Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2360117

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 25 kwietnia 2017 r.
III SA/Wa 1371/16
Wpłata własna jako niedokumentująca darowizny od osoby najbliższej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.).

Sędziowie WSA: Agnieszka Olesińska, Aneta Trochim-Tuchorska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) lutego 2016 r. nr (...) (...) w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z (...) lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego P.M. od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. z (...) listopada 2015 r. ustalającej Skarżącemu wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 16.209 zł z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 250.000 zł otrzymanej w 2013 r. od M.S. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 11 października 2013 r. do (...) Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w którym Skarżący zgłosił nabycie tytułem darowizny od swojej siostry, Pani M.S., kwoty pieniężnej w wysokości 250.000,00 zł. Do zgłoszenia dołączył umowę darowizny środków pieniężnych w kwocie 250.000,00 zł, sporządzoną 1 maja 2013 r.

Dokonując weryfikacji prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia w ramach czynności sprawdzających, pismem 17 lipca 2014 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania ich na rachunek bankowy nabywcy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżący przedstawił potwierdzenia wpłat gotówki dokonanych przez siebie 9 maja 2013 r. w kwocie 88.000,00 zł na swój rachunek w (...) oraz gotówki w kwocie 105.000,00 zł na swój rachunek w (...) Banku, a także kserokopię dowodów wpłaty 13 maja 2013 r. na rzecz (...) Urzędu Skarbowego W. zaległości podatkowych w łącznej kwocie 52.908.70 zł.

Postanowieniem z (...) sierpnia 2014 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia Skarżącemu podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny od Pani M.S., kwoty pieniężnej w wysokości 250.000,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 12 listopada 2015 r. organ pierwszej instancji ustalił Skarżącemu wysokość podatku od spadków i darowizn z powyższego tytułu w kwocie 16.209,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął jako podstawę opodatkowania wykazaną w złożonym zgłoszeniu SD-Z2 darowiznę w kwocie 250.000,00 zł. Po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku w pierwszej grupie podatkowej w kwocie 9.637,00 zł, wynikającej z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm., dalej: "u.p.s.d."), do podstawy obliczenia podatku przyjął kwotę 240.363,00 zł. Należny podatek w kwocie 16.209,00 zł ustalono od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku według skali obowiązującej od nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.s.d.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił zasadność odstąpienia od zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zwalniającego od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez wskazanych w tym przepisie członków najbliższej rodziny, w tym rodzeństwo. Wskazał mianowicie, iż przesłanką skorzystania z przedmiotowej ulgi jest łączne spełnianie wymienionych w tym przepisie warunków, tj. zgłoszenie nabycia w ustawowym terminie oraz udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania ich na rachunek bankowy nabywcy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 4a u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że samodzielna wpłata przez osobę obdarowaną środków uzyskanych w drodze darowizny na konto bankowe nie wypełnia dyspozycji przedmiotowego przepisu i w rezultacie nie prowadzi do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Ponadto, decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że Skarżący nieprawidłowo udokumentował otrzymaną darowiznę dokonując przelewu jej części na rachunek bankowy organu podatkowego oraz naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy uzasadnił swoje stanowisko fragmentem uzasadnienia wyroku sądowego, bez wskazania nawet daty, kiedy to rozstrzygnięcie zapadło.

W uzasadnieniu powołanej na wstępie, zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącego (jak również w tym zakresie stanowiska przedstawionego w przywołanych przez Podatnika orzeczeniach sądów administracyjnych), że art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie daje podstawy do stwierdzenia, że dla uzyskania ulgi konieczne było wpłacenie kwoty darowizny jedynie przez darczyńcę jak również, że nieprawidłowe jest stanowisko, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie bankowego dowodu wpłaty własnej, gdyż zaaprobowanie takiego stanowiska prowadziłoby w gruncie rzeczy do całkowicie sztucznego, oderwanego od realiów życia, formalizmu dowodowego, kłócącego się z zasadą budowania zaufania do organów państwa. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż treść przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie wymaga przekazania przez darczyńcę darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, zaś wystarczającą podstawą do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, jest wpłata gotówki w banku przez podatnika na swój rachunek bankowy na własną rzecz (bądź wpłata gotówki na konto (w kasie) organu podatkowego tytułem spłaty zaległych zobowiązań podatkowych).

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2967/11.

Organ drugiej instancji stwierdził, że załączone do akt sprawy dowody wpłat gotówki dokonanych przez Skarżącego 9 maja 2013 r. w kwocie 88.000,00 zł na jego rachunek w (...) oraz gotówki w kwocie 105.000,00 zł na jego rachunek w (...) Banku, stanowią dowód wpłaty jakichś środków pieniężnych przez Skarżącego na jego rachunki, ale nie stanowią dowodu otrzymania tych środków pieniężnych przez Skarżącego od darczyńcy. Tym samym nie została spełniona dyspozycja art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej, dowody wpłaty, dokonane 13 maja 2013 r. na rzecz (...) Urzędu Skarbowego W., zaległości podatkowych w łącznej kwocie 52.908,70 zł nie stanowią dowodu otrzymania tych środków pieniężnych przez Skarżącego w drodze darowizny, warunkującego zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Sama czynność wykonania zobowiązania podatkowego, czy jakiegokolwiek innego zobowiązania, pozostaje bez związku z umową darowizny. Związek, który próbuje wywieść Skarżący, poprzez skonfrontowanie faktu poniesienia wydatku z faktem otrzymania w darowiźnie środków pieniężnych, jest niewystarczający dla udokumentowania otrzymania darowizny w celach dowodowych wspomnianych w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Ponadto przepis ten wyraźnie mówi o przekazaniu środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, a nie na rachunek innego podmiotu tytułem zapłaty za zobowiązania podatnika (np. urzędu skarbowego).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zrzucił zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż Skarżący nieprawidłowo udokumentował otrzymaną darowiznę dokonując przelewu jej części na rachunek bankowy organu podatkowego, a także poprzez nieprzytoczenie daty wydania wyroku, na który powołuje się organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, będące wyrazem lekceważenia Skarżącego;

- naruszenie art. 4a u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że samodzielna wpłata przez osobę obdarowaną środków uzyskanych w drodze darowizny na konto bankowe nie wypełnia dyspozycji przedmiotowego przepisu i w rezultacie nie prowadzi do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację zawartą wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Z przepisu tego wynika, że zwalnia się do podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1)

zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2)

udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosił, że warunek przekazania środków na rachunek bankowy nabywcy, o którym mowa w ww. przepisie jest wymogiem wyłącznie technicznym, nie zaś koniecznym dla uzyskania prawa do zwolnienia. Argumentował, że omawiana norma ma głównie cel społeczny, określony jako "zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny".

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela stanowiska Skarżącego w tym zakresie. Sąd aprobuje natomiast stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 706/12, który zapadł wprawdzie w nieco odmiennym stanie faktycznym, jednak wyrażone w nim tezy znajdują uzasadnienie także w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. wskazał, iż: "nie sposób zgodzić się z poglądami, że powołany przepis (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - przyp. Sąd) sformułował wymóg udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy, jako "wymóg techniczny i to na dodatek niezręcznie sformułowany" (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08, Lex nr 546176; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., I SA/Gd 454/11, Lex nr 898324). Jest to bowiem pogląd w sposób oczywiście sprzeczny z treścią powołanego przepisu. Przepis bowiem wyraźnie warunkuje ("jeżeli udokumentują") zwolnienie od podatku od dwóch przesłanek: a) zgłoszenia nabycia w terminie miesiąca i b) udokumentowania. Z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. nie wynika by ustawodawca wartościował oba warunki zwolnienia podmiotowego, a mianowicie zgłoszenia i udokumentowania i by nadawał im różną moc prawną. Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to, że art. 4a u.p.s.d. wprowadził zwolnienie podmiotowe nabycia rzeczy lub praw majątkowych członków najbliższej rodziny nie ma żadnego przełożenia na kwestię łagodzenia czy nawet zlikwidowania materialnoprawnych warunków tego zwolnienia. Jak wskazał NSA: "Z uzasadnienia projektu zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn (druk Sejmu RP V Kadencji nr 736) wynika wyraźnie, że tak obowiązek zgłoszenia, jak i obowiązek udokumentowania są warunkami zwolnienia i ich celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, a więc kontrola przepływu środków pieniężnych i niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje opodatkowanie nabywcy według I grupy podatkowej"

W ocenie Sądu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, brak więc powodu, by wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zmierzała do likwidacji obowiązku udokumentowania przekazania na rachunek bankowy nabywcy, czy wręcz prowadziła do interpretowania go jako udokumentowania otrzymania tzw. "wpłatą własną", co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Zdaniem Sądu przyjęcie tak mocno akcentowanej w skardze wykładni celowościowej omawianej regulacji prowadzić musi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie " udokumentowanie (...) ich (środków pieniężnych - przyp. Sądu) otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Nie ulega wątpliwości, że wpłata własna środków pieniężnych takiego transferu nie dokumentuje.

W konsekwencji, Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2016 r., sygn. II FSK 1326/16 - dotyczące zastosowania art. 9 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), który ustanawiając zwolnienie podatkowe podmiotowe, warunkuje zwolnienie analogiocznie, jak art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., od dwóch przesłanek 1) zgłoszenia nabycia w określonym terminie, 2) udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy pożyczkobiorcy nie spełnia wpłata własna przez pożyczkobiorcę na jego rachunek bankowy środków pieniężnych otrzymanych uprzednio w formie gotówkowej od pożyczkodawcy, nawet wówczas, gdy wskazano, że są to środki z tytułu pożyczki".

Zdaniem Sądu, także dowody wpłaty w dniu 13 maja 2013 r. na rzecz (...) Urzędu Skarbowego W. tytułem zaległości podatkowych nie stanowią dowodu otrzymania tych środków pieniężnych przez Skarżącego w drodze darowizny, warunkującego zastosowanie zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, sama czynność wykonania zobowiązania podatkowego pozostaje bez związku z umową darowizny.

W związku z tym uznać należało, że organy podatkowe, zarówno I jak i II instancji, dokonały prawidłowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Zarzut naruszenia tego przepisu jest nieuzasadniony.

Ponadto Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie innych przepisów prawa, w tym przepisów dotyczących przeprowadzonego postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.