Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2148680

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 19 lipca 2016 r.
III SA/Wa 1592/16
Obowiązek dowodowy w postępowaniu podatkowym. Odliczanie podatku VAT w przypadku tzw. „pustej faktury”.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska.

Sędziowie WSA: del. Dariusz Kurkiewicz, Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2013 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia (...) marca 2013 r. określił D.K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej również jako: "ustawa o VAT"), za styczeń 2006 r.

W ocenie organu I instancji postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący w styczniu 2006 r. wystawił na rzecz K. Sp. z o.o., faktury w łącznej wysokości netto 82.000 zł (VAT 18.040 zł), z tytułu wykonania prac instalacyjnych i konfiguracyjnych urządzeń ww. podmiotu, zgodnie ze zleceniem z 14 maja 2005 r., załączając jednostronicowe wydruki "odbiór robót" sporządzone przez ww. spółkę, w treści których wskazano, że roboty wykonano w sposób prawidłowy, dający podstawę do dokonania płatności na konto podwykonawcy. W toku kontroli ustalono, że ww. faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do uznania ich za dowód. Czynności wymienione w fakturach nie zostały dokonane, więc nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący rozliczając VAT należny zawyżył jego wysokość w styczniu 2006 r. o 18.040 zł. Skoro faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego posiadają ciągłą, chronologiczną numerację od 10 do 13, oznacza to, iż wystawił on faktury dokumentujące świadczenie usług bądź sprzedaż towarów na rzecz innych podmiotów. Do rozliczenia VAT należnego w badanym okresie przyjęto więc kwoty tego podatku wynikające z deklaracji podatkowych.

W kontrolowanym okresie na rzecz Skarżącego faktury wystawiła też I. Również one nie dokumentują dostawy usług, więc nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po rozpoznaniu odwołania Strony, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zgodził się z podstawą faktyczną i prawną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Odnosząc się w szczególności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: "O.p."), a także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 stwierdził, że Skarżącego poinformowano, iż toczy się postępowanie karne o czyny mogące być podstawą powstania przedmiotowego zobowiązania, co oznacza, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu są wnioski i ustalenia organu I instancji kwestionujące rozliczenia Skarżącego w zakresie VAT. W ocenie organu Skarżący nienależnie odliczył VAT naliczony z faktur wystawionych przez I., albowiem nie spełnił warunków formalnych i materialnych umożliwiających mu skorzystanie z tego prawa. Nie przedstawił dokumentów uprawniających do odliczenia VAT naliczonego, a nawet gdyby je przedstawił uznane zostałyby za dokumenty stwierdzające czynności, których nie dokonał ich wystawca. Brak udokumentowania przez faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o. rzeczywistej sprzedaży usług uzasadniało natomiast zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ wskazał, że Skarżącego postanowieniem z (...) lutego 2013 r. poinformowano o uznaniu dowodów z innych postępowań kontrolnych: kopii faktur wystawionych przez p. K., kopi faktury wystawionej przez Skarżącego na rzecz I., wyciągu z decyzji z (...) sierpnia 2012 r. wydanej wobec p. K., wyciągu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka Skarżącego z (...) kwietnia i (...) marca 2012 r., kopi faktur wystawionych w styczniu 2006 r. przez Skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o. Strona miała zatem możliwość wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów.

Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący wystawił w styczniu 2006 r. na rzecz K. faktury z tytułu świadczenia usług. Skarżący w trakcie przesłuchania (...) marca 2012 r. zeznał, że nie pamięta kiedy nawiązał współpracę z ww. spółką, "mógł być to okres 2005 lub 2004 r."; osoba, z którą nawiązał kontakt był J. O.; wskazał też, że "Dużo prac wykonywałem w tym czasie i nie pamiętam, były to prace techniczne związane z telekomunikacją i teleinformatyką, tak mi się wydaje. Była to chyba jedna umowa zbiorcza, ale treści nie pamiętam." Zlecenia otrzymywał telefonicznie lub za pośrednictwem e-maila. Na pytanie, jakie konkretnie usługi wykonywał dla ww. kontrahenta odpowiedział, że nie pamięta. Osobiście prac nie wykonywał, zatrudniał parę osób na umowę zlecenie, umowę o dzieło i podnajmował firmy zewnętrzne; jego pracownicy mieli wykształcenie konieczne do wykonywania tych prac, ale nie pamięta jakie konkretnie. Na pytanie kto faktycznie wykonał usługi instalacyjne i konfiguracyjne i gdzie były wykonywane, odrzekł, że nie pamięta. Nie pamiętał także czy ww. spółka dostarczyła potrzebne urządzenia i materiały podlegające instalacji; nie uczestniczył przy odbiorze prac. Na pytanie, na czym polegały prace zlecone, odpowiedział: nie pamiętam w tej chwili, prawdopodobnie było to wykonanie prac technicznych, nie potrafił wskazać pracowników i firm zewnętrznych. Potwierdził prawdziwość podpisów złożonych na okazanych mu fakturach i protokołach odbioru prac.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz ww. spółki nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do uznania ich za dowód.

Organ II instancji wskazał ponadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł dopuścić kluczowych dowodów (ewidencji, faktur dokumentujących nabycia towarów i dostawy, umów handlowych, zamówień), których przeprowadzenie pozwala na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych, gdyż nie miał kontaktu ze Skarżącym i nie mógł ustalić miejsca przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Organ I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych: 1) wezwał Skarżącego (...) lipca i (...) września 2012 r. do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka w związku z postępowaniem kontrolnym przeprowadzanym u jego kontrahenta (p. K.) - nie stawił się, przedkładając zwolnienie lekarskie; 2) wezwał Skarżącego (...) października i (...) i (...) grudnia 2012 r. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony - nie stawił się, z uwagi na kolizję terminów lub zwolnienie lekarskie; 3) uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe; 4) uznał za dowód i włączył do akt sprawy postanowieniem z (...).02.2013 r. dokumenty zgromadzone w toku postępowań kontrolnych nr (...) i (...) prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego; 5) wezwał Skarżącego 25 października 2012 r. do dostarczenia informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nabywców i odbiorców, za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. lub do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji organowi kontroli lub do upoważnienia tego organu do wystąpienia do właściwych instytucji finansowych o przekazanie informacji w ww. zakresie; 6) wystąpił 4 grudnia 2012 r. do (...) S.A. o udzielenie informacji w zakresie obrotów i stanów rachunku bankowego z podaniem wpływów, obciążeń rachunku i ich tytułów oraz ich nadawców i odbiorców.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie doszło do naruszenia zasady bezpośredniości, z uwagi na treść art. 180 i art. 181 § 1 O.p. Wyjaśnił, że organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, iż mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej, albowiem w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyroki: WSA w Gliwicach w z 15 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 693/09 i NSA z 16 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 257/10).

Organ zauważył ponadto, że Skarżący nie wskazał też tezy dowodowej - okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia w drodze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania konkretnych świadków w postępowaniu. Skarżącego zawiadamiano (...) września i (...) lipca 2012 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność posiadanych informacji dotyczących transakcji z kontrahentem. Świadek p. K. nie stawił, usprawiedliwiając się zwolnieniem lekarskim. Skarżący też się nie stawił. DIS za niezasadny uznał więc zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p.

Również zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż podatnik nie okazał dokumentacji księgowej, nie stawiał się w siedzibie organu celem złożenia zeznań, nie brał udziału w przesłuchaniu świadka, nie wyraził woli zapoznania się z aktami sprawy, nie składał wniosków dowodowych. W piśmie z 30 października 2012 r. (odpowiedź na wezwanie z 25 października 2012 r.) Skarżący odmówił udzielenia informacji w sprawie rachunków bankowych, bo w związku z działalnością gospodarczą w badanym okresie ma postawione zarzuty karne w postępowaniu karnym o sygn. (...) i udzielenie odpowiedzi mogłoby go narazić na odpowiedzialność karną. Nie skorzystał także z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dniu, na podstawie postanowienia z (...).03.2013 r., doręczonego pełnomocnikowi strony 13 marca 2013 r.

Z pisma Skarżącego z 13 lutego 2012 r. wynika, że dokumentację podatkową dotyczącą grudnia 2005 r. zniszczono, w związku z przedawnieniem (31 grudnia 2011 r.), zaś dokumentację za styczeń 2006 r. albo omyłkowo zniszczono, albo znajduje się w magazynie, którego z uwagi na trudne warunki atmosferyczne strona nie jest w stanie skontrolować. Skarżący, mimo zobowiązania się do kwerendy magazynu do końca marca 2012 r. oraz pisma DUKS z 10 kwietnia 2012 r. o ponowne okazanie dokumentacji księgowej za styczeń 2006 r., nie udzielił odpowiedzi.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając powyższe na uwadze wskazał, że organ prowadzący postępowanie nie ma obowiązku zastępowania podatnika w udokumentowaniu jego działalności gospodarczej. Podatnik sam powinien ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż żaden przepis nie zwalnia go od obowiązku posiadania dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku. Skoro Skarżący nie okazał ewidencji zakupów, oryginałów albo duplikatów faktur, które stanowiłyby podstawę do odliczenia VAT naliczonego za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r., brak było możliwości stwierdzenia prawidłowości rozliczeń dokonanych przez Skarżącego w tym zakresie. Posiadanie oryginału faktury bądź jej duplikatu warunkuje możliwość skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stan faktyczny sprawy wskazuje, iż Skarżący nienależnie odliczył VAT naliczonego z faktur wystawionych przez I., albowiem nie zostały spełnione formalne i materialne warunki umożliwiające skorzystanie z tego prawa. Nie było też realnej możliwości skontrolowania działalności gospodarczej Skarżącego, choć organ podjął szereg czynności. Należało też zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec nieudokumentowania w fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz ww. spółki rzeczywistej sprzedaży usług. Ww. Spółka była w posiadaniu oryginałów spornych faktur, które nie tylko wystawiono, ale także wprowadzono do obiegu prawnego.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego. Wystawione przez Skarżącego faktury VAT pomimo tego, iż dotyczą czynności niezrealizowanych, zostały wprowadzone do obiegu prawnego, poprzez ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a wynikający z nich podatek został rozliczony w deklaracji VAT-7 za właściwy okres. Ponadto w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u ww. kontrahenta ustalono, iż jest on w posiadaniu faktur. W świetle orzecznictwa NSA każdy wystawca tzw. pustej faktury winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 682/09); chodzi o faktury, które są niezwiązane z żadną transakcją, jak też faktury, które nie dokumentują żadnej czynności (por. wyroki NSA z: 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09, 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09, 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1057/09 i sygn. akt I FSK 1030/09; 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 368/12).

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił naruszenie w nim: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania, pomimo że zobowiązania podatkowe za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. przedawniły się, co uzasadniało umorzenie postępowania w sprawie; 2) art. 187 w związku z art. 191 O.p., polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczą i subiektywną ocenę polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż Skarżący nie wykonał zleconych usług, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; 3) art. 187 w związku z art. 191 O.p. przez niewskazanie, które transakcje organ uznaje za fikcyjne i z jakiej przyczyny; 4) art. 190 § 2 O.p. polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez niego potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ pierwszej i drugiej instancji bez udziału Skarżącego (w tym przesłuchania świadków), który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia Skarżącemu prawa do obrony i brania czynnego udziału w postępowaniu; 5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji DUKS, mimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa wskazanych w odwołaniu; 6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez brak właściwej kontroli instancyjnej i niepodjęcie inicjatywy dowodowej celem ustalenia stanu faktycznego sprawy; 7) zasady bezpośredniości postępowania, wynikającej m.in. z art. 122 O.p., a polegające na dokonaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy na podstawie wyniku innego postępowania, dotyczącego kontroli rzetelności opodatkowania p. Korskiego, 8) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku za czynności (usługi), które organ kontroli uznał za fikcyjne i nieodzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3220/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2013 r., wydaną wobec Skarżącego.

W uzasadnieniu WSA w Warszawie stwierdził, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym skarbowym. Skoro zaś przepis art. 313 § 1 k.p.k. wymaga dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, dopiero od tego momentu - tj. 3 lutego 2012 r. - należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. To z kolei oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego nie został zawieszony, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Poinformowanie Skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r., to jest po 31 grudnia 2011 r.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1585/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

NSA po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, że Skarżący przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych mógł dowiedzieć się, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. związane z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń w podatku VAT za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r., w związku z czym w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r., to jest po 31 grudnia 2011 r.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej "p.p.s.a."). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1585/14, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3220/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić, iż nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych Skarżącego. NSA w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, powołując się na liczne orzecznictwo w tym m.in. na wyrok z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik otrzymując pismo z którego wynika, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu karnego skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma. W konsekwencji, zdaniem NSA, w rozpoznawanej sprawie Skarżący przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych (31 grudnia 2011 r.) mógł dowiedzieć się, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s, oraz w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. związane z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń w podatku VAT za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r.

A zatem odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania, pomimo że zobowiązania podatkowe za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. przedawniły się, co uzasadniało umorzenie postępowania w sprawie oraz kierując się powyższymi wskazaniami NSA, tut. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, gdyż doszło do skutecznego zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przechodząc w związku z tym do oceny dalszych zarzutów skargi wskazać należy, że kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącego z tytułu tego podatku ze względu na zawyżenie podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez I. z uwagi na nie spełnienie warunków formalnych do dokonania takiego odliczenia (brak oryginałów faktur) oraz z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organy podatkowe zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz K. sp. z o.o., gdyż uznały, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, podniesione w tym zakresie przez Skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez I. oraz na rzecz K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Z uwagi na brak reakcji na wezwania i współpracy ze strony Skarżącego organ I instancji zebrał materiał dowodowy we własnym zakresie, tj.m.in. uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie deklaracji VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe, postanowieniem z dnia (...) lutego 2013 r. uznał za dowód i włączył do akt sprawy dokumenty zgromadzone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego (wobec I. oraz K. sp. z o.o. - kopie faktur wystawionych przez pana M. K., kopię faktury wystawionej przez Skarżącego na rzecz I., wyciąg z decyzji z dnia (...) sierpnia 2012 r. wydanej wobec pana M. K., wyciągu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka Skarżącego z (...) kwietnia i (...) marca 2012 r., kopi faktur wystawionych w styczniu 2006 r. przez Skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o.) oraz wystąpił do (...) S.A. o udzielenie informacji w zakresie obrotów i stanów rachunku bankowego Skarżącego z podaniem wpływów, obciążeń rachunku i ich tytułów oraz ich nadawców i odbiorców. Ponadto Skarżący był wielokrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka (wezwanie z dnia (...) lipca i dnia (...) września 2012 r.) lub strony (wezwanie z dnia (...) października i (...) i (...) grudnia 2012 r.) oraz do dostarczenia informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nabywców i odbiorców, za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. lub do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji organowi kontroli lub do upoważnienia tego organu do wystąpienia do właściwych instytucji finansowych o przekazanie informacji w ww. zakresie (wezwanie z dnia 25 października 2012 r.).

Odwołując się do tak zgromadzonego materiału dowodowego wskazać należy, że Skarżący wystawił w styczniu 2006 r. na rzecz spółki K. faktury z tytułu świadczenia usług (wykonania prac instalacyjnych i konfiguracyjnych urządzeń tego podmiotu), zgodnie ze zleceniem z dnia 14 maja 2005 r., załączając jednostronicowe wydruki "odbiór robót", sporządzone przez ww. spółkę, w treści których wskazano, że roboty wykonano w sposób prawidłowy, dający podstawę do dokonania płatności na konto podwykonawcy. W odniesieniu do tych transakcji Skarżący w trakcie przesłuchania z dnia (...) marca 2012 r. zeznał, że nie pamięta kiedy nawiązał współpracę z ww. spółką, "mógł być to okres 2005 lub 2004 r."; osoba, z którą nawiązał kontakt był J. O.; wskazał też, że "Dużo prac wykonywałem w tym czasie i nie pamiętam, były to prace techniczne związane z telekomunikacją i teleinformatyką, tak mi się wydaje. Była to chyba jedna umowa zbiorcza, ale treści nie pamiętam." Zlecenia otrzymywał telefonicznie lub za pośrednictwem e-maila. Na pytanie, jakie konkretnie usługi wykonywał dla ww. kontrahenta odpowiedział, że nie pamięta. Osobiście prac nie wykonywał, zatrudniał parę osób na umowę zlecenie, umowę o dzieło i podnajmował firmy zewnętrzne; jego pracownicy mieli wykształcenie konieczne do wykonywania tych prac, ale nie pamięta jakie konkretnie. Na pytanie kto faktycznie wykonał usługi instalacyjne i konfiguracyjne i gdzie były wykonywane, odrzekł, że nie pamięta. Nie pamiętał także czy ww. spółka dostarczyła potrzebne urządzenia i materiały podlegające instalacji; nie uczestniczył przy odbiorze prac. Na pytanie, na czym polegały prace zlecone, odpowiedział: nie pamiętam w tej chwili, prawdopodobnie było to wykonanie prac technicznych, nie potrafił wskazać pracowników i firm zewnętrznych. Potwierdził prawdziwość podpisów złożonych na okazanych mu fakturach i protokołach odbioru prac.

W odniesieniu natomiast do transakcji z I. wskazać należy, że Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił dokumentów uprawniających do odliczenia VAT naliczonego (oryginały faktur). Ponadto organy podatkowe opierając się na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu (prowadzonym wobec I.), tj. decyzji (wyciąg) z dnia (...) sierpnia 2012 r., wydanej wobec pana M.K., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług tej firmie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz zeznaniach złożonych przez Skarżącego w tamtym postępowaniu ustaliły, iż firma ta nie posiadała dokumentacji księgowej za okres objęty kontrolą, składała deklaracje "zerowe", zakres usług przekraczał możliwości wykonania ich osobiście przez M. K., sposób płatności zleceniodawcom - tylko przelewem, a podwykonawcom - tylko gotówką, brak deklaracji PIT-4, wskazującej na zatrudnienie pracowników, nie przekazanie danych umożliwiających ustalenie danych personalnych osób wykonujących usługi, nie prowadzenie działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na fakturach, brak informacji od kontrahentów pana M. K., pozwalających na ustalenie potencjalnych wykonawców usług.

Pan M. K. nie uprawdopodobnił wykonania powierzonych usług, ani nie wskazał osób, przy pomocy których miał te usługi zrealizować. Natomiast w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie pan M. K., pomimo dwukrotnego wezwania przez organ podatkowy w celu przesłuchania w charakterze świadka, nie stawiał się, przedkładając każdorazowo zwolnienie lekarskie. Zauważenia jednak wymaga, że z obu znajdujących się w aktach sprawy zwolnień lekarskich wynika, że chory "może chodzić".

Z kolei Skarżący, przesłuchany w charakterze świadka w dniu (...) kwietnia 2012 r., w postępowaniu prowadzonym wobec pana M. K., na każde pytanie odmówił udzielenia odpowiedzi przywołując art. 196 § 2 O.p. Natomiast w piśmie z dnia 24 maja 2012 r. wskazał, że z uwagi na upływ czasu nie pamięta kto personalnie wykonywał usługi, a kryteria jakimi kierował się przy wyborze kontrahenta (pana M. K. to prawdopodobnie jakość usług, terminowość ich wykonania oraz opinia o przedsiębiorcy.

Zdaniem Sądu, biorąc powyższe pod uwagę, organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez I. na rzecz Skarżącego dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

W ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności były wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto podkreślenia wymaga, że zakres usług wskazanych w fakturach sprzedaży, a więc wystawionych na rzecz K., odpowiada zakresowi usług wskazanych w fakturach wystawionych przez I. Na tej podstawie zasadnie, zdaniem Sądu, uznał zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz spółki K. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do uznania ich za dowód. Z kolei brak udokumentowania przez faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz tej spółki rzeczywistej sprzedaży usług uzasadniało zastosowanie w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, m.in. w wyniku uzyskania informacji od innego organu podatkowego. Jednocześnie należy podkreślić, że organy zapewniły Skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami postępowania, a przed wydaniem decyzji organy umożliwiły Skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. W związku z tym zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p. należało uznać za niezasadny. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut wydania decyzji bez umożliwienia Skarżącemu prawa do obrony i brania czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu to raczej Skarżący przyjął bierną postawę wobec toczącego się postępowania podatkowego, co nie może skutkować naruszeniem przez organy podatkowe art. 190 § 2 O.p.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 122 oraz 187 O.p. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżący nie przedłożył i nie zgłosił żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Bo, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.).

Zdaniem Sądu, nie jest trafny zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez - jak wskazano w skardze - naruszenie zasady bezpośredniości. W związku z tym Sąd zwraca uwagę, że w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje otwarty katalog dowodów (art. 180 O.p.). Nadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd np. zeznania świadka zawarte w protokole przesłuchania sporządzonego w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec danego podatnika mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 O.p. i podlegają ocenie organu, podobnie jak inne dowody zebrane w sprawie.

Podsumowując, zdaniem Sądu, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, otrzymane i sporządzone przez Skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w odniesieniu do faktur wystawionych przez I. Skarżący nie przedłożył oryginałów tych faktur. A zatem w niniejszej sprawie zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w odniesieniu do faktur wystawionych przez I.) oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy (w odniesieniu do faktur wystawionych dla K.).

W związku z tym przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przepisu tego wynika więc, jak słusznie wskazywały organy podatkowe, że podstawowym warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie oryginały faktury VAT. Wobec nie przedstawienia w toku postępowania przez Skarżącego ww. oryginałów faktur VAT organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wynikające z nich prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Na marginesie dodać należy, że nawet w przypadku dysponowania przez podatnika podatku VAT oryginałem faktury VAT, to sama faktura nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (tak np. TSUE w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87). Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Odnosząc się natomiast do zasadności zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz K. Sąd stwierdza, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co dawało podstawę do zastosowania ww. przepisu. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważenia wymaga, że faktury objęte obowiązkiem podatkowym z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawione na rzecz K. to faktury ściśle powiązane z fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez I., które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe z uwagi na fikcyjność zdarzeń gospodarczych wskazanych tych fakturach. A zatem zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za niezasadny.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.