Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2974514

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 10 grudnia 2018 r.
III SA/Wa 1482/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa.

Sędziowie WSA: Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Tomasz Sałek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) kwietnia 2018 r. nr (...) w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.

1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) września 2014 r. nr (...);

2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz U. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z (...) kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez U. sp. z o.o. z/s w Warszawie (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z (...) września 2014 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.

Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 24 lipca 2014 r. Spółka złożyła do Naczelnika US deklarację VAT-7 za czerwiec 2014 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 1.945.540,00 zł. Termin zwrotu ww. kwoty upływał 22 września 2014 r.

Mając na względzie, że pismem z 9 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się o przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec Spółki za kwiecień 2014 r. w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec podmiotu: T." s.j. G. D., G. W. - Naczelnik US w dniu 1 sierpnia 2014 r. wszczął kontrolę podatkową wobec Spółki za czerwiec 2014 r. W toku kontroli ustalono, że kwota podatku naliczonego do zwrotu wynika głównie z dokonanych zakupów krajowych, stanowiących następnie przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również dostaw towarów na terytorium kraju, opodatkowanych obniżonymi stawkami podatku. W związku z powyższym wystąpiono do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji zawartych pomiędzy D. s.r.o. i Spółką, a Naczelnik US uznał, że zasadność zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji za czerwiec 2014 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Postanowieniem z (...) września 2014 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.945.540,00 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik US podkreślił, że wobec okoliczności, iż weryfikacja rozliczeń Spółki w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona, stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: "O.p."), przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

W postanowieniu tym organ podatkowy zawarł pouczenie o prawie do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.").

Spółka stosując się do ww. pouczenia, 29 września 2014 r. złożyła do Naczelnika US "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa". Naczelnik US w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził niezasadność zawartych w nim zarzutów.

W dniu 26 listopada 2014 r. na ww. postanowienie Naczelnika US Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ("WSA"). Wyrokiem z 10 września 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 4032/14 WSA uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika US.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Naczelnika US, postanowieniem z 17 października 2017 r. sygn. akt I FSK 149/16 uchylił wyrok WSA z 10 września 2015 r. oraz odrzucił skargę Spółki, stwierdzając, że w zaskarżonym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. organ podatkowy zawarł wadliwe pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Kierując się wadliwym pouczeniem, Skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co czyniło wniesioną przez nią skargę przedwczesną, a tym samym niedopuszczalną. Dlatego należało ją odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., akceptując dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a., jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji do rozpatrzenia.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z (...) kwietnia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z (...) września 2014 r. stwierdzając, iż zostało ono wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Organ odwoławczy powołał się na treść przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i podkreślił, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest wymóg dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wszczętej 1 sierpnia 2014 r., postanowieniem z 24 marca 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r. Postanowieniem z 25 marca 2016 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. został przedłużony do czasu zakończenia ww. postępowania podatkowego. Postanowieniem z 31 marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ("Dyrektor UKS") wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2014 r., w tym zasadności wykazanych w tym okresie zwrotów różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, postanowieniem z 20 lipca 2016 r., na podstawie art. 18d O.p., Naczelnik US przekazał Dyrektorowi UKS do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 24 marca 2016 r.

Ponadto pismem z 16 marca 2017 r. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w G. poinformował Spółkę, iż na podstawie art. 159 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948. z późn. zm., dalej: "p.w.k.a.s.") utraciła moc ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016., poz. 720. z późn. zm.), a organ kontroli skarbowej - dyrektor urzędu kontroli skarbowej został zniesiony. Na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.k.a.s., postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego. prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie uchylonej ustawy o kontroli skarbowej. wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie p.w.k.a.s. prowadzi naczelnik urzędu celno - skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. W oparciu o powyższe przepisy, postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki od 1 marca 2017 r. prowadzone jest przez Naczelnika (...) Urzędu Celno - Skarbowego w G.

Ponadto Dyrektor IAS podniósł, że w toku kontroli podatkowej organ podejmował czynności, które wynikały z konieczności dalszej weryfikacji powziętych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zadeklarowana przez Spółkę kwota podatku do zwrotu powstała bowiem wskutek rozliczenia zakupów krajowych, stanowiących następnie przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również z dostaw towarów na terytorium kraju opodatkowanych obniżonymi stawkami podatku. Przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiego podmiotu D. s.r.o. miały być głównie kawa, herbata i batoniki. W związku z tym organ wystąpił do czeskiej administracji podatkowej o przeprowadzenie czynności wyjaśniających na okoliczność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Czech i potwierdzenie transakcji zawartych ze Spółką.

Organ drugiej instancji wskazał, że przedłużenie terminu zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi uprawnienie do weryfikacji wszelkich okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, a także charakteru powyższych transakcji, w szczególności ich prawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu.

Powyższe okoliczności, które zostały podniesione przez Naczelnika US w postanowieniu z (...) września 2014 r. w ocenie organu odwoławczego budziły wystarczające wątpliwości, co do faktycznego przebiegu transakcji i prawidłowego ich rozliczenia w deklaracji. Skoro bowiem przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek weryfikacji zwrotu, wystarczy choćby podjęta wątpliwość co do zasadności zwrotu. W rozpoznawanej sprawie zaistniała uzasadniona wątpliwość co do tego, czy opisane w okazanych przez Spółkę dokumentach czynności miały miejsce, która to okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla możliwości zwrotu różnicy VAT.

Zdaniem Dyrektora IAS, ostrożność organu tłumaczy również wysokość żądanego zwrotu, która wprawdzie nie może decydować o przedłużeniu przedmiotowego terminu, jednak na tle dostrzeżonych niejasności organ mógł wziąć pod uwagę również ten czynnik.

W ocenie Dyrektora IAS, przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, a także w świetle późniejszych okoliczności mających odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Dyrektor IAS wskazał również, że działania podejmowane przez Naczelnika US, a obecnie Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w G. zmierzają do wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie, w szczególności do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Na dzień wydania postanowienia nie ukończono czynności mających na celu zweryfikowanie transakcji dokonywanych przez Spółkę, nie zgromadzono całego materiału źródłowego wystarczającego do dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu za czerwiec 2014 r.

Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że przesłanką podjęcia postępowania wyjaśniającego mogły być podejrzenia, czy też wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Skoro organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT, koniecznie było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które realizowane było w procedurze kontroli podatkowej, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Dyrektor IAS wskazał, że gromadzone przez organ pierwszej instancji w toku kontroli materiały dowodowe wskazywały na dodatkowe wątpliwości co do zasadności rozliczeń podatkowych Spółki. Okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu był też fakt wystąpienia z wnioskiem do administracji podatkowej Czech, celem zweryfikowania prawidłowości transakcji oraz oczekiwanie na odpowiedź, celem przeprowadzenia dalszej analizy oraz ewentualnie podjęcia kolejnych czynności weryfikacyjnych.

Ponadto organ kontroli celno-skarbowej nie zakończył prowadzonego postępowania, będąc na etapie gromadzenia stosownego materiału dowodowego. Zawiadomieniem z 29 marca 2018 r. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w G. poinformował Spółkę, iż postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z 31 marca 2016 r. nie zostanie zakończone w wyznaczonym terminie, z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego niezbędnego dla wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy i prawidłowej oceny stanu wykazanego w prowadzonych przez Spółkę ewidencjach dla potrzeb podatku VAT, a także z uwagi na konieczność przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Spółka. Nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono na 5 czerwca 2018 r. Od ustaleń poczynionych w powyższej procedurze weryfikacyjnej, uzależnione jest, czy Spółce będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w zadeklarowanej wysokości.

W skardze na powyższe postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wnosząc o jego uchylenie w całości, ewentualnie stwierdzenie jego nieważności w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy Naczelnik US nie wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu pomimo, że czynności weryfikacyjne zostały zakończone oraz w sytuacji, gdy organ nie wydał analogicznego postanowienia w sytuacji przekazania sprawy i wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS;

przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p. poprzez wstrzymywanie przez organ pierwszej instancji zwrotu, pomimo:

- zakończenia procedury weryfikacji w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego,

- niestwierdzenia przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości rzutujących na zasadność zwrotu nadwyżki,

- niewydania w prawidłowym czasie nowego postanowienia wskazującego, że nastąpiła zmiana trybu weryfikacji rozliczeń Spółki (wszczęcie postępowania kontrolnego), mająca wpływ na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki, co stoi w sprzeczności z zasadą legalizmu i praworządności, zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą szybkiego i wnikliwego działania organów podatkowych,

- podzielenia przez Sąd w wyroku z 10 września 2015 r. zarzutów skargi w zakresie wadliwości postanowienia organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Badając legalność zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., Sąd stwierdził, że organy obu instancji naruszyły przepisy prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie obu postanowień.

Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zasadnicze znaczenie dla sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Uchwała wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny ma charakter wiążący, gdyż zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (tak m.in. w wyroku NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

W powołanej uchwale o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono w szczególności, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Odnosząc przytoczone powyżej tezy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa podatkowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

W przedmiotowej sprawie termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. upływał 22 września 2014 r., tj. 60 dni od daty złożenia 24 lipca 2014 r. deklaracji VAT-7 przez Skarżącą. Postanowieniem z (...) września 2014 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w stosunku do Spółki została w dniu 1 sierpnia 2014 r. wszczęta kontrola podatkowa w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Ponadto wskazano, że w wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że kwota zwrotu wynika głównie z dokonanych zakupów krajowych, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotu czeskiego oraz dostaw krajowych przy zastosowaniu obniżonych stawek podatku VAT. W odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych wystąpiono do czeskiej administracji podatkowej z wnioskiem o przeprowadzenie czynności wyjaśniających. Wobec okoliczności, iż weryfikacja rozliczeń Spółki w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona, przedłużono termin zwrotu wnioskowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Przede wszystkim, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie przewiduje konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług. W sentencji postanowienia z dnia (...) września 2014 r. organ pierwszej instancji - Naczelnik US wskazał, że przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2014 r. "do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego", ale nie wskazał konkretnej daty, do której następuje przedłużenie.

Tego rodzaju sformułowanie sentencji postanowienia sprzeciwia się stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartemu w uchwale o sygn. akt I FPS 2/16. Przypomnieć bowiem należy, że w uzasadnieniu tej uchwały NSA zaznaczył, iż tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. W ocenie NSA, pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na fakt, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko uznając, że każdorazowo postanowienie, na mocy którego naczelnik urzędu skarbowego dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno wskazywać konkretną datę, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zamieszczenie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług terminu, do jakiego to przedłużenie następuje ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika, pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji. Dostrzeżenia wymaga, że celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne. Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (tak m.in. w wyroku NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 536/14; CBOSA). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym, kiedy powinien nastąpić zwrot podatku.

Wreszcie, przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że zasadniczym, gdy co do zwrotu nie występują wątpliwości i nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., terminem na ten zwrot jest termin sześćdziesięciodniowy. Przepis ten zarazem pozwala, w razie gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, na przedłużenie tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Skoro zatem ów podstawowy termin został skwantyfikowany i określony jako 60 dni, to także termin, do którego następuje jego przedłużenie, powinien zostać określony w wydanym postanowieniu. Przyjęcie, że w warunkach, gdy ustawodawca wyraźnie określił termin zwrotu podatku, dopuszczalne jest jego przedłużenie w sposób nieokreślony, bezterminowy, to jest poprzez formułę odwołania się, np. do zakończenia postępowania podatkowego w sprawie powoduje, że w istocie przedłużony termin zwrotu podatku staje się iluzoryczny i blankietowy.

Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest bowiem otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa.

Warto również przypomnieć, że istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT. W szczególności, w wyroku w sprawie Sosnowska, C-25/07, EU:C:2008:395, Trybunał orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatku VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców.

Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15, CBOSA).

Próbując zatem wyważyć te dwie przeciwstawne sfery ochrony interesów prawnych - z jednej strony podatnika, z drugiej Skarbu Państwa, należy dojść do poniższych konkluzji. Skarżone postanowienie Naczelnika US bez wskazania w tymże postanowieniu daty dziennej, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT na podstawie art. 87 ust. 2, jest postanowieniem naruszającym prawo, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei postanowienie Dyrektora IAS z (...) kwietnia 2018 r., mocą którego organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z (...) września 2014 r., także z powyżej przedstawionych względów uznać należy za wydane z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie wskazanie konkretnej daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji godzi w zasadę neutralności podatku VAT i zasadę proporcjonalności. Z uwagi m.in. na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, przedłużanie terminu zwrotu nie powinno następować do "czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego", ale do określonej, konkretnej daty.

Reasumując poprzez brak wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ pierwszej instancji naruszył zatem art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasadę neutralności podatku VAT i zasadę proporcjonalności. W rezultacie organ drugiej instancji w toku postępowania zażaleniowego niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie.

Niezależnie od powyższego, wskazać też należy, że w zaskarżonym postanowieniu, jak i w postanowieniu je poprzedzającym, brak uzasadnienia, z którego wynikałoby dlaczego zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, o jakiej stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i nieznane są powody i okoliczności, w których organy upatrują wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Przede wszystkim z treści postanowień nie wynika, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. dawały podstawę do ich wydania.

Zdaniem Sądu organ powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Nie jest takim powodem wszczęcie kontroli podatkowej wobec Spółki czy prowadzenie postępowania podatkowego, ani informacja od innego organu podatkowego o konieczności przeprowadzenia u podatnika wnioskującego zwrot podatku kontroli podatkowej w celu zbadania rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy tym podatnikiem a jego kontrahentem, gdyż wówczas ustawowe terminy zwrotu podatku dla podatników okazałyby się iluzoryczne jako uzależnione od woli organu podatkowego. Nie jest również takim powodem fakt dokonywania przez Skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych, ani dostaw towarów z zastosowaniem obniżonej stawki podatku. Ani też wysokość wykazanego w deklaracji zwrotu podatku. Okoliczności te same w sobie nie dają jeszcze podstaw do przedłużenia terminu zwrotu w celu dodatkowej weryfikacji tego zwrotu, gdyż wówczas ustawowe terminy zwrotu podatku dla podatników zajmujących się działalnością handlową okazałyby się iluzoryczne jako uzależnione od woli organu podatkowego. Dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych czy opodatkowanie dostawy towarów obowiązującą, obniżoną stawką podatku VAT nie mogą stanowić uzasadnienia dla dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku VAT, gdyż stanowią przewidziane w przepisach prawa działania podatnika tego podatku. Podobnie fakt wystąpienia do administracji podatkowej innego państwa z wnioskiem o przeprowadzenie czynności wyjaśniających. Inaczej byłoby w sytuacji, gdyby organ dysponował informacjami pochodzącymi od innych organów (nie tylko podatkowych), a dotyczących nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahenta podatnika, czy informacjami o zakończeniu działalności gospodarczej przez danego kontrahenta. Uzasadnieniem przedłużenia zwrotu mogłoby również być stwierdzenie organu, że dokonana przez niego analiza zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży podatnika wskazuje na określone nieprawidłowości, np. co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług. Takie okoliczności w zaskarżonym postanowieniu, jak i w postanowieniu go poprzedzającym, nie zostały jednak wskazane.

Dodać ponadto należy, że wskazanie przez Dyrektora IAS okoliczności prowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej jako uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT dokonane postanowieniem z (...) września 2014 r., oznacza wyjście organu odwoławczego poza ratio legis orzeczenia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Zakres przedmiotowy postanowienia Naczelnika US z (...) września 2014 r. ograniczony był bowiem jedynie do prowadzonej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

W konsekwencji powyższego za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nadto Sąd stwierdził, że organy naruszyły art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., poprzez brak wykazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co skutkowało przedłużeniem terminu jego zwrotu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że mając na uwadze art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. i dokonując wykładni tego przepisu z uwzględnieniem tez sformułowanych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji należało uchylić. Postanowienia te bowiem naruszają prawo, mimo że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 z późn. zm.), zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 357 zł, obejmującej wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (240 zł).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.