Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2137591

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 20 kwietnia 2016 r.
III SA/Wa 1376/15
Działalność osoby fizycznej prowadzona w innym miejscu, niż miejsce jej zamieszkania.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Małgorzata Długosz-Szyjko, Piotr Przybysz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2015 r. nr IPPP2/443-1061/14-4/MT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Wnioskiem z 15 października 2014 r. M. S., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie doliczania podatku VAT do czynszu z tytułu najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca jest właścicielką trzykondygnacyjnego budynku usytuowanego w W., który nabyła w 1997 r. Począwszy od 2001 r. Strona wynajmuje przedsiębiorcom lokale mieszkalne w ww. budynku, które są położone na dwóch z trzech kondygnacji budynku. Skarżąca jest również właścicielką dwóch lokali mieszkalnych położonych w W., które nabyła odpowiednio w 2008 r. i w 2011 r. i które wynajmuje odpowiednio od 2008 r. i 2011 r. Najemcami są lokatorzy - osoby fizyczne. Skarżąca nie prowadzi w Polsce żadnej działalności gospodarczej. W szczególności najem ww. nieruchomości traktuje jako najem nieruchomości prywatnych, które nie są składnikami żadnego przedsiębiorstwa (nie są wynajmowane w ramach działalności gospodarczej). Poza najmem ww. nieruchomości Wnioskodawczyni nie dokonuje na terytorium Polski żadnych innych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z tytułu najmu nieruchomości otrzymuje czynsz najmu, do którego nie dolicza podatku VAT. Uzasadnieniem do takiego postępowania jest przyjęcie przez Skarżącą, że w żadnym roku podatkowym nie przekroczyła limitu kwotowego określonego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej - "ustawa o VAT"). Strona nigdy nie składała oświadczenia, że rezygnuje ze zwolnienia przewidzianego przez art. 113 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Zamieszkuje na stałe od wielu lat we Francji, posiada podatkową rezydencję we Francji. Ponadto Strona w celu zarządzania najmem oraz sprawowania kontroli nad wynajmowanymi nieruchomości, osobiście przyjeżdża do Polski kilka razy w roku (wyłączenie w celach związanych z najmem).

W Polsce posiada lokal, który służy jej do załatwiania spraw związanych z najmem (np. do celów spotkań z najemcami).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy w zaistniałymi stanie faktycznym, jest zobowiązana doliczać podatek VAT do czynszu najmu z tytułu najmu opisanych powyżej nieruchomości Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że nigdy nie przekroczyła limitu kwotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT (jak również limitu określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym), nie jest zobowiązana doliczać podatku VAT do czynszu najmu opisanych w stanie faktycznym nieruchomości.

W interpretacji indywidulanej z 21 stycznia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie natomiast z art. 113 ust. 13 pkt 3 tej ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przytoczono także treść przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Minister Finansów wskazał, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i inne przepisy prawa podatkowego, nie posługują się pojęciem "siedziba" w odniesieniu do osób fizycznych a jedynie w odniesieniu do osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W przypadku osób fizycznych można mówić wyłącznie o miejscu zamieszkania, natomiast pojęcie siedziby związane jest wyłącznie z jednostkami, którym przysługuje osobowość prawna. Dlatego też, w przypadku osoby fizycznej, miejsce siedziby jest zrównane z miejscem zamieszkania. Przykładem potwierdzenia powyższej tezy może być druk VAT-R składany przez podmioty rejestrujące się jako podatnicy podatku VAT, w których osoby fizyczne wskazują adres zamieszkania, natomiast osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej - adres siedziby. Potwierdza to również druk CEiDG, zgodnie z którym, dokonując rejestracji działalności gospodarczej należy podać adres faktycznego zamieszkania podatnika - w omawianej sytuacji byłby nim adres zagraniczny.

Zatem podatnik, który posiada swoje miejsce zamieszkania za granicą, a prowadzi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, będzie musiał od każdego obrotu odprowadzić podatek VAT. Tym samym Skarżąca - osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania we Francji - jest podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju zrównanej z miejscem zamieszkania zgodnie z ww. regulacjami ustawy o VAT. Przepis art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT wyklucza w takiej sytuacji zastosowanie zwolnienia z podatku VAT.

W konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania i tym samym będzie zobowiązana doliczać podatek VAT do czynszu najmu nieruchomości.

Pismem z 9 lutego 2015 r. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z 13 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie; art. 113 ust. 13 pkt 3, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 10 i 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że skarżąca, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce, równocześnie nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju (w Polsce) z tytułu najmu nieruchomości położonych na terytorium Polski;

- przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełną interpretację i ocenę stanowiska skarżącej, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia przez organ swojego stanowiska przyjmującego, że stanowisko skarżącej jest nieuzasadnione.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że z przepisów ustawy o VAT, przepisów Rozporządzenia wykonawczego Rady UE oraz orzeczeń sądów administracyjnych wynika jednoznacznie, że w przypadku osoby fizycznej odpowiednikiem "siedziby" jest "miejsce zamieszkania". Jednak posiadanie miejsca zamieszkania w jednym kraju, nie oznacza, że osoba fizyczna nie może posiadać w innym kraju "siedziby działalności gospodarczej". O posiadaniu czy nie posiadaniu w danym kraju "siedziby działalności gospodarczej" nie decyduje w żadnym razie miejsce zamieszkania osoby fizycznej.

Bezspornym zatem jest, że działalność Skarżącej jest wykonywana na terytorium Polski jedynie przy wykorzystaniu składników majątkowych (nieruchomości) położonych w Polsce. Strona w celu kontroli oraz zarządu wynajmowanymi nieruchomościami, osobiście przyjeżdża do Polski kilka razy w roku (wyłącznie w celach związanych z najmem). W tym celu, w Polsce posiada lokal, który służy jej do załatwiania spraw związanych z najmem (np. do celów spotkań z najemcami). Dlatego też, jej siedziba działalności gospodarczej jest położona na terytorium Polski. Niezależenie od powyższego, ponieważ osoba fizyczna z definicji nie posiada siedziby, ale miejsce zamieszkania (siedzibę posiadają osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej), przepisu art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT nie można odnosić do miejsca zamieszkania skarżącej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Skarżąca, która nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Polski, wykorzystuje należące do niej nieruchomości położone w Polsce dla celów zarobkowych. W związku z zawartymi umowami najmu, czynności te mają charakter stały, ciągły. Dlatego też na gruncie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ust. o VAT (przytoczonej na str. 2 niniejszego uzasadnienia), Skarżąca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą.

Spór natomiast dotyczy braku prawa do zastosowania przez Stronę zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 3 w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Brak zastosowania powyższego zwolnienia organ interpretacyjny uzasadniał nieposiadaniem przez Skarżącą, będącą osobą fizyczną, siedziby działalności gospodarczej na terenie kraju.

Przeciwne stanowisko prezentowała w tej kwestii Skarżąca podnosząc, że siedziba jej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT położona jest na terytorium kraju, gdyż wszystkie składniki majątkowe (nieruchomości), które są wykorzystywane dla celów zarobkowych, położone są w Polsce.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze przyznać należy organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników, nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. Oznacza to, że czynności wykonywane przez tych podatników zawsze podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Kluczowym kryterium jest tu brak "siedziby działalności gospodarczej". Powyższa regulacja jest odzwierciedleniem przepisu art. 283 ust. 1 lit.c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Różnica pomiędzy tymi przepisami sprowadza się do tego, że przepis polskiej ustawy o VAT posługuję się pojęciem "siedziby działalności gospodarczej" podatnika natomiast powołanym przepisie Dyrektywy VAT jest mowa o "siedzibie podatnika".

Od 1 lipca 2011 r. na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 780) zmieniającego ustawę o VAT z dniem 1 lipca 2011 r. w wielu artykułach ustawy o VAT, w tym także w omawianym przepisie, wprowadzono pojęcie siedziby działalności gospodarczej, zastępując nim dotychczasowe określenie "siedziba lub miejsce zamieszkania".

Trafnie podnosi Skarżąca, że pojęcie "siedziba działalności gospodarczej" podatnika nie może być utożsamiane z pojęciem "miejsca wykonywania działalności". Możliwość taką należy wykluczyć z uwagi na brzmienie art. 28b i art. 28c ustawy o VAT, które posługują się odrębnymi pojęciami "siedziby działalności gospodarczej" i "stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu w świetle brzmienia tych przepisów te dwa miejsca mają różne znaczenie prawne jednakże w konkretnych przypadkach siedziba działalności gospodarczej i stałe miejsce jej wykonywania mogą znajdować się w tym samym miejscu.

Zauważyć należy, że zarówno przepisy ustawy o podatku do towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia "siedziby działalności gospodarczej" ani "stałego miejsca prowadzenia działalności". Takich definicji nie zawiera także Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Niemniej jednak, z dniem 1 lipca 2011 r. pojęcia "siedziby działalności gospodarczej" oraz "stałego miejsca prowadzenia działalności" zostały zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str. 1).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tego rozporządzenia na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 10 ust. 2 rozporządzenia w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Zgodnie z art. 10 ust. 3 rozporządzenia sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie powołanych przepisów, trafnie Strona wywodzi, że decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają najważniejsze decyzje z zakresu ogólnego zarządu tą działalnością. Dochodzi jednak do błędnej konkluzji, skutkującej uznaniem za siedzibę prowadzonej działalności terytorium Polski.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia ETS w sprawie C-97/09 (Ingrid Schmelz v. Finanzamt Waldviertel), w którym Trybunał wyjaśnił istotę i zasadnicze powody stosowania wyłączenia z omawianego zwolnienia. Orzeczenie to zapadło w podobnym stanie faktycznym, jak ten opisany przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. W stanie faktycznym objętym powołanym orzeczeniem obywatelka Niemiec mająca miejsce zamieszkania w Niemczech chciała skorzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT w Austrii od obrotów uzyskiwanych z wynajmu nieruchomości położonej w Austrii. W tej sprawie ETS potwierdził zasadność odmowy jej zwolnienia w oparciu o przepis krajowy będący odpowiednikiem art. 283 ust. 1 lit. c. Dyrektywy VAT. Trybunał stwierdził, że art. 24 ust. 3 i art. 28i VI Dyrektywy VAT oraz art. 283 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT z 2006 r., w zakresie, w jakim pozwalają one państwom członkowskim przyznać małym przedsiębiorstwom mającym siedzibę na ich terytorium zwolnienie z VAT łączące się z utratą prawa do odliczenia, lecz wykluczają tę możliwość w przypadku małych przedsiębiorstw mających siedzibę w innych państwach członkowskich, są zgodne z przepisami unijnych traktatów oraz z ogólną zasadą równego traktowania. Jednocześnie stwierdzono, że to ograniczenie nie narusza w żaden sposób swobód traktatowych (w szczególności swobody prowadzenia działalności gospodarczej). Trybunał także wyjaśnił, że ograniczenie zwolnienia podatkowego ustanowione w art. 283 ust. 1 lit. c. Dyrektywy VAT uzasadnione jest tym, że w przypadku, gdy miejsce wykonywania działalności gospodarczej jest położone w innym kraju niż miejsce zamieszkania podatnika, utrudnione jest kontrolowanie tej działalności w miejscu jej wykonania. W szczególności utrudniony jest dostęp do informacji o tej działalność oraz do ksiąg służących jej ewidencjonowaniu. W tej sytuacji zachodzi możliwość nadużywania przez podatników prawa do zwolnienia z podatku kosztem budżetu. Te okoliczności ETS uznał za wystarczające do wprowadzenia omawianego ograniczenia zwolnienia od podatku.

Resumując, w ocenie Sądu, w przypadku, gdy działalność osoby fizycznej prowadzona jest w innym miejscu, niż miejsce jej zamieszkania, za siedzibę działalności gospodarczej należy uznawać miejsce zamieszkania tej osoby, gdyż to w tym miejscu podejmowane są najważniejsze decyzje osoby fizycznej w zakresie bieżącego kierowania tą działalnością. Podnoszona w uzupełnieniu wniosku okoliczność kilkukrotnych - w skali roku - przyjazdów do Polski w celach związanych z najmem, niczego w tym zakresie nie zmienia. Skarżąca na terenie Polski przebywa sporadycznie, trudno zatem uznać miejsce to za centrum administrowania bieżącą działalnością.

Chybiony jest zatem zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, to jest art.: 113 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie; art. 113 ust. 13 pkt 3, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 10 i 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że Skarżąca, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce, równocześnie nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju (w Polsce) z tytułu najmu nieruchomości położonych na terytorium Polski. Organ w rozpoznanej sprawie dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa stwierdzając, że na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT podatnicy, którzy wynajmują nieruchomości położone w Polsce, mający miejsce zamieszkania poza Polską nie mogą skorzystać ze zwolnienia w podatku VAT od obrotów uzyskanych z tej działalności.

Organ podatkowy w wydanej interpretacji dokonał uzasadnienia swojego stanowiska, przytoczył przepisy prawa, które mają zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Pewnym mankamentem wydanego rozstrzygnięcia jest brak odniesienia się do wskazanej w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji informacji o kilkukrotnych w roku osobistych przyjazdach Skarżącej do Polski, w celu sprawowania kontroli nad wynajmowanymi nieruchomościami, jednak uchybienie to, jak wskazano wyżej, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.