Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 318105

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 3 grudnia 2007 r.
III SA/Wa 1446/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Chustecka.

Sędziowie WSA: Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Jerzy Płusa.

Protokolant: Ewa Rutkowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Ministra Finansów z czerwca 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej:

1)

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów marca 2007 r.,

2)

stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości,

3)

zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z czerwca 2007 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z marca 2007 r., którą na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej "o.p." umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem M. Sp.z o.o. z siedzibą w Z. z grudnia 2006 r. o uznanie w drodze jednostronnego porozumienia co do cen transakcyjnych prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej dla transakcji zakupu przez Spółkę z o.o. "M." z siedzibą w Z. od Spółki akcyjnej "M." z siedzibą w U.

2. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

Jak wynika z wniosku skarżącej z grudnia 2006 r. strona zawarła ze Spółką akcyjną M. z siedzibą w U. w styczniu 2005 r. umowę przedwstępną w sprawie sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych na, które składały się receptury produkcji napojów instant wraz z przyporządkowanymi im normami zakładowymi, technologiami produkcji, znakami towarowymi i projektami graficznymi zwanymi dalej "W.", które były wcześniej przedmiotem umowy dzierżawy pomiędzy M. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. a M. S.A. z siedzibą w U. W związku z tym, że zgodnie z zawartą w styczniu 2005 r. umową przedwstępną sprzedaży, strony transakcji miały zawrzeć umowę przyrzeczoną do końca grudnia 2006 r., w styczniu 2007 r. Minister Finansów wezwał Spółkę do przedstawienia umowy sprzedaży W. zawartej pomiędzy M. Sp. z o.o. a M. S.A. Przy piśmie z lutego 2007 r. Strona przedstawiła kopię umowy sprzedaży W. z grudnia 2006 r. Minister Finansów po analizie treści umowy doszedł do przekonania, że z umowy sprzedaży zawartej w grudniu 2006 r. wynika, iż transakcja sprzedaży W. miała charakter jednorazowy i została zakończona w grudniu 2006 r. W efekcie tego wniosek Strony z grudnia 2006 r. dotyczył transakcji, która w zamierzeniu Spółki miała zostać przeprowadzona jednorazowo, przed zakończeniem 2006 r., to jest 8 dni od dnia wszczęcia procedury zawierania porozumienia w sprawach ustalania cen transakcyjnych na postawie przepisów działu IIa o.p. Od grudnia 2006 r. wniosek Spółki z grudnia 2006 r. dotyczył zatem transakcji jednorazowej i już dokonanej. Z tych względów zdaniem Ministra Finansów na podstawie art. 20c oraz art. 212 i art. 208 § 1 w związku z art. 20q o.p. zaistniały przesłanki ustawowe do umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie.

3. Zaskarżoną do Sądu decyzją Minister Finansów nie uwzględnił odwołania Strony wniesionego od decyzji z marca 2007 r. wydanej w pierwszej instancji, uznając zarzuty w nim podniesione za bezzasadne. W odwołaniu tym Strona zarzuciła naruszenie art. 20c, art. 20l, art. 21 § 2 w związku z § 1 ust. 1 oraz art. 81 o.p., art. 208 § 1 i art. 212 w związku z art. 20q o.p., art. 120, 121, 125 o.p., art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.;) zwanej dalej "u.p.d.p.", wnosząc o uchylenie decyzji z marca 2007 r. i o orzeczenie co do istoty sprawy, to jest o wydanie decyzji w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej dla transakcji nabycia wartości niematerialnych i prawnych od M. S.A.

W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów przedstawił następujące stanowisko w sprawie:

a)

zakończenie postępowania w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej, zgodnie z przepisami działu IIa o.p. odbywa się poprzez wydanie decyzji w sprawie porozumienia (art. 20 i § 1 o.p.). Decyzja ta, zgodnie z § 2 art. 20i o.p., jest doręczana podmiotom powiązanym, z którymi mają być dokonywane transakcje. W sytuacji, gdy transakcja będąca przedmiotem postępowania jest zakończona, nie jest możliwe zakończenie postępowania poprzez wydanie decyzji w sprawie porozumienia, ponieważ decyzja ta może być doręczona tylko podmiotom powiązanym, z którymi mają być dokonywane transakcje.

b)

Minister Finansów wskazał, iż błędnie zastosował w uzasadnieniu wydanej decyzji z marca 2007 r. brzmienie art. 20c o.p. obowiązujące w 2006 r., gdyż powinien był zastosować ten przepis w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji. Przepis art. 20c o.p., zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jak i w 2007 r., stanowi zatem w pewnym stopniu ograniczenie przedmiotowe zakresu porozumienia, jednakże nie jest to przepis samodzielny, który funkcjonuje w oderwaniu od przepisów regulujących samo porozumienie zawartych w innych przepisach działu IIa o.p., a w szczególności przepisów regulujących decyzję w sprawie porozumienia zawartych w art. 20i o.p. Ponadto ograniczenie zakresu przedmiotowego porozumień zawarte w art. 20c o.p., nie jest jedynym ograniczeniem przedmiotowym porozumień zawieranych w sprawie cen transakcyjnych. Biorąc przy tym pod uwagę fakt, że art. 20 i § 2 o.p. wprost odnosi się do transakcji przyszłych, to jest takich które mają być dokonywane po dniu doręczenia decyzji w sprawie porozumienia, to wydanie decyzji w sprawie porozumienia w sprawie z wniosku Strony z grudnia 2006 r. było niemożliwe z mocy prawa, brak jest bowiem podstawy prawnej by objąć porozumieniem cenowym jednorazowe transakcje zakończone przed dniem doręczenia decyzji w sprawie porozumienia.

c)

celem wprowadzenia przepisów działu IIa o.p. było zapewnienie pewności w planowaniu cen transakcyjnych między podmiotami powiązanymi (uzasadnienie do Rządowego projektu zmian ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy 3417 z dnia 28 października 2004 r.)

d)

zawarcie przez M. Sp. z o.o. i M. S.A. w styczniu 2005 r. umowy przedwstępnej sprzedaży W., nie uprawniało Ministra Finansów do wydania decyzji w sprawie porozumienia na podstawie art. 20i o.p., ze względu na brzmienie przepisów, które przywołał w decyzjach oraz ze względu na fakt, że transakcja mimo, że została rozpoczęta przed dniem złożenia przez Stronę wniosku z grudnia 2006 r., została zakończona, czyli zrealizowana w grudniu 2006 r., przed dniem doręczenia decyzji w sprawie porozumienia.

e)

postanowienia art. 20c o.p. zawierają normę ogólną oraz normę szczególną (wyjątek od normy ogólnej). Norma ogólna zawiera się w sformułowaniu: "Porozumienie obejmuje transakcje, które zostaną dokonane po złożeniu wniosku o zawarcie porozumienia". Wyjątkiem od tej zasady jest norma szczególna, zgodnie z którą porozumienie może obejmować "(...) transakcje, których realizację rozpoczęto przed dniem złożenia wniosku.". Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na cel zawierania uprzednich porozumień cenowych (planowanie), w tym sytuacje podmiotów krajowych działających w gospodarce wolnorynkowej. Brak uregulowania zawartego w art. 20c o.p. uniemożliwiłby organowi właściwemu w sprawie porozumienia wydanie decyzji w odniesieniu do transakcji, których realizację już rozpoczęto. Podmiot działający na rynku od wielu lat, dokonujący określonego rodzaju transakcji nie mógłby zwrócić się do organu o wydanie decyzji w sprawie porozumienia, w celu zabezpieczenia transakcji w przyszłości, gdyż transakcja ta już by trwała.

f)

postawiony przez stronę zarzut naruszenia art. 21 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 o.p. art. 81 o.p. oraz art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 3a u.p.d.p. Minister Finansów również został uznany za chybiony. Żaden z tych przepisów o.p. nie został przez Ministra Finansów przywołany w decyzji z marca 2007 r. ani w jej osnowie ani w uzasadnieniu. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, jakoby decyzja ta naruszała art. 21 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 o.p. art. 81 o.p. oraz art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 3a u.p.d.p.

W decyzji z marca 2007 r., od której Strona złożyła odwołanie, Minister Finansów podkreślił jedynie wyrażoną w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zasadę samoopodatkowania. Decyzja ta w żaden sposób nie naruszyła zasad powstania zobowiązania podatkowego, ponieważ w swojej istocie dotyczy nie kwestii związanej z powstaniem zobowiązania podatkowego ani uprawnień podatników, płatników i inkasentów dotyczących korygowania złożonej deklaracji ale z umorzeniem postępowania wszczętego na wniosek Strony z grudnia 2006 r. Decyzja ta w szczególności nie odmawia Stronie prawa do złożenia korekty wbrew dyspozycji art. 81 § 1 o.p.

g)

W zakresie zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 w związku z ust. 3a u.p.d.p., Minister Finansów wskazał, że decyzja z marca 2007 r., od której odwołanie wniosła Strona, nie została wydana na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.p., a przepis ten definiuje powiązania w relacjach międzynarodowych, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. M. sp. z o.o. oraz M. S.A. są bowiem podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski, czyli zgodnie z definicjami przyjętymi w art. 11 u.p.d.p. są podmiotami krajowymi. Ponadto, w decyzji z marca 2007 r. nie wskazano, iż w wyniku powiązań pomiędzy M. sp. z o.o. a M. S.A. zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Naruszenie natomiast art. 11 ust. 3a u.p.d.p., byłoby możliwe w sytuacji, gdyby Minister Finansów wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, zaś organ podatkowy zastosował w zakresie określonym w tej decyzji metodę inną niż w niej wskazana, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

h)

Powołując się na nowelizację art. 20c o.p., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., Strona pominęła fakt, iż na skutek nowelizacji polegającej na doprecyzowaniu przepisu, że porozumienia nie zawiera się w zakresie transakcji, których realizację rozpoczęto przed dniem złożenia wniosku o zawarcie porozumienia, a które w dniu złożenia wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej lub postępowaniem przed sądem administracyjnym, zmianie uległ także zapis zdania pierwszego w art. 20c o.p. W 2006 r. brzmienie przepisu rozpoczynało się od słów "Porozumienie może dotyczyć ...", zaś w 2007 r. rozpoczyna się od słów "Porozumienie obejmuje ...". Jak już wyżej wskazano, art. 20c o.p. stanowi pewne ograniczenie przedmiotowe porozumień. Niezasadnym jest zatem wnioskowanie a contrario przeprowadzone przez Stronę, iż porozumieniem mogą być objęte wszystkie transakcje, w stosunku do których na dzień złożenia wniosku (a więc przed wydaniem decyzji) powstało zobowiązanie podatkowe, o ile tylko nie jest ono przedmiotem kontroli.

i)

Decyzja w sprawie porozumienia dotyczy uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. Natomiast wybór metody ustalania ceny transakcyjnej i stosowanie tej metody, co do zasady o ile dana transakcja jest realizowana, ma wpływ na uzyskiwany przez podmioty dochód, który zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 1 u.p.d.p. jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów uznał za prawidłowe twierdzenie Strony, że decyzja w sprawie porozumienia cenowego nie ma wpływu ani na moment powstania zobowiązania, ani na fakt uiszczenia zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniu Strony, Minister Finansów swoją decyzją nie wykluczył, iż pomiędzy samoopodatkowaniem a kontrolą podatkową istnieje pole do konsultacyjnej współpracy pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi, której wyrazem jest m.in. instytucja porozumień cenowych.

j)

Minister Finansów nie podzielił stanowiska Strony, iż w przypadku dokonania korekty przez podatnika w wyniku uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a o.p. dochodzi do ingerencji organów podatkowych w samoopodatkowanie. Nie dochodzi również do ingerencji organów podatkowych w samoopodatkowanie w trakcie czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające, zgodnie z art. 272 o.p., mają na celu sprawdzanie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów, ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Czynności sprawdzające mają charakter formalny i wstępny.

Niezasadnym jest dokonywanie przez Stronę porównania porozumień cenowych do instytucji wiążących interpretacji prawa.

k)

Zarzut naruszenia art. 120 o.p. zdaniem Ministra Finansów również jest niezasadny. Decyzja, od której odwołanie złożyła Strona, została wydana przez Ministra Finansów na podstawie istniejącej podstawy prawnej i zostały w niej zawarte wszystkie elementy przewidziane przez art. 210 § 1 o.p. Z kolei art. 208 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a więc za oparte na przepisach prawa było stwierdzenie Ministra Finansów, że brak jest podstawy prawnej, by objąć porozumieniem jednorazowe transakcje zakończone przez dniem doręczenia decyzji w sprawie porozumienia.

l)

Zarzut naruszenia art. 121 o.p. został również uznany za bezzasadny. Jeszcze przed złożeniem przez Stronę wniosku z grudnia 2006 r., Minister Finansów wyjaśnił Stronie wątpliwości dotyczące zawierania porozumienia w indywidualnej sprawie, a w szczególności celowości zawarcia porozumienia. Stanowisko Ministra Finansów było zaprezentowane w trakcie spotkań wstępnych przeprowadzonych w związku ze sprawą w trybie art. 20e o.p. Spotkania te odbywały się w Ministerstwie Finansów we wrześniu 2006 r. (spotkanie przeprowadzone w związku z transakcją na wniosek M. S.A.), październiku 2006 r. i grudniu 2006 r.

)

Co do zarzutu naruszenia art. 125 o.p. Minister Finansów stwierdził, iż nie został przez Stronę uzasadniony, a w rozpatrywanej sprawie działał wnikliwie i szybko. Wniosek Strony wpłynął do Ministerstwa Finansów w grudniu 2006 r. W styczniu 2007 r. Minister Finansów wezwał Stronę do przedstawienia umowy sprzedaży W. zawartej pomiędzy M. Sp. z o.o. a M. S.A. zaś w lutym 2007 r. do przedstawienia potwierdzenia zgodności z oryginałem kopii załączników do wniosku Strony z grudnia 2007 r. W marcu 2007 r. została natomiast wydana decyzja, od której Strona złożyła odwołanie.

Miał tez prawo w niniejszej sprawie przeprowadzić postępowanie dowodowe, albowiem w sprawach nieuregulowanych w dziale IIa o.p. ma zastosowanie dział IV tej ustawy.

4. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła:

-

mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, a w tym:

-

przepisów art. 20c i art. 20i o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej dla jednorazowej transakcji zawartej przed dniem wydania decyzji w przedmiotowym zakresie;

-

mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest:

-

art. 120 w zw. 20q o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa, a w tym art. 20c i art. 20i o.p. i akceptację niezgodnej z przepisami prawa podatkowego decyzji organu podatkowego pierwszej instancji,

-

art. 121 w zw. 20q o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, m.in. w związku z dokonywaniem wykładni rozszerzającej o charakterze prawotwórczym,

-

art. 125 w zw. 20q o.p. poprzez zwłokę w poinformowaniu Strony skarżącej i zwłokę w wystarczającym uzasadnieniu prawnym stanowiska odnośnie przyjętej przez Ministra Finansów rozszerzającej interpretacji art. 20c o.p. poprzez zgłaszanie żądań przedstawienia kosztownych i czasochłonnych dokumentacji i analiz o zasięgu międzynarodowych w sytuacji, gdy organ podatkowy miał świadomość, iż umorzy postępowanie w sprawie zawarcia porozumienia cenowego,

-

art. 208, art. 212 w zw. 20q i art. 20l o.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania ze względu na jego rzekomą bezprzedmiotowość, w sytuacji gdy istniał przedmiot postępowania,

-

art. 210 § 1 pkt 4 w zw. 20q o.p. poprzez przedstawianie tez bez wystarczającego uzasadnienia prawnego.

Uzasadnienie prawne

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Porozumienia w sprawie ustalania cen transakcyjnych o których mowa w dziale IIa o.p. nazywane są w literaturze przedmiotu także uprzednimi (wstępnymi) porozumieniami cenowymi lub tzw. ustaleniem ceny z góry. Ich istota polega na określeniu - przed dokonaniem transakcji kontrolowanych - odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń, co do przyszłych zdarzeń) dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie. Jest to umowa zawierana, co do zasady, na przyszłość, pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Zatem podstawowym celem porozumień jest zapobieganie powstawaniu sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w zakresie stosowania cen transakcyjnych. Porozumienia te (chociaż nie wszystkie) eliminują także ryzyko wystąpienia niepożądanego zjawiska międzynarodowego podwójnego opodatkowania.

Polskie regulacje z zakresu porozumień w sprawie ustalania cen transakcyjnych w większości bazują na Wytycznych OECD (Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju) w sprawie Cen Transferowych dla Przedsiębiorców Wielonarodowych i Administracji Podatkowych.

Procedury opisane w przepisach art. 20a-20q o.p. regulują zasady postępowania administracji podatkowej, którego celem jest akceptacja lub odmowa akceptacji metody ustalania cen transakcyjnych, jaką proponuje wnioskodawca. Nie kształtują one natomiast, z pewnymi wyjątkami (art. 20g i 20h o.p.), samego procesu wyboru metody ustalania ceny przyjętej przez podatnika.

Zgodnie z art. 20c o.p., którego dotyczy spór w niniejszej sprawie porozumienie może dotyczyć transakcji, które mają zostać dokonane po złożeniu wniosku o zawarcie porozumienia, jak i transakcji, których realizację rozpoczęto przed dniem złożenia wniosku. Zdaniem Sądu przepis ten określa rodzaje transakcji, które mogą zostać objęte porozumieniem w formie określonej w art. 20 i o.p.

Jako moment rozgraniczający dwa rodzaje transakcji, do których może mieć zastosowanie porozumienie, przyjęto w powyższym przepisie złożenie wniosku o zawarcie porozumienia. W ten sposób transakcje zostały podzielone na mające zostać zawartymi po złożeniu przedmiotowego wniosku oraz rozpoczęte przed dniem jego złożenia, które zdaniem Sądu należy rozumieć jako transakcje sfinalizowane ale nie wykonane. Przepis art. 20i § l o.p. rozstrzyga o prawnej formie porozumienia cenowego, stanowiąc, iż w sprawach o uznanie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi Minister Finansów wydaje decyzję. Do zawarcia porozumienia cenowego dochodzić będzie zatem z chwilą wydania decyzji w sprawie porozumienia. Doręczenie przedmiotowej decyzji wyznaczać zaś będzie początkowy moment obowiązywania porozumienia. Do chwili jej wydania porozumienie nie może bowiem zostać uznane za zawarte. Ten właśnie przepis zdecydował o stanowisku Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Ministra Finansów oczywistym jest, iż transakcje przyszłe to te które, zostaną dokonane po zawarciu porozumienia to jest wydaniu decyzji całkowicie deprecjonując art. 20c o.p., a w przekonaniu Sądu ten właśnie przepis wyznacza zakres przedmiotowy zawieranych przez Ministra Finansów porozumień w sprawie cen transakcyjnych, którego nie zmienia treść art. 20 i o.p. i innych zawartych w dziale IIa o.p. Choć prowadzą do wątpliwości interpretacyjnych, nie wykluczają określenia w porozumieniu wstecznej daty jego obowiązywania, a więc objęcia porozumieniem transakcji zawartych przed datą zawarcia porozumienia. Zważyć bowiem należy, decyzja w sprawie porozumienia wydawana jest na czas oznaczony. Termin obowiązywania porozumienia powinien być, co do zasady, zgodny ze złożonym wnioskiem, ale nie może być dłuższy niż 3 lata. Początkiem jego obowiązywania nie musi być dzień doręczenia decyzji, gdyż może być to termin wcześniejszy - art. 20c o.p. dopuszcza objęcie porozumieniem transakcji, których realizację rozpoczęto przed dniem złożenia wniosku oraz transakcje, które mają być dokonane po dniu jego złożenia albo termin późniejszy (po dniu doręczenia decyzji). Wsteczne działanie porozumienia będzie się zatem odnosić do transakcji zawartych przed dniem doręczenia wspomnianej decyzji.

Nie można podzielić interpretacji prezentowanej przez Ministra Finansów skoro prawodawca w art. 20c o.p. nie wprowadził rozróżnienia transakcji na dokonane po zawarciu porozumienia oraz przed jego zawarciem, ale przed i po złożeniu wniosku przez zainteresowany podmiot. W rezultacie przepis art. 20c o.p. określa transakcje, które mogą stanowić przedmiot decyzji Ministra Finansów na podstawie art. 20i § 1 o.p. a określenie przedmiotu tej decyzji poprzez wskazanie transakcji objętych porozumieniem, nie jest uwarunkowane datą wydania i doręczenia decyzji w sprawie porozumienia. Należy więc przyjąć, iż "transakcje, które mają zostać dokonane po złożeniu wniosku o zawarcie porozumienia" to zarówno transakcje zawarte po doręczeniu decyzji, jak i zawarte po złożeniu wniosku, ale jeszcze przed doręczeniem decyzji. Z powyższego wynika, również, iż "przyszłość transakcji" należy oceniać na dzień złożenia wniosku a nie dzień zawarcia porozumienia. W przedmiotowej sprawie spółka zawarła umowę przedwstępną przed dniem złożenia wniosku a po tej dacie sfinalizowała transakcje zawierając umowę przyrzeczoną. Na dzień złożenia wniosku było to transakcja przyszła i skoro żaden z przepisów o.p. nie kształtuje warunku dokonania transakcji dopiero po zawarciu porozumienia (wydania decyzji przez Ministra Finansów), nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów prezentowanego w zaskarżonej decyzji.

W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, iż zasadniczo porozumienia cenowe mają zastosowanie do wskazanych w jego treści przyszłych transakcji, które zostaną zawarte w okresie obowiązywania porozumienia. W niektórych państwach dopuszcza się jednak wsteczne działanie porozumień cenowych. W takich przypadkach ustalona w porozumieniu metodologia ustalania cen transferowych uznawana jest przez administrację podatkową za prawidłową również w odniesieniu do transakcji dokonanych przed zawarciem porozumienia, o ile transakcje te są dostatecznie podobne do przyszłych transakcji, których dotyczy porozumienie. Co do zasady, taka możliwość retroaktywnego stosowania porozumienia cenowego uzależniona jest wszakże od zamieszczenia w jego treści odpowiedniego postanowienia. Przyjmuje się też, że przy prowadzeniu negocjacji nad treścią dwustronnego lub wielostronnego porozumienia cenowego właściwe władze umawiających się państw powinny korzystać ze szczegółowych zaleceń zawartych w Wytycznych OECD, które nie zawierają regulacji wyłączających możliwość zawierania porozumień cenowych do transakcji już sfinalizowanych. Niewątpliwie takiej jednobrzmiącej regulacji prawnej brak w polskich przepisach, jednakże brak jest jednocześnie przepisu, który by taką możliwość wykluczał.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przepis art. 20c o.p. nie uprawnia do postawienia tezy, że każde zawarte porozumienie cenowe, z mocy samego prawa, będzie miało zastosowanie do transakcji zawartych przed wydaniem decyzji przez Ministra Finansów w sprawie porozumienia cenowego, jednakże mając na uwadze użyty w tym przepisie zwrot "może dotyczyć" transakcji w toku na dzień złożenia wniosku, zawartych przed tym dniem oraz transakcji niesfinalizowanych na dzień złożenia wniosku - a więc obu tych rodzajów transakcji. Aby jednak taki skutek wystąpił, konieczne będzie wprowadzenie do treści porozumienia wyraźnego postanowienia w tym zakresie na co zezwala art. 20i § 3 pkt 3 o.p. Przepis ten stanowi, iż decyzja w sprawie porozumienia zawiera w szczególności: wskazanie rodzaju transakcji, przedmiotu transakcji objętych porozumieniem oraz okresu, którego ono dotyczy. Jednocześnie w pkt 6 § 3 art. 21 i o.p. wskazuje się, iż decyzja powinna zawierać termin obowiązywania porozumienia. Z powyższego wynika, iż termin obowiązywania decyzji w sprawie porozumienia oznacza okres czasu, w którym decyzja ta będzie obowiązywać. Natomiast mając na uwadze normę prawną zawartą w art. 20 i § 3 pkt 3 o.p., który stanowi o okresie, którego dotyczy porozumienie wraz ze wskazaniem transakcji stanowiących przedmiot porozumienia, uzasadnione jest stwierdzenie, iż okres obowiązywania porozumienia wyznaczać będą transakcje objęte w indywidualnej sprawie porozumieniem. Regulacja ta koresponduje z przepisem art. 20c o.p. określającego rodzaje transakcji, które mogą stanowić przedmiot porozumienia, co do których moment ich dokonania (sfinalizowania) nie został powiązany z datą wydania lub doręczeniem decyzji w sprawie porozumienia. Jak wskazano wyżej porozumienie może dotyczyć transakcji sfinalizowanych przed doręczeniem decyzji. Oznacza to, również że okres którego dotyczy porozumienie, o którym mowa w art. 21i § 3 pkt 3 o.p. nie musi pokrywać się z początkiem terminu obowiązywania decyzji skoro prawodawca dopuścił w art. 20c o.p. możliwość zawarcia porozumienia co do transakcji dokonanych również przed wydaniem decyzji przez Ministra Finansów. Nie ma więc przeszkód aby termin obowiązywania porozumienia został określony jako wcześniejszy w stosunku do daty doręczenia decyzji wówczas porozumienie będzie miało zastosowanie do transakcji zawartych przed dniem wydania i doręczenia decyzji. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż nie było przesłanek do umorzenia postępowania w sprawie, w której strona złożyła wniosek o zawarcie porozumienia cenowego i transakcję tę sfinalizowała po dniu złożenia wniosku, jeżeli na dzień złożenia wniosku była to transakcja przyszła. Jak Sąd wywodził wyżej z uwagi na to, że decyzja wydana przez Ministra Finansów na podstawie art. 20 i § 1 o.p .może dotyczyć transakcji dokonanych przed wydaniem decyzji (zawarcia porozumienia) na podstawie art. 20c o.p., w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 208 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe podlega umorzeniu, gdy z jakichkolwiek powodów stało się bezprzedmiotowe. Z takim stanem rzeczy mamy zaś do czynienia, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jak wskazano wyżej taka sytuacja nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Sąd nie podziela również stanowiska Ministra Finansów, iż błędnie zastosował w sprawie przepis art. 20c o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Jak słusznie podniosła strona skarżąca jest to przepis prawa materialnego i wobec braku przepisu intertemporalnego nie ma podstaw do zastosowania w sprawie wniosku strony złożonego w 2006 r. przepisu art. 20c w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji. Dalsze więc rozważania co do interpretacji powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. są bezprzedmiotowe.

Zdaniem Sądu nie znajduje natomiast uzasadnienia porównywanie instytucji prawnej porozumień cenowych z instytucją prawną interpretacji podatkowych, o których mowa w przepisach art. 14a-c o.p., ponieważ przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Jednakże strona skarżąca jak się wydaje użyła powyższej argumentacji dla wykazania, iż nie czyni bezprzedmiotowym postępowania fakt, że transakcja została sfinalizowana oraz to, że powstało zobowiązanie podatkowe. Sąd podziela tę argumentację, z której wynika, iż sam fakt powstania zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie do wydania decyzji przez Ministra Finansów w sprawie porozumienia. Zasadą zobowiązań powstających z mocy prawa, a takim jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, iż organ podatkowy lub skarbowy może dokonać kontroli prawidłowości podatku obliczonego i zapłaconego przez podatnika. Do chwili jednak wszczęcia postępowania podatkowego, kontrolnego lub skarbowego podatnik może złożyć korektę deklaracji podatkowej na podstawie art. 81 o.p., a więc skorygować wykazaną w deklaracji kwotę zobowiązania podatkowego. Kwestia ta też nie wiąże się bezpośrednio z przedmiotową sprawą, jednakże wyjaśnić należy, iż w przypadku porozumień cenowych w 2006 r. nie było zastrzeżenia obowiązującego od 1 stycznia 2007 r., iż porozumienia nie zawiera się w zakresie transakcji, które w dniu złożenia wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej lub postępowaniem przed sądem administracyjnym. Ponadto taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, a ponieważ Sąd zgodnie z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwana dalej "p.p.s.a." orzeka na podstawie akt sprawy, z których nie wynika, iż wobec spółki na dzień złożenia wniosku toczyło się którekolwiek z postępowań wymienionych w art. 20c o.p. dalsze rozważania w tym zakresie również są bezprzedmiotowe. Wyjaśnić jednak jednoznacznie należy, iż wobec brzmienia przepisu art. 20c o.p. obowiązującego w 2006 r. brak jest podstaw do postawienia tezy, iż wszczęcie postępowania kontrolnego, podatkowego, skarbowego lub przed sądem administracyjnym wyklucza postępowanie w sprawie porozumień cenowych skoro ograniczenia w tym zakresie nie przewidują przepisy o.p.

Sąd podziela zarzut skarżącej spółki, iż mimo, że Minister Finansów nie powołał w decyzji przepisów art. 21 § 1 i 2 o.p., art. 81 o.p. art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 3a u.p.d.p. mogło dojść do błędnej wykładni tych przepisów lub ich niewłaściwego zastosowania, jednakże w niniejszej sprawie zarzut naruszenia tych przepisów jest niezasadny. Te przepisy nie stanowiły podstawy prawnej wydanych w sprawie decyzji. Zgodzić się jednak należy, ze strona skarżącą, iż Minister Finansów omawiając w uzasadnieniu decyzji instytucje prawa podatkowego i przedstawiając argumenty z nimi związane, które mają wpływ na rozstrzygnięcie, nie powołał norm prawnych, z których owe instytucje i tezy wynikają, co stanowi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Świadczy o tym zacytowany w skardze na str.14 i 15 fragment uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Za niezasadne natomiast Sąd uznał zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 120, 121, 125 o.p. mających zastosowanie w sprawie na podstawie art. 20q o.p.

Co do naruszenia art. 120 o.p. Strona jedyne uzasadnienie jakie zawarła w tym zakresie to takie, że wydane w sprawie decyzje nie mogą być uznane za mające wystarczające oparcie w przepisach prawa. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na podstawie jakich przepisów prawa działał Minister Finansów wskazał w wydanych decyzjach a to, że Strona prezentuje odmienny pogląd co do interpretacji przepisów prawa lub zasadności ich zastosowania nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady praworządności.

Minister Finansów nie naruszył też art. 121 i 125 o.p. Z akt sprawy wynika, iż wielokrotnie spotykał się ze stroną i wyjaśniał przesłanki swojego postępowania a ich uzasadnienie nie budzi zastrzeżeń na tych etapach postępowania, w których Minister Finansów udzielał wyjaśnień. Terminy spotkań i pism kierowanych do Strony przez Ministra Finansów Sąd wskazał na stronie 6 i 7 uzasadnienia wyroku. Przepis art. 210 § 1 pkt 4 o.p. ma zastosowanie do decyzji a nie do udzielenia informacji i wyjaśnień przez organ podatkowy na podstawie art. 121 o.p. Natomiast szybkość postępowania podatkowego uzależniona jest od rodzaju sprawy i stopnia jej zawiłości. Sąd nie dopatrzył się przewlekłości postępowania w działaniach Ministra Finansów, który realizował zasadę określoną w art. 122 i 187 § 1 o.p.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.