Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1620673

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 19 kwietnia 2013 r.
III SA/Wa 1625/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Beata Sobocha.

Sędziowie WSA: Aneta Lemiesz, Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) lutego 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

1. Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w celu wykonywania swojej działalności zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Do zadań części pracowników należą czynności, które często wiążą się z koniecznością wyjazdu pracownika na polecenie pracodawcy poza stałe miejsce pracy (podróż służbowa). W związku z odbywaniem krajowych podróży służbowych Spółka zwraca pracownikom koszty przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb oraz koszty całodziennego wyżywienia. Koszty całodziennego wyżywienia dla podróży krajowych zostały określone przez Spółkę w "Zasadach zwrotu kosztów wyżywienia podróży służbowych" w kwocie 46 zł na dobę, przewyższającej wartość diet wynikających z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia (...) grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.). Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej krajowej zostały oparte na zapisach § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podróży krajowych. Zgodnie z wewnętrznymi ustaleniami zarządu Spółki, w przypadku, gdy pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe krajowe mogą nabyć w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na Spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń). Pracownikom przysługuje zwrot poniesionych przez siebie udokumentowanych wydatków na wyżywienie podczas podróży służbowej na obszarze kraju w granicach określonych regulacją Spółki do kwoty 46 zł. W takiej sytuacji przyjmuje się, że pracodawca zapewnił pracownikom wyżywienie i Spółka dokonuje rzeczywistego zwrotu wydatków pracownikom na podstawie rachunku bądź faktury. Limity te są większe od wartości diet przewidzianych w powyższym rozporządzeniu, tj. 23 zł.

W związku z powyższym Skarżąca m.in. zapytała czy zwrot kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych na obszarze kraju w wysokości 46 zł na dobę, określonej przez Spółkę w "Zasadach zwrotu kosztów wyżywienia podczas podróży służbowych", przewyższającej wielkość diety, wynikającej z rozporządzenia w sprawie podroży krajowych, nie stanowi przychodu pracownika opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy jako pracodawca zapewni pracownikom wyżywienie o wartości wyższej niż diety wynikające z rozporządzenia w sprawie podroży krajowych, jako płatnik nie ma obowiązku, aby nadwyżkę kwoty ponad 23 zł doliczała do przychodów pracowników i pobierała od takich kwot zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Spółki bowiem, rzeczywiste koszty wyżywienia pracowników Spółki za czas podróży służbowej, w całości przez nią finansowane - również ponad wysokość diety wynikającej z § 4 ust. 1 rozporządzenia, nie stanowią dla pracownika przychodu podatkowego ze względu na fakt, iż podlegają one zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.".

Skarżąca wyjaśniła, iż art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) regulujący zasady zwrotu kosztów związanych z podróżą służbową dzieli pracowników na dwie grupy, do jednej zaliczając pracowników zatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, a do drugiej innych pracowników. W przypadku pierwszej grupy pracowników wysokość i warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowych określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku pozostałych pracowników warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej określać ma układ zbiorowy pracy lub regulamin wynagradzania albo umowa o pracę, których postanowienia mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości takiej samej lub wyższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika sfery budżetowej. W przypadku zaś, gdy brak jest przedmiotowych postanowień pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.

Zdaniem Skarżącej, skoro nie jest ona jednostką państwową, czy też samorządową jednostką sfery budżetowej, to będą miały do niej zastosowanie odrębne ustawy, tj. Kodeks pracy, w szczególności art. 773 § 3 Kodeksu pracy.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wyjaśniła, iż sama finansuje koszty całodziennego wyżywienia pracowników, dokonuje rzeczywistego zwrotu wydatków na podstawie rachunku bądź faktury, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej na terenie kraju nie są wypłacane diety. W związku z powyższym uznała, że nadwyżka kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej pracownika, pokrytych przez pracodawcę ponad wysokość diety, określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej na terytorium kraju, nie stanowi dla pracownika przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f i jest zwolniona od tego podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a tej ustawy.

2. W interpretacji indywidualnej z (...) lutego 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. obejmuje diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Przedmiotowe zwolnienie jest zatem limitowane. Wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej, co do których pracodawca może zastosować zwolnienie od podatku dochodowego wyznaczają - w przypadku podróży krajowych - przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.). Wyjątek od powyższej reguły stanowią jedynie przypadki, w których wysokość świadczeń z tytułu podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy.

Ponadto Organ wyjaśnił, iż co do zasady, w świetle art. 775 § 3-4 Kodeksu pracy, obowiązujące u pracodawcy zakładowe regulacje mogą przewidywać bardziej korzystne warunki zwrotu należności za podróże służbowe niż wynikające z przepisów wydanych na podstawie Kodeksu pracy. W takiej sytuacji pracownik będzie uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych, bądź określonych w umowie o pracę. Nie zmienia to jednak faktu, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. ze zwolnienia od podatku będzie korzystała wyłącznie ta część otrzymanego zwrotu, która nie przekroczy diety z tytułu podróży służbowych określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Ustawodawca ograniczył bowiem wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw, bądź w wydanych na ich podstawie rozporządzeniach. W przypadku kosztów wyżywienia w podróżach służbowych krajowych aktualnie będzie to kwota w wysokości 23 zł za dobę podróży służbowej przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia (§ 4 ust. 1 ww. rozporządzenia). Zatem, w ocenie Ministra Finansów, zwrot kosztów wyżywienia, zarówno do wysokości określonego przez Spółkę limitu, tj. 46 zł, jak i poniżej tego limitu, udokumentowanych fakturami VAT, bądź rachunkami wystawionymi na Spółkę skorzysta z przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych na obszarze kraju, tj. do wysokości 23 zł. Nadwyżka podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. W konsekwencji Spółka, jako płatnik podatku dochodowego będzie miała obowiązek doliczenia do przychodów pracownika nadwyżki kwoty ponad 23 zł, w sytuacji, gdy dokona zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych przez pracownika podczas podróży służbowej na obszarze kraju w kwocie ponad ustalony limit.

3. Pismem z 14 lutego 2012 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

5. W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 21. ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że z tytułu wyjazdu służbowego, w ramach delegacji służbowej, z tytułu kosztów wyżywienia finansowanych przez Spółkę po stronie pracowników powstaje dodatkowy przychód poza przychodem wynikającym z wynagrodzenia; art. 775 § 1 i art. 775 § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), przez ich niezastosowanie w sytuacji, kiedy Spółka nie wypłaca pracownikom diet według rozporządzenia w sprawie podróży krajowych, których wysokości określono dla pracowników zatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. Ponadto Skarżąca zarzuciła pominięcie zakładowych regulacji wewnętrznych Spółki zapisanych jako "Zasady zwrotu kosztów wyżywienia podróży służbowych" stanowiących element stanu faktycznego, z którego wynika, że Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracownikowi przebywającym w podróży służbowej krajowej w kwocie 46 zł na dobę, a pracownikowi nie są wypłacane diety, a także naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przez odmowę zastosowania w sprawie oraz pominięcie milczeniem interpretacji wydanych w podobnym stanie faktycznym, wskazanych przez Spółkę w piśmie z 14 lutego 2012 r., co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają między innymi pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

8. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. na tle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, tj. do wysokości określonej w przepisach rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r.: w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.) oraz na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, to w ramach wykładni systemowej sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zarówno z dyspozycji § 2 i § 4 rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, jak również z dyspozycji § 3 i § 4 w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju wynika, że diety przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowych przeznaczone są na pokrycie zwiększonych kosztów tych podróży.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela wykładnię pojęcia "podróży służbowej" dokonaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 r. (sygn. I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie - w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika. Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 27 września 2006 r., (sygn. I SA/Ol 351/06) oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Rz 25/13), iż każdorazowe wykonywanie przez pracownika zadań służbowych w kraju i za granicą, wymagających ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów wyżywienia, noclegów i innych, stanowi podróż służbową, a diety i inne należności za czas takiej podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

9. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z kolei na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 4 ww. rozporządzenia. W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej i wynosi 23 zł za dobę podróży. Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia). Za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem (§ 7 ust. 1 rozporządzenia). W myśl § 5 ust. 1 i ust. 2 powołanego rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca. Zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje. Zgodnie z § 8a ust. 3 ww. rozporządzenia, do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

10. Zatem zgodzić należało się z Ministrem Finansów, iż należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące m.in. zwrot kosztów wyżywienia, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej ww. rozporządzeniami Ministra Pracy i Polityki Społecznej, a zatem, że zwrot kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych na obszarze kraju przewyższającej wysokość diety wynikającej z rozporządzenia w sprawie podróży krajowych, stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości nadwyżki ponad ustalony limit diety określonej odpowiednio w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej na obszarze kraju, tj. ponad kwotę 23 zł.

Wskazać bowiem należy, iż niejednokrotnie koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dowodami zakupu, przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniach regulujących zasady zwrotu kosztów podróży służbowych. W tym zakresie Minister Finansów wskazał, iż zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawany, co do zasady w formie diety, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W związku z powyższym zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach. Ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy.

W takiej sytuacji Skarżąca jako płatnik będzie miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego zwrotu, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej. W ocenie Sądu powyższe stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Nie ulega wątpliwości, iż wszelakie nadwyżki zwrócone pracownikom ponad wartości diet oraz wartości limitów wypłacane pracownikom - niemające podstawy w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych będą stanowiły przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.