Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2137612

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 20 kwietnia 2016 r.
III SA/Wa 1503/15
Czynności mające na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska.

Sędziowie WSA: Małgorzata Długosz-Szyjko, Piotr Przybysz (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. nr IPPP3/443-1091/14-2/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług

1)

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy,

2)

zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Skarżący ("Wnioskodawca" lub "Bank") - Bank (...) S.A. z siedzibą w W., zwrócił się w dniu 31 października 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność gospodarczą w oparciu o m.in. ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.) - dalej "Prawo bankowe", oraz ustawę z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2014 r. poz. 109) - dalej "ustawa o funkcjonowaniu". Z uwagi na wyjątkowy profil działalności, Bank jednocześnie łączy funkcje banku zrzeszającego dla banków spółdzielczych oraz funkcje banku komercyjnego oferując szeroką gamę produktów bankowych klientom detalicznym, klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw oraz klientom korporacyjnym.

W ramach prowadzonej działalności komercyjnej, Bank świadczy usługi finansowe m.in. wydając klientom karty debetowe i kredytowe powiązane z rachunkami bankowymi albo stanowiące oddzielny produkt bankowy, umożliwiające przeprowadzanie transakcji w bankomatach, punktach akceptujących płatności kartowe oraz w sieci internet. Posługując się kartami płatniczymi ich posiadacze składają polecenia dotyczące m.in. płatności w terminalach oraz wypłaty środków pieniężnych z bankomatów. Następnie, w procesie rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych dochodzi do obciążenia rachunku bankowego posiadacza karty dokonującego zakupu/wypłaty z bankomatu gotówki i uznanie odpowiednią kwotą rachunku bankowego punktu akceptującego płatności dokonywane kartami płatniczymi, w którym doszło do nabycia towarów lub usług lub podmiotu, w którego bankomacie dokonano wypłaty gotówki.

Rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych jest skomplikowanym i wieloetapowym procesem, w który zaangażowana jest znaczna liczba podmiotów, często z różnych zakątków świata. Na globalnym rynku usług finansowych funkcjonują obecnie dwa główne podmioty organizujące i zarządzające międzynarodowymi systemami rozliczeniowymi transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, które pozwalają na prawidłowe rozliczanie tych transakcji pomiędzy uczestnikami systemów. Mając na uwadze powyższe, w celu prawidłowego rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, Bank stał się członkiem międzynarodowych systemów rozliczeniowych organizowanych i zarządzanych przez MasterCard (z siedzibą w Belgii) i Visa (z siedzibą w Wielkiej Brytanii), od których nabywa usługi pozwalające na rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. MasterCard i Visa, to międzynarodowe organizacje zarządzające systemami do rozliczeń transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, zrzeszające liczne instytucje finansowe, w tym banki wydające karty sygnowane markami i logo (i) MasterCard, a także należącymi do MasterCard markami Maestro i Cirrus oraz (ii) Visa i należącą do Visa marką Visa Electron.

Systemy rozliczeniowe MasterCard i Visa umożliwiają rozliczanie finansowe transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych pomiędzy poszczególnymi grupami uczestników tych systemów, tj.: a) bankami-wydawcami kart - Issuers, b) agentami rozliczeniowymi/akceptantami, którzy zawierają umowy z podmiotami przyjmującymi płatności kartami, bądź rozliczają transakcje bankomatowe dokonane przy użyciu kart wydanych przez inne podmioty - Acquirers, c) podmiotami przyjmującymi płatności kartami - Merchants, d) użytkownikami - kart Cardholders. Dzięki uczestnictwie w systemach MasterCard i Visa, Bank działając jako wydawca kart płatniczych (Issuer) oraz akceptant rozliczeń dokonywanych w bankomatach Banku przy użyciu kart wystawionych przez inne instytucje finansowe (Acquirer) zapewnia klientom nieprzerwany dostęp do środków pieniężnych zgromadzonych na ich rachunkach, którymi mogą dysponować w formie bezgotówkowej (tekst jedn.: zapłata za pośrednictwem terminala płatniczego w punkcie przyjmującym taki sposób zapłaty) bądź w formie gotówkowej (tekst jedn.: wypłata gotówki w bankomacie).

Systemy MasterCard i Visa, w celu odpowiedniego rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, zapewniają przeprowadzenie szeregu czynności, w szczególności w zakresie: a) przesyłania do Banku zapytań autoryzacyjnych (akceptacyjnych) w celu potwierdzenia, czy Bank wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji; decyzja ta może w szczególności być wydana po sprawdzeniu przez Bank, czy na rachunku posiadacza karty znajdują się odpowiednie środki finansowe do dokonania danego zakupu lub czy posiada on odpowiedni limit kredytowy; b) przekazywania do Banku wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których Bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do MasterCard i Visa odpowiednie kwoty z tych rachunków.

Natomiast sam proces rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi MasterCard/Visa odbywa się w następujący sposób: a) z urządzeń dedykowanych do przyjmowania płatności dokonywanych kartami płatniczymi/bankomatów do Banku wysyłane są zapytania autoryzacyjne, które po ich akceptacji przez Bank przyjmowane są w tych punktach jako podstawa do realizacji zapłaty; b) z urządzeń generowane są wiadomości rozliczeniowe dotyczące transakcji zawartych w punktach akceptujących płatności kartami/bankomatów i wysyłane są drogą elektroniczną do MasterCard/Visa celem ich rozliczenia w systemach; c) rozliczone przez MasterCard/Visa kwoty transakcji, po potrąceniu prowizji należnych Bankowi oraz MasterCard/Visa, przesyłane są do agenta rozliczeniowego, który z kolei otrzymanymi kwotami uznaje rachunki punktów akceptujących płatności kartami płatniczymi lub podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki i pobiera swoją prowizję.

Usługi świadczone przez MasterCard i Visa na rzecz Banku polegają zatem na autoryzacji i rozliczaniu transakcji kartowych, co w efekcie prowadzi do obciążenia odpowiednimi kwotami rachunków bankowych klientów Banku dokonujących zakupów w punktach akceptujących płatności kartami płatniczymi/wypłaty środków z bankomatów i przekazania tych kwot (po potrąceniu należnych Bankowi oraz MasterCard i Visa prowizji) agentowi rozliczeniowemu. Następnie otrzymanie przez agenta rozliczeniowego odpowiednich kwot od MasterCard/Visa, umożliwia mu przekazanie kwot na rachunki bankowe punktów akceptujących płatności kartami płatniczymi (tekst jedn.: Merchants) lub podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki. Skutkiem powyżej opisanych czynności jest przekazanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami MasterCard/Visa, a rachunkami klientów prowadzonymi przez Bank, a także transfer środków pieniężnych pomiędzy innymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach realizowanych przy użyciu kart płatniczych, tj.: a) pomiędzy MasterCard/Visa, a agentami rozliczeniowymi, oraz b) pomiędzy agentami rozliczeniowymi, a punktami akceptującymi płatności dokonywane kartami lub podmiotami, w których bankomatach dokonano wykonano wypłaty gotówki.

W efekcie przeprowadzenia transakcji realizowanych z użyciem kart płatniczych, zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w tych transakcjach poprzez obciążenie lub uznanie rachunków klientów Banku, MasterCard/Visa, agentów rozliczeniowych oraz punktów akceptujących płatności kartami/podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki. W konsekwencji tych rozliczeń dochodzi do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań podmiotów uczestniczących w tych systemach, tj.: a) wygaśnięcia zobowiązań podmiotów dokonujących zleceń płatności kartami płatniczymi, tj. klientów Banku do zapłaty za nabywane usługi/produkty, i jednocześnie b) zaspokojenia wierzytelności punktów przyjmujących płatności kartami płatniczymi (usługodawców/producentów) z tytułu należnych kwot wynikających z transakcji sprzedaży towarów lub usług dokonanych z użyciem kart płatniczych MasterCard/Visa lub zaspokojenia wierzytelności podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki.

Należy również zauważyć, że członkowie organizacji MasterCard/Visa (w tym banki - wydawcy kart, również Bank, banki sponsorujące, członkowie stowarzyszeni) zobowiązani są do przestrzegania zasad MasterCard/Visa opracowanych i zebranych w odpowiednich dokumentach regulujących w sposób szczegółowy poszczególne procesy związane z wydawnictwem kart i rozliczaniem transakcji nimi dokonywanych ("Zasady MasterCard/Visa"). Zasady MasterCard/Visa określają m.in. zasady odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w systemach rozliczeniowych. I tak kwestia odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w systemach uzależniona jest od podmiotu, którego działanie doprowadziło do naruszenia obowiązujących zasad oraz od etapu rozliczeń, na jakim dochodzić może do powstania straty w związku z przeprowadzanymi transakcjami.

Zgodnie z Zasadami MasterCard/Visa, w przypadku niespełnienia przez jednego z członków zobowiązania wobec innego członka (w tym również związanych z transferem rozliczonych kwot pieniężnych), MasterCard/Visa może spełnić takie świadczenie w imieniu członka, wstępując równocześnie w miejsce zaspokojonego wierzyciela (członka MasterCard/Visa). Ponadto, jak zostało wskazane w Zasadach MasterCard/Visa, wszelkie straty poniesione przez MasterCard/Visa na skutek odpowiedzialności za błędy w wypełnianiu zobowiązań przez członków, mogą zostać przypisane do członków w zakresie i czasie ustalonym przez MasterCard/Visa. Dodatkowo, zgodnie z jedną z zasad zawartych w Zasadach MasterCard/Visa, od momentu przekazania środków na rzecz MasterCard/Visa, odpowiedzialność za ich utratę spoczywa na MasterCard/Visa. Mając to na uwadze uznać należy, że MasterCard/Visa ponoszą odpowiedzialność za przekazanie środków pieniężnych na rzecz podmiotów biorących udział w rozliczaniu transakcji dokonywanych kartami płatniczymi. Tym samym odpowiedzialność MasterCard/Visa związana ze świadczoną usługą nie jest ograniczona wyłącznie do aspektów technicznych związanych z tą usługą, gdyż MasterCard i Visa gwarantują prawidłowe rozliczenie transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, w tym transfer środków pieniężnych.

Usługi świadczone przez MasterCard i Visa umożliwiają Bankowi realizowanie usług świadczonych przez Bank na rzecz klientów, polegających na wydawaniu kart płatniczych i umożliwieniu wykonywania operacji przy ich użyciu (tekst jedn.: transakcji płatniczych lub poboru gotówki z rachunku) oraz prowadzenia rachunków bankowych. Jednocześnie w związku z usługami nabywanymi od MasterCard i Visa, Bank uczestniczy w procesie rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Na usługi świadczone przez MasterCard i Visa na rzecz Banku składa się szereg różnych czynności. Wynagrodzenie należne MasterCard i Visa z tytułu świadczenia usług na rzecz Banku jest ustalane jako suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez MasterCard i Visa w ramach świadczonych przez nie usług. Wysokość tych opłat (niezależnie od opłat ryczałtowych, np. licencyjnych za zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN) najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach zrealizowanych w punktach akceptujących płatności dokonywane kartami płatniczymi/bankomatach.

Pobierane przez MasterCard i Visa opłaty można pogrupować na kategorie ze względu na typy czynności wykonywane przez MasterCard i Visa w ramach świadczonych usług, tj.:

a) Autoryzacja transakcji. Do tej grupy opłat należą opłaty za autoryzację transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych polegającą na generowaniu komunikatów, przesyłaniu i otrzymywaniu akceptacji transakcji w ramach systemu MasterCard/Visa, tj.:

- transakcje o różnym zakresie terytorialnym, tj. krajowe, intraregionalne (europejskie) i interregionalne (pozaeuropejskie),

- transakcje bankomatowe, transakcje w punktach detalicznych,

- transakcje bez fizycznego użycia karty (np. transakcje w sieci www tzw. transakcje card not present),

- transakcje przy użyciu kart płatniczych innych organizacji płatniczych.

W większości przypadków zapytanie autoryzacyjne za pośrednictwem MasterCard/Visa trafia do Banku, gdzie dokonywana jest autoryzacja. Jednakże w określonych przypadkach (tekst jedn.: gdy po stronie Banku autoryzacja nie jest możliwa, tj. system Banku jest niedostępny lub z różnych powodów system Banku nie odpowiada) autoryzacja może zostać dokonana przez MasterCard lub Visa w oparciu o wcześniej ustalone z Bankiem kryteria autoryzacyjne (tzw. Stand In Processing).

b) Przetwarzanie i rozliczanie transakcji pomiędzy uczestnikami systemów. Do tej grupy opłat należą opłaty za codzienne wzajemne rozliczenia transakcji pomiędzy instytucjami finansowymi / członkami systemów MasterCard/Visa, tj.:

- transakcje o różnym zakresie terytorialnym, tj. krajowe, intraregionalne (europejskie) i interregionalne (pozaeuropejskie),

- transakcje bankomatowe, transakcje w punktach detalicznych,

- transakcje bez fizycznego użycia karty (np. transakcje w sieci www tzw. transakcje card not present),

- transakcje przy użyciu kart płatniczych innych organizacji płatniczych.

Powyższe czynności obejmują również przesyłanie informacji (potwierdzeń) o dokonanych wzajemnych rozliczeniach pozwalających na prawidłowe zaksięgowanie danej transakcji na rachunku klienta/korektę błędnej realizacji transakcji (tekst jedn.: odpowiednio obciążenie lub uznanie rachunku w zależności od roli klienta w transakcji).

c) Obsługa kart płatniczych. Do tej grupy opłat należą opłaty za obsługę kart płatniczych, przy użyciu których dokonywane są transakcje kartowe. MasterCard i Visa naliczają z tego tytułu m.in. opłaty na podstawie wolumenu transakcji dokonanych przy użyciu kart płatniczych oraz liczby kart płatniczych wydanych przez Bank, w oparciu o statystyki przesyłane przez Bank w tym zakresie.

d) Uczestnictwo/członkostwo w systemach MasterCard i Visa, implementacja produktów kartowych. Do tej grupy opłat należą opłaty związane z uczestnictwem w systemach MasterCard i Visa oraz opłaty z tytułu udostępniania usług, np. umożliwienie korzystania z numeru BIN, czyli Bank Identification Number (6-cyfrowego numeru przyporządkowanego do danej instytucji finansowej w systemie).

Przystąpienie do systemów MasterCard i Visa wymagało nabycia licencji na korzystanie ze znaków firmowych tych organizacji (tekst jedn.: MasterCard, Maestro, Eurocard, Visa, Visa Electron). Wstępne czynności związane z członkostwem, w szczególności udzielenie licencji będących warunkiem koniecznym do uczestnictwa w systemach MasterCard i Visa, stanowiły integralny element usług MasterCard i Visa. Bez wykonania wspomnianych czynności (i pobrania przez MasterCard/Visa opłat w tym zakresie) nie było możliwe przystąpienie do systemów MasterCard i Visa, a tym samym skorzystanie z usług świadczonych przez MasterCard i Visa.

Dodatkowo, do tej grupy opłat należą również opłaty za implementację (wdrożenie) własnych kart Banku, nowych produktów MasterCard/Visa oraz różnego rodzaju funkcjonalności produktowych, które pozwalają na usprawnienie transakcji bądź zwiększenie ich bezpieczeństwa.

e) Raporty i udostępnienie informacji w ramach systemów MasterCard i Visa oraz inne opłaty. Do tej grupy opłat należą opłaty za udostępnienie różnego rodzaju danych i informacji dotyczących systemów MasterCard i Visa oraz inne opłaty, w szczególności opłaty za:

- dostęp do narzędzia MasterCard Online, za pośrednictwem którego ma miejsce zasadnicza komunikacja w ramach platformy płatniczej MasterCard narzędzie to umożliwia m.in. wymianę informacji dotyczących transakcji, udostępnianie faktur, procedur i polityk oraz ich aktualizacji; raportów dotyczących rozliczeń; zgłoszenia kart zastrzeżonych; udostępnianie bazy bankomatów,

- udostępnianie niezbędnych raportów generowanych z globalnego systemu MasterCard do rozliczeń kart płatniczych GCMS (GCMS Report) - raporty dotyczą m.in. rozliczeń pomiędzy instytucjami finansowymi, autoryzacji, oszustw oraz błędów występujących przy poszczególnych transakcjach,

- dostęp do serwisu "Member Information Online", jak również do polityk i procedur dotyczących np. zarządzania system autoryzacji,

- dostęp do narzędzia umożliwiającego komunikację pomiędzy członkami systemu Visa w zakresie procedur i informacji dotyczących zarządzania ryzykiem oraz przeciwdziałania oszustwom i nadużyciom w obszarze transakcji dokonywanych kartami (Global Fraud Information Services - GFIS),

- dostęp do serwisu VI SA Resolve Online umożliwiającego uczestnikom systemu Visa procesowanie reklamacji realizowanych transakcji,

- działanie telefonicznego centrum wsparcia dla użytkowników kart, które udziela potrzebnych informacji w zakresie lokalizacji bankomatów oraz danych teleadresowych Banku jako wystawcy karty (ATM Locator),

- dostęp do serwisu ułatwiającego obsługę procesu reklamacyjnego z udziałem użytkowników kart płatniczych, w tym automatyzującego proces wymiany dokumentów reklamacyjnych (MasterCard.com),

- możliwość umieszczania w specjalnym biuletynie numerów kart płatniczych i numerów BIN wskazanych przez Bank jako zastrzeżone - biuletyn jest przesyłany drogą elektroniczną do uczestników systemu Visa,

- możliwość natychmiastowego zgłaszania zagubionych bądź skradzionych kart płatniczych w każdym miejscu na świecie,

- dostęp do serwisu internetowego umożliwiającego dostarczanie członkom Visa informacji na temat produktów, usług i systemów Visa, pozyskiwania faktur,

- możliwość uczestnictwa w szkoleniach udostępnianych elektronicznie (e-szkolenia) lub w formie tradycyjnej.

W ramach czynności świadczonych przez MasterCard/Visa nie jest możliwe nabywanie tylko niektórych / wybranych czynności, bowiem czynności te składają się na jedno kompleksowe świadczenie, którego zasadniczym celem jest autoryzacja i rozliczenie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Opłaty za poszczególne czynności są naliczane - w zależności od typu i znaczenia danej czynności - w okresach rocznych, kwartalnych, miesięcznych, jednorazowo lub w systemie obciążeń dziennych.

W podsumowaniu Bank podkreślił, że jako nabywca usług świadczonych przez podmioty zagraniczne jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowych transakcji. Tym samym otrzymanie przez Bank interpretacji indywidualnej jest kluczowe w celu określenia prawidłowej stawki podatku VAT dla nabywanej usługi lub prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy z tytułu nabywania wskazanych wyżej usług od MasterCard i Visa powinien rozpoznać import usług zwolniony od VAT.

Zdaniem Skarżącego nabywane przez niego od MasterCard i Visa usługi korzystają ze zwolnienia od VAT. W konsekwencji, Bank rozpoznając import usług z tytułu nabywania tych usług nie powinien naliczać VAT należnego od kwoty wynagrodzenia MasterCard i Visa. W opinii Banku na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje zarówno brzmienie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u.", jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE").

Zdaniem Banku usługi świadczone przez MasterCard i Visa na jego rzecz należy uznać za usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Nawet zaś gdyby uznać, że usługi MasterCard i Visa nie stanowią bezpośrednio usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., to zdaniem Wnioskodawcy, powinny one wówczas korzystać ze zwolnienia od VAT jako element usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

W opinii Skarżącego potwierdzeniem dla takiej klasyfikacji nabywanych od MasterCard i Visa usług jest spełnienie przez nie warunków, o których mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a mianowicie:

1)

nabywane usługi są elementem usług finansowych świadczonych przez Bank, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. tj. usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych; dla klienta Banku możliwość wypłaty gotówki z bankomatu czy też dokonania płatności bezgotówkowej przy użyciu karty płatniczej jest nieodzownym elementem usługi, jakiej oczekuje od swojego banku w zakresie prowadzenia rachunku pieniężnego i z perspektywy klienta świadczenia te realizowane są przez Bank;

2)

nabywane usługi stanowią odrębną całość - tj. z perspektywy ekonomicznej usługi MasterCard/Visa tworzą świadczenia złożone, tworzące całość, które mogą być realizowane w całości przez niezależne od Banku podmioty;

3)

nabywane usługi są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług finansowych przez Bank - według Słownika Języka Polskiego "właściwy", to "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś oraz mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk"; brzmienie art. 43 ust. 13 poprzez użycie sformułowania "właściwe do świadczenia usług" pozwala więc na uznanie, iż zwolnione od VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe, a zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią; mając powyższe na uwadze, usługi MasterCard i Visa, zdaniem Wnioskodawcy, można uznać za charakterystyczne, typowe, a zarazem niezbędne do świadczenia usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Dodatkowo, przez niezbędność usług należy rozumieć, że w przypadku ich braku wykonanie usługi zasadniczej nie będzie możliwe - w przypadku, gdyby Bank nie nabywał usług od MasterCard i Visa, jego klienci nie mogliby w pełni korzystać ze środków zgromadzonych na swoich rachunkach pieniężnych tj. nie mogliby wypłacać gotówki w bankomatach, ani dokonywać płatności w punktach przyjmujących płatności za pomocą kart płatniczych.

Bank stwierdził następnie, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być bowiem dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Z kolei, jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego (tzn. opodatkowane są taką samą stawką VAT).

Zdaniem Skarżącego, mając powyższe na uwadze, należy uznać, że świadczenia nabywane od MasterCard i Visa stanowią usługi kompleksowe, tj. usługi, które składają się z wielu czynności, niemniej jednak w istocie stanowią jedną całość (odrębnie jednak dla czynności świadczonych przez MasterCard, a odrębnie dla czynności świadczonych przez Visa). Skoro zaś w przypadku usług kompleksowych wyróżnia się świadczenie główne, którego traktowanie na gruncie VAT determinuje traktowanie świadczeń pomocniczych, które służą lepszej realizacji świadczenia głównego, to analizując charakter i cel usług nabywanych od MasterCard i Visa, świadczeniem głównym w tym przypadku będzie autoryzacja i rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. Powyższe twierdzenie wynika z faktu, że autoryzacja i rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych jest bezpośrednim powodem, dla którego Bank nabywa usługi od MasterCard i Visa.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że zarówno MasterCard, jak i Visa pobierają wynagrodzenie za swoje usługi jako sumę opłat kalkulowanych za poszczególne czynności - tj. jako składowe jednej usługi. W ocenie Banku, taka forma pobierania opłat stanowi jedynie techniczny sposób kalkulacji wynagrodzenia usług świadczonych przez MasterCard i Visa, a takie postanowienia umowne pomiędzy stronami transakcji nie mogą determinować sposobu ich traktowania podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy nie wpływają one na ocenę, czy występuje jedna, złożona usługa czy też kilka niezależnych od siebie usług. Skarżący podkreślił przy tym, że również zgodnie z aktualnym orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych czynności nabywane od MasterCard/Visa stanowią usługi kompleksowe dla celów VAT i w całości powinny korzystać ze zwolnienia od VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług polegających na wykonaniu czynności: (pkt a) autoryzacji transakcji oraz (pkt b) przetwarzania i rozliczania transakcji finansowych za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług polegających na wykonaniu czynności: (pkt c) obsługi kart płatniczych, (pkt d) uczestnictwo/członkostwa w systemach MasterCard i Visa, implementacji produktów kartowych, (pkt e) raport i udostępnienia informacji w ramach systemów MasterCard i Visa oraz inne opłaty za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 43 ust. 1 pkt 40, ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u. Podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Minister zgodził się z tezami orzecznictwa TSUE i na płaszczyźnie teoretycznej koncepcji świadczeń kompleksowych podzielił pogląd Banku. Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji "usług złożonych". Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać zdaniem organu w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących przedmiotowe zagadnienie.

W ocenie Ministra przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za usługi złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno. Kwestia kompleksowości usług była także niejednokrotnie rozstrzygana przez TSUE, w szczególności w wyroku w sprawie C-572/07, w którym sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: 1) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, 2) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, 3) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, 4) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Minister podkreślił ponadto, że jak wynika z orzecznictwa TSUE, za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Jeżeli w skład świadczonej usługi będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W ocenie Ministra dokonując analizy wskazanych we wniosku Banku usług pod kątem, czy mamy do czynienia z jedną czy z wieloma odrębnymi usługami, należy mieć na uwadze istotę wykonywanych czynności. Zdaniem organu skoro wskazywane we wniosku grupy usług mogą być świadczone samoistnie, obok usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, to możliwym staje się podział świadczonych przez MasterCard i Visa na rzecz Wnioskodawcy czynności, co wskazuje na brak kompleksowości usług. Również z punktu widzenia nabywcy tych usług, tj. klientów, którzy korzystają z kart oferowanych przez Bank, nie jest istotne, czy usługi polegające na autoryzacji transakcji, przetwarzaniu i rozliczaniu transakcji finansowych, obsłudze kart płatniczych, uczestnictwie/członkostwie Banku w systemach MasterCard i Visa, implementacji produktów kartowych oraz tworzeniu raportów i udostępnienie informacji w ramach systemów MasterCard i Visa oraz innych czynnościach technicznych - świadczy Bank, MasterCard i Visa czy też inny podmiot, np. podmiot usługowy, który w ramach zawartej umowy trójstronnej pomiędzy Bankiem i kontrahentem (MasterCard/Visa) świadczyłby również takie usługi na rzecz Wnioskodawcy. Dla klienta istotnym jest rozliczenie dokonywanych transakcji przy użyciu kart płatniczych. Natomiast podmiot, który będzie przyjmował od Banku dyspozycję autoryzacji transakcji, przetwarzania i rozliczania transakcji pomiędzy uczestnikami systemów, albo podmiot, który będzie obsługiwał karty płatnicze, uczestniczył/był członkiem w systemach MasterCard i Visa, implementacji produktów kartowych oraz sporządzał raporty i udostępniał informacje w ramach systemów MasterCard i Visa - pozostaje z punktu widzenia klienta nieistotny.

Według Ministra pakietowe świadczenie przedmiotowych usług ma ekonomiczny i biznesowy sens dla stron umowy, jednakże możliwym jest w sposób naturalny rozdzielenie tych świadczeń. Świadczy o tym chociażby model współpracy między Wnioskodawcą, a kontrahentem Wnioskodawcy (MasterCard/Visa), który zakłada odrębne taryfikacje dla poszczególnych usług opisanych we wniosku w pkt a-e. Zatem rozdzielenie tych usług nie przyjmuje charakteru obiektywnie sztucznego, gdyż świadczenia te samodzielnie funkcjonują. Zarówno poszczególne usługi realizowane w ramach opisanych we wniosku czynności, same przedstawiają wartość dla Banku, jak i wartość tą przedstawiają usługi w zakresie rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, Mimo zatem, że wszystkie czynności realizowane przez MasterCard i Visa są wykonywane w ramach umowy zawartej z tym samym podmiotem - Wnioskodawcą, to przedmiotowe usługi nie stanowią usługi kompleksowej.

W ocenie Ministra w analizowanej sprawie brak jest zatem przesłanek do uznania świadczonych przez MasterCard i Visa czynności (opisanych w pkt a-e wniosku) za kompleksową usługę, skoro wynagrodzenie należne MasterCard i Visa z tytułu ich świadczenia na rzecz Wnioskodawcy jest ustalane, jako "suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez MasterCard i Visa w ramach świadczonych przez nie usług". Jak bowiem wskazał sam Wnioskodawca w opisie sprawy "wysokość tych opłat (niezależnie od opłat ryczałtowych, np. licencyjnych za zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN) najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach zrealizowanych w punktach akceptujących płatności dokonywane kartami płatniczymi/bankomatach". Bank poza tym wskazuje, że pobierane przez MasterCard i Visa opłaty można pogrupować na kategorie ze względu na typy czynności wykonywane przez MasterCard i Visa w ramach świadczonych usług. Skoro zatem w analizowanym stanie faktycznym możliwe jest pobieranie przez MasterCard i Visa odrębnego wynagrodzenia za świadczone na rzecz Banku wyodrębnione poszczególne grupy czynności, to możliwym jest również odrębne fakturowanie otrzymywanego wynagrodzenia za wykonanie czynności. W ocenie organu tym samym poszczególne grupy czynności świadczone są przez MasterCard i Visa de facto osobno.

Minister podkreślił ponadto, że w okolicznościach sprawy opisanych we wniosku aspekt ekonomiczny nie może być jedynym kryterium, na podstawie którego należy dokonywać oceny złożoności świadczeń. Również ilość wykonywanych zgodnie z umową czynności nie stanowi o tym, że daną usługę należy traktować jako jedną i w świetle u.p.t.u. uznać za zwolnioną lub opodatkowaną VAT. Zatem każdą z realizowanych przez MasterCard/Visa usług należy rozpatrywać odrębnie, gdyż stanowią one samoistne świadczenia. Skoro zaś przedmiotowe usługi są świadczone osobno, to możliwym staje się w sposób naturalny wydzielenie tych usług, co też uczynili kontrahenci Wnioskodawcy, poprzez wyodrębnienie i pobieranie osobnego wynagrodzenia za wyświadczenie opisanych we wniosku czynności (pkt a-e wniosku). Tym samym rozdzielenie tych świadczeń nie przyjmuje obiektywnie charakteru sztucznego, gdyż świadczenia te samodzielnie funkcjonują.

W konsekwencji zdaniem Ministra w celu określenia, czy poszczególne czynności wchodzące w skład nabywanych od MasterCard i Visa usług korzystają ze zwolnienia, konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 40 lub w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. W wyniku dokonanej analizy Minister stwierdził zaś, że nabywane przez Wnioskodawcę w ramach uczestnictwa w systemach płatności organizowanych przez MasterCard i Visa usługi, podzielone na poszczególne grupy czynności, nie spełniają/nie będą spełniały żadnej z przesłanek zwolnienia. Wykonywane przez MasterCard i Visa czynności opisane w pkt a-e wniosku, stanowią jedynie czynności faktyczne - obsługę pewnych procesów związanych ze świadczeniem usług w zakresie transakcji płatniczych, jednak same w sobie takimi usługami nie są. Zdaniem organu usługi "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" nie obejmują swym zakresem usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez usługodawców (MasterCard i Visa), nawet jeżeli pośrednio są związane z usługami finansowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę. Usługodawcy nie uczestniczą bowiem w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępniają Skarżącemu określone rozwiązania, narzędzia techniczne, wykorzystywane przez niego w prowadzonej działalności. Nabywane usługi mają na celu wspieranie działalności Banku w zakresie bezgotówkowego obrotu pieniężnego.

W ocenie Ministra brak jest również podstaw do twierdzenia, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi od MasterCard i Visa mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług, o których mowa również w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., gdyż usługodawcy nie podejmują jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez Bank umów z innymi podmiotami. Czynności nabywane przez Bank ograniczają się do obsługi procesów związanych z wykonywaniem umów już zawartych, a nie ich zawieraniem. W żadnym przypadku usługodawcy nie występują jako przedstawiciel lub pełnomocnik Banku w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji zdaniem Ministra przedmiotowe usługi nabywane przez Spółkę od MasterCard i Visa nie korzystają i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie powyższego przepisu. Minister zauważył następnie, że kluczowym jest zatem ustalenie, czy wykonywane przez MasterCard i Visa czynności na rzecz Banku stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., tj. czy mogą stanowić usługę pomocniczą do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy.

Minister odwołał się następnie do orzecznictwa TSUE - wyroków w sprawach C-2/95 SDC, C-235/00 CSC, C-169/04 i C-350/10. Stwierdził, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji finansowych, mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji. W świetle wyroków TSUE należy stwierdzić, że sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona. Tym samym, wykonywane przez MasterCard i Visa czynności w zakresie autoryzacji transakcji (pkt a) oraz w zakresie przetwarzania i rozliczania transakcji pomiędzy uczestnikami systemów (pkt b), spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż stanowią one element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług polegających na wykonaniu czynności: (pkt a) autoryzacji transakcji oraz (pkt b) przetwarzania i rozliczania transakcji finansowych było zatem prawidłowe.

Jednakże w ocenie Ministra pozostałe wymienione w opisie sprawy usługi nabywane od MasterCard i Visa, polegające na wykonaniu następujących czynności (opisanych we wniosku w pkt c-e) takie jak: c) obsługa kart płatniczych, d) uczestnictwo/członkostwo w systemach MasterCard i Visa, implementacja produktów kartowych, e) raporty i udostępnienie informacji w ramach systemów MasterCard i Visa oraz inne opłaty, stanowią czynności czysto techniczne i nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy. Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług polegających na wykonaniu czynności: (pkt c) obsługi kart płatniczych, (pkt d) uczestnictwa/członkostwa w systemach MasterCard i Visa, implementacji produktów kartowych, (pkt e) raportów i udostępnienia informacji w ramach systemów MasterCard i Visa oraz innych opłat, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się na koniec do wskazanych przez Bank orzeczeń sądowych, Minister podkreślił, że zostały potraktowane jako element argumentacji Skarżącego, a tezy zawarte w powołanych orzeczeniach TSUE, czy też sądów administracyjnych, w zakresie świadczeń kompleksowych, znalazły swe odzwierciedlenie w niniejszej interpretacji.

Minister Finansów, w odpowiedzi z dnia 27 marca 2015 r. (doręczonej w dniu 2 kwietnia 2015 r.) na skierowane przez Skarżącego wezwanie z dnia 17 lutego 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia 29 kwietnia 2015 r. Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Banku za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie:

1)

art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że poszczególne czynności wchodzące w skład nabywanych przez Bank usług od MasterCard i Visa (polegających na rozliczaniu transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych) nie stanowią kompleksowych usług dla celów opodatkowania VAT;

2)

art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię terminu "właściwy" użytego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., przyjmującą, że element (część składowa) usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., powinien być interpretowany jako specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska;

3)

art. 14e § 1 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej "O.p.", poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na brak podania przyczyny, dla której Minister nie uwzględnił przy wydawaniu interpretacji powołanego przez Bank orzecznictwa sądów administracyjnych.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący nawiązał do argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadniając natomiast zarzuty naruszenia prawa procesowego Bank uznał, że Minister w wydanej interpretacji naruszył przepisy O.p., poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności powołanego przez Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1489/13 wydanego w analogicznym stanie faktycznym. Jednocześnie, Minister nie uzasadnił w żaden sposób, dlaczego w jego ocenie, powołane przez bank orzecznictwo sądowe, w szczególności wymieniony powyżej wyrok NSA, nie będzie miał zastosowania w sprawie.

W odpowiedzi z dnia 27 maja 2015 r. na skargę z dnia 29 kwietnia 2015 r., Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest objęcie zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. usług nabywanych przez Skarżącą od MasterCard i Visa, które polegają na wykonaniu czynności: (pkt c) obsługi kart płatniczych, (pkt d) uczestnictwo / członkostwo w systemach MasterCard i Visa, implementacji produktów kartowych, (pkt e) raport i udostępnienia informacji w ramach systemów MasterCard i Visa oraz inne opłaty.

Skarżący wszystkie wskazane we wniosku czynności uznał za stanowiące usługą kompleksową w ramach transakcji płatniczej i twierdził, że korzystają one ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Organ podatkowy uznał, że brak jest przesłanek do uznania świadczonych przez MasterCard i Visa ww. czynności (opisanych w pkt a-e wniosku) za kompleksową usługę. Nabywane usługi polegające na wykonaniu czynności: (pkt a) autoryzacji transakcji oraz (pkt b) przetwarzania i rozliczania transakcji finansowych, organ interpretacyjny uznał za korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Natomiast import pozostałych usług (polegających na wykonaniu czynności: (pkt c) obsługi kart płatniczych, (pkt d) uczestnictwo ( członkostwa w systemach MasterCard i Visa, implementacji produktów kartowych, (pkt e) raport i udostępnienia informacji w ramach systemów MasterCard i Visa oraz inne opłaty) jako czynności służące obsłudze technicznej, informatycznej i administracyjnej kart płatniczych, a nie transakcji płatniczych, zdaniem organu interpretacyjnego nie korzystają) nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 u.p.t.u.

W tym miejscu wskazać trzeba, że w sprawie dotyczącej tożsamej problematyki wypowiadały się już sądy administracyjne. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3234/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1489/13 jako orzeczenia dotyczące analogicznego stanu faktycznego i potwierdzające jej stanowisko. Z kolei organ interpretacyjny, nie odnosząc się expressis verbis do ocen i poglądów prawnych zawartych w orzeczeniach przywołanych przez Skarżącego, przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 1399/12.

Wypada w tym miejscu przypomnieć, iż w myśl art. 14e O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie przyjmuje się, iż skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10). Wynika to z faktu, że art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której wyrok ten zapadł, i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo jest więc istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie uznaje się zaś za sprzeczne z art. 121 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 979/10; wyrok WSA w Poznaniu z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 708/09; wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 623/09).

Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że przywołany przez organ interpretacyjny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1399/12, zapadł w odniesieniu do stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Mianowicie w sprawie rozstrzygniętej powyższym wyrokiem NSA chodziło o zakres zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla czynności nabycia usługi polegającej na zapewnieniu klientom dostępu do oferowanych produktów i usług finansowych za pośrednictwem sieci Internet. Nie można zatem, w ocenie Sądu, przenosić na grunt rozpatrywanej sprawy sformułowanej w tym wyroku tezy, że czynności polegające na zapewnieniu dostępu klientów do oferowanych usług bankowych poprzez dedykowaną platformę nie mają charakteru usługi właściwej dla usług finansowych świadczonych przez bank.

Z kolei w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1489/13, chodziło o nabywanie usług od MasterCard. Nabywana od MasterCard usługa polega w szczególności na przesyłaniu do banku zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) w celu potwierdzenia, czy bank wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji, przekazywaniu do banku wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do MasterCard odpowiednie kwoty z tych rachunków, obsłudze procesów reklamacyjnych, udzielaniu dostępu do informacji o kartach zatrzymanych, blokowaniu kart płatniczych, udzielaniu dostępu do systemów wspomagających autoryzację oraz rozliczanie transakcji, a także innych czynności mających na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych MasterCard (włączając alerty bezpieczeństwa). Wynagrodzenie należne MasterCard z tytułu świadczenia usług na rzecz banku jest ustalane natomiast jako suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez MasterCard w ramach świadczonej usługi. Wysokość tych opłat (niezależnie od opłat stałych, np. licencyjnych za zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN) najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji, bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach zrealizowanych w punktach akceptujących płatności dokonywane kartami płatniczymi/bankomatach.

Z interpretacji Ministra Finansów stanowiącej przedmiot zaskarżenia w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2014 r. wynika, że warunki do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., według tego organu, spełniają nabywane przez bank usługi przesyłania do banku zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) transakcji wykonanych przy użyciu kart, rozliczania transakcji, przekazywania bankowi wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do MasterCard odpowiednie kwoty z tych rachunków. Nie są to bowiem czynności czysto techniczne, a mają bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych i prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej. Stanowią, więc element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, są niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne dla usługi finansowej.

Powyższej oceny co do zwolnienia organ nie zastosował natomiast do pozostałych wymienionych przez spółkę, we wniosku o interpretację usług, tj. co do usług: obsługi procesów reklamacyjnych, udzielaniu dostępu do informacji o kartach zatrzymanych, blokowaniu kart płatniczych, udzielaniu dostępu do systemów wspomagających autoryzację, a także innych czynności mających na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych MasterCard (w tym alerty bezpieczeństwa). W przypadku tych usług bowiem organ uznał, iż mają one charakter czysto techniczny i przy ich wykonywaniu usługodawca nie ingeruje, inaczej niż w przypadku np. autoryzacji transakcji, w proces dokonywania płatności przy użyciu karty.

Ze stanowiskiem takim nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, dochodząc do wniosku, że w sprawie nastąpił zbieg przesłanek zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż czynności uznane przez Ministra za "czysto techniczne", i przez to niepodlegające zwolnieniu, są po pierwsze elementami szeroko pojętej, jednej usługi kompleksowej, ale niezależnie od tego są one właściwe oraz niezbędne do rozliczania transakcji i przesyłania zapytań akceptacyjnych przez MasterCard. W konsekwencji wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3234/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1489/13, oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów i stwierdził wprost, że w powstałym sporze podziela stanowisko zaprezentowane w skarżonym wyroku WSA w Warszawie, co niezasadnymi czyni podnoszone w skardze kasacyjnej Ministra Finansów zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

NSA wskazał, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Na mocy natomiast art. 43 ust. 13 u.p.t.u. polski ustawodawca ustanowił dodatkowe zwolnienie, a mianowicie stwierdził, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei art. 135 ust. 1. lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 339/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nowy katalog zwolnień wprowadzony 1 stycznia 2011 r., obejmujący zwolnienie dla tzw. usług pomocniczych do szeroko rozumianych usług finansowych i ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 u.p.t.u.) nie ma wprost swojego odpowiednika w Dyrektywie VAT. Polski ustawodawca, wprowadzając ten przepis, oparł się na praktyce orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 Dyrektywy VAT korzystają także usługi pomocnicze do wymienionych w przepisie usług, o ile:

- stanowią odróżniającą się całość,

- są specyficzne dla transakcji zwolnionych,

- mają podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

W opinii TSUE, zwolnienie określone w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT (a wcześniej w art. 13 VI Dyrektywy) nie dotyczy wszystkich transakcji o charakterze finansowym lub ubezpieczeniowym, ale wyłącznie konkretnych czynności wymienionych w tym przepisie. Dlatego też kryterium decydującym o możliwości zakwalifikowania danego świadczenia do usług zwolnionych w rozumieniu niniejszego przepisu Dyrektywy jest możliwość stwierdzenia, że - bez względu na to, jaki podmiot je wykonuje i w jakiej formie - stanowi ono usługę finansową albo usługę do niej podobną, tj. mającą cechy charakterystyczne dla usługi finansowej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że Dyrektywa nie zawiera specjalnego zwolnienia dla usług pomocniczych (w przeciwieństwie do obecnego brzmienia u.p.t.u.). Stąd, aby dane świadczenie mogło być objęte zwolnieniem zgodnie z przepisami wspólnotowymi, musi ono de facto stanowić usługę finansową lub ubezpieczeniową (S. Majerowski w: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz LEX (red.) R. Namysłowski, D. Prokop, Warszawa 2012, s. 265 i 267).

W powołanym wyżej wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. NSA doszedł następnie do wniosku, iż literalne brzmienie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. pozwala na nieco szerszą, niż wynika to z orzecznictwa Trybunału, wykładnię dotyczącą zakresu zwolnienia dla usług pomocniczych. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu u.p.t.u. usługa korzystająca ze zwolnienia, to taki element usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wydaje się zatem, że polski ustawodawca posługuje się zupełnie innymi kryteriami, niż te, które sformułował w orzecznictwie Trybunał. Czym innym jest bowiem posiadanie przez dany element usługi zwolnionej jej istotnych i specyficznych cech (tak jak chce tego TSUE), a co innego oznacza stanowienie elementu usługi zwolnionej, właściwego i niezbędnego do jej świadczenia (zgodnie z polską u.p.t.u.). Element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Natomiast wg Słownika języka polskiego "właściwy" to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red, E. Sobol, Warszawa 197, s. 1028). Sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią (S. Majerowski, op. cit., s. 268).

Podzielając poglądy z wyroku I FSK 339/12, co do spornych i w tej sprawie przepisów Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1489/13, uznając, iż z punktu widzenia banku nieuznane przez Ministra Finansów za zwolnione usługi są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, doszedł do wniosków, iż usługi: obsługi procesów reklamacyjnych, udzielania dostępu do informacji o kartach zatrzymanych, blokowaniu kart płatniczych, udzielania dostępu do systemów wspomagających autoryzację, a także inne czynności mające na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych MasterCard (w tym alerty bezpieczeństwa), podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Wskazane we wniosku o interpretację usługi mogą także podlegać zwolnieniu na tej również podstawie, iż można uznać je za jedną kompleksową usługę związaną z transakcjami płatniczymi, która to niewątpliwie usługa podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

W uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs C-392/11 (SIP LEX 1219340) uznano, że do sądu krajowego należy ocena, czy podatnik dokonuje jednego świadczenia czy też odrębnych usług (teza). W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz.s. I-897, pkt 51, teza 15 wyroku). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz.s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25 -teza 16 wyroku). Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec.s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 - teza 17 wyroku). Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 - teza 18 wyroku). Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27 -teza).

W sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1489/13, NSA stwierdził, że świadczone przez MasterCard usługi stanowią integralny element transakcji płatniczej i w związku z tą transakcją są wykonywane, celem bowiem banku jest prawidłowe rozliczenie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. Wskazał wprost, że usługi: obsługi procesów reklamacyjnych, udzielania dostępu do informacji o kartach zatrzymanych, blokowania kart płatniczych, udzielania dostępu do systemów wspomagających autoryzację, a także inne czynności mające na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych MasterCard (w tym alerty bezpieczeństwa), podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że opłaty opisane w pkt c wniosku są w ocenie Sądu nierozerwalnie związane z transakcjami przy użyciu kart płatniczych, bowiem dokonywanie tych transakcji nie byłoby możliwe bez uiszczania opłat za obsługę kart płatniczych. Podobnie warunkiem koniecznym możności korzystania z kart płatniczych w systemach MasterCard i Visa jest członkostwo w tych systemach (pkt d wniosku). Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że do grupy opłat wskazanych w pkt d wniosku należą również opłaty za implementację własnych kart Banku, nowych produktów MasterCard/Visa oraz różnego rodzaju funkcjonalności produktowe, które pozwalają na usprawnienie transakcji lub zwiększenie ich bezpieczeństwa. Z opisu opłat pobieranych w ramach opłat w pkt e wniosku wynika, że również i te opłaty są pobierane w związku z usprawnianiem transakcji, zwiększaniem ich bezpieczeństwa, procedurami reklamacyjnymi itp.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że w ocenie NSA zawartej w wyroku z dnia 3 października 2014 r. czynności mające na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Sąd podzielając poglądy z wyroku NSA z dnia 3 października 2014 r. co do spornych i w tej sprawie przepisów uważa, że usługi polegające na wykonaniu czynności: (pkt c) obsługi kart płatniczych, (pkt d) uczestnictwa/członkostwa w systemach MasterCard i Visa, implementacji produktów kartowych, (pkt e) raport i udostępnienia informacji w ramach systemów MasterCard i Visa oraz inne opłaty, uznane przez organ interpretacyjny za czynności techniczne, są charakterystyczne, typowe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych - transakcji płatniczych, a zatem podlegają one zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. jest zatem zasadny.

Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 14e § 1 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. Jak słusznie wskazywał Skarżący, Minister Finansów nie uwzględnił w zaskarżonej interpretacji adekwatnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd pragnie zaznaczyć, że nie chodzi o to, aby traktować inne orzeczenia jako pozakonstytucyjne źródło prawa czy podstawę prawną rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnej, ale o uwzględnienie zawartych w nich poglądów - z jednej strony - jako argumentów wnioskodawcy na poparcie jego stanowiska, a z drugiej strony - o spełnienie postulatu jednolitości wykładni prawa podatkowego. Nie można uznać za spełnienie wymogu odniesienia się do przywołanego przez Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczenia poglądu prawnego wyrażonego w innym orzeczeniu sądu administracyjnego - bez wyjaśnienia kwestii podobieństwa stanów faktycznych oraz wskazania, dlaczego argumentacja przywołana w jednym orzeczeniu stoi na przeszkodzie zaakceptowaniu argumentacji przywołanej w drugim orzeczeniu.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię ww. przepisów dokonaną przez Sąd.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i 205 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.