Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2137585

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 13 kwietnia 2016 r.
III SA/Wa 1308/15
Odniesienie wielkości zobowiązania do stanu majątku podatnika i jego dotychczasowych działań.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Trelka.

Sędziowie WSA: Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Piotr Przybysz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) marca 2015 r. nr (...) w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2012 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia (...) sierpnia 2014 r. zabezpieczył na majątku M. L. (dalej: Skarżący) przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2012 r., przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 4.119.283,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 1.007.534,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 w związku z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.), poprzez niewłaściwe doręczenie zaskarżonej decyzji z pominięciem strony postępowania oraz art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie było do tego wyraźnych podstaw. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że decyzja została nieprawidłowo doręczona pełnomocnikowi zamiast stronie postępowania, bo pełnomocnik umocowany był jedynie do postępowania kontrolnego. Zdaniem Skarżącego, w związku z nieprawidłowym doręczeniem zaskarżonej decyzji nie weszła ona do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. Odnosząc się do zasadności wydania zaskarżonej decyzji podniósł, że podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, przy czym decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania. Organ podatkowy powinien więc wskazać ponad wszelką wątpliwość istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia i wskazać w uzasadnieniu decyzji wyraźną przyczynę ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretne dowody uzasadniające to zabezpieczenie. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Skarżący stwierdził, że powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być tylko sama kwota przewidywanego zobowiązania, lecz należy odnieść tą kwotę do sytuacji finansowej podatnika, która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązania w przyszłości. Zatem w świetle przesłanek uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu oczywistym jest, że sama wysokość przybliżonego zobowiązania nie może stanowić przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W związku z tym okoliczność, iż na chwilę obecną podatnik nie posiada majątku, który pozwalałby na spłatę ewentualnego zobowiązania w przyszłości, nie przesądza o uprawdopodobnieniu wystąpienia ryzyka nieuregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) marca 2015 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, iż pomimo nie doręczenia zaskarżonej decyzji Skarżącemu, lecz jego pełnomocnikowi uprawnionemu do reprezentowania Skarżącego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w postępowaniu kontrolnym, w terminie ustawowym zostało złożone odwołanie od tej decyzji. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwaniem z dnia 7 października 2014 r. zwrócił się o dostarczenie oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa zawierającego umocowanie do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia (...) sierpnia 2014 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 20 października 2014 r. doradca podatkowy R. O. przesłał pełnomocnictwo z dnia 12 września 2014 r., w którym Skarżący udziela mu pełnomocnictwa do złożenia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. od decyzji z dnia (...) sierpnia 2014 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego organ stwierdził, iż nawet jeśli pełnomocnik nie był umocowany do działania w imieniu Skarżącego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., a zatem również do złożenia odwołania, to mocodawca potwierdził dokonanie tej czynności - zgodnie z przepisami prawa cywilnego mającymi tu zastosowanie tj. art. 104 i art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 137 § 4 O.p. poprzez udzielenie pełnomocnictwa z dnia 12 września 2014 r. Skoro tak, to odwołanie zostało złożone przez osobę uprawnioną do działania w imieniu mocodawcy, a zatem fakt braku prawidłowego doręczenia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.), nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bo odwołanie zostało skutecznie wniesione.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia (...) sierpnia 2014 r. została wydana po wszczęciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 5 listopada 2013 r. postępowania kontrolnego wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących budżet państwa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2012 r. oraz ustalenia czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.

Zgodnie informacjami zawartymi we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z dnia 29 kwietnia 2014 r. Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą L. M. L., w okresie od lutego do sierpnia 2012 r. dokonał zakupu towarów handlowych od następujących podmiotów: B. Sp. z o.o. we W., D. Sp. z o.o. w W., D. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w L., V. Sp. z o.o. w K., S. Sp. z o.o. w W.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, iż z jego ustaleń wynika, że wymienione podmioty były uczestnikami tzw. "karuzeli podatkowej", a Skarżący w ramach prowadzonej działalności posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty dla udokumentowania fikcyjnego zakupu. W związku z tym wykazane w fakturach VAT przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności kwoty podatku - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają obowiązkowi zapłaty. Dotyczy to faktur VAT wystawionych na rzecz M. D. W., PHU P. K., A. Sp. jawna S. R. I. A. K., G. L. R., E. M. I., M. M. Z., C. Sp. z o.o., A. A. L., F. A. D., I. S.A., C. M. O., B. E. Z., E. K. M., E. R. L., R. R. K., M. P. S., P. S., P. A. B., E. J. F.

Organ wskazał, iż w związku z wystawieniem przez Skarżącego faktur VAT dla wyżej wskazanych firm kwoty do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynoszą za:

* marzec 2012 r. kwota w wysokości 103.565,00 zł,

* kwiecień 2012 r. kwota w wysokości 1.114.136,00 zł,

* maj 2012 r. kwota w wysokości 550.311,00 zł,

* czerwiec 2012 r. kwota w wysokości 2.361.828,00 zł,

* lipiec 2012 r. kwota w wysokości 8.894,00 zł,

* sierpień 2012 r. kwota w wysokości 41.799,00 zł.

Organ wyjaśnił, iż wskazane kwoty do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zostały pomniejszone o kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 za 03/2012, 06/2012, 08/2012 odpowiednio w kwotach 1.350,00 zł, 58.683,00 zł, 1.217,00 zł, które zostały przez podatnika zapłacone.

Ponadto wskazał, iż Skarżący posiada kilka nieruchomości położonych w Warszawie, których łączna szacunkowa wartość na dzień wydania decyzji wynosi ok. 1.000.000,00 zł (w tym obciążenie kredytem hipotecznym w kwocie ok. 300.000,00 zł), posiada udział w nieruchomości położonej w miejscowości Siemianowo w gminie Kozłowo w wysokości ok. 12.000,00 zł, nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Złożone przez Skarżącego deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług VAT-7 wskazują na wielomilionowe obroty netto, tj:

* za 09-12/2007 w kwocie 216.040,00 zł,

* za 01-12/2008 w kwocie 601.419,00 zł,

* za 01-12/2009 w kwocie 564.945,00 zł,

* za 01-12/2010 w kwocie 534.472,00 zł,

* za 01-12/2011 w kwocie 855.487,00 zł,

* za 01-12/2012 w kwocie 18.868.510,00 zł,

* za 01-12/2013 w kwocie 11.870.736,00 zł.

Dokonana przez organ podatkowy analiza zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 - 2013 wskazuje, że Skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał odpowiednio dochód w wysokości 38.229,12 zł, 146.021,22 zł, 206.975,39 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaistniałe w sprawie okoliczności tj: brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, odpowiadającego kwocie przyszłych zobowiązań podatkowych, fikcyjność zawieranych transakcji, podawanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, a w związku z tym nie wykonywanie w sposób prawidłowy wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w sposób trwały, uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe na przybliżoną kwotę 5.126.817,00 zł nie zostaną wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wobec powyższego bezsprzecznie zaistniały obiektywne przesłanki do wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia (...) sierpnia 2014 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2012 r., przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 4.119.283,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 1.007.534,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 w zw. z art. 212 O.p. - poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w sposób prawidłowy i weszła do obrotu prawnego, w sytuacji, gdy została ona doręczona z pominięciem strony postępowania tym samym naruszając przepisy postępowania dotyczące doręczeń;

- art. 228 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, z uwagi na fakt, że decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego;

- art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie było do tego wyraźnych podstaw.

W uzasadnieniu zarzucił, że zaskarżona decyzja organu I instancji została nieprawidłowo doręczona pełnomocnikowi zamiast stronie postępowania. Podniósł, iż postępowanie zabezpieczające stanowi odrębny rodzaj postępowania, tym samym aby decyzja powinna zostać doręczona stronie tego postępowania - czyli Skarżącemu, bowiem pełnomocnik umocowany był jedynie do postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do podatnika. Zgodnie natomiast z art. 212 O.p., organ podatkowy jest związany decyzja od chwili jej doręczenia. Tym samym w związku z nieprawidłowym doręczeniem zaskarżonej decyzji, nie weszła ona do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. Skarżący wskazał, iż w pełnomocnictwie złożonym w ramach postępowania odwoławczego potwierdził jedynie umocowanie do złożenia odwołania od decyzji i reprezentowania podatnika na etapie postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W., nie zaś do odebrania w jego imieniu decyzji o zabezpieczeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydanej w ramach postępowania zabezpieczającego. W ocenie Skarżącego podstawa prawna wskazana przez Organ odwoławczy - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. również jest chybiona, zważywszy na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydawał decyzję w ramach postępowania administracyjnego, nie zaś postępowania przed sądami administracyjnymi. Według Skarżącego mając na uwadze powyższe uchybienia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien stwierdzić niedopuszczalność złożonego odwołania w trybie art. 228 § 1 pkt 1 o.p., bowiem zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

Skarżący podniósł, iż w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oczywistym jest, iż sama wysokość przybliżonego zobowiązania nie może stanowić przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ w zaskarżonej decyzji nie uprawdopodobnił ponad wszelką wątpliwość, że określone w przybliżeniu zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane. Fakt, że na chwilę obecną podatnik nie posiada majątku, który pozwalałby na spłatę ewentualnego zobowiązania w przyszłości - nie przesądza o uprawdopodobnieniu wystąpienia ryzyka nieuregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usługa miesiące od marca do sierpnia 2012 r.

Podstawę prawną tej decyzji stanowił przepis art. 33 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4).

Jak podkreśla się w orzecznictwie wypracowanym na tle tego przepisu, przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wskazane są tylko przykładowo, bo użyty w przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje na otwarty katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania (tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13, CBOSA). Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można więc dowieść poprzez wskazanie na inne okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., I FSK 1851/14, CBOSA).

Sformułowanie "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane" należy przy tym odnosić do dobrowolnego wykonania, a nie do wyniku egzekucji (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 258).

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co niewątpliwie zachodzi w przypadku zabezpieczenia.

W orzecznictwie sądowym za wystarczające do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego z decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 1 O.p. uznaje się np. okoliczności takie, jak: krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej, niska wysokość kapitału zakładowego spółki nieadekwatna do wartości dokonywanych zakupów, finansowanie pożyczkami udziałowców nabyć dokonywanych za okres objęty postępowaniem, a także sytuację majątkową podatnika, tj. brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego (wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., I FSK 1851/14, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie za okoliczności uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane uznano brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, odpowiadającego kwocie przyszłych zobowiązań podatkowych, fikcyjność zawieranych transakcji, podawanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, a w związku z tym niewykonywanie w sposób prawidłowy wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jak wyjaśniono, Skarżący posiada nieruchomości, których łączna szacunkowa wartość na dzień wydania decyzji wynosi ok. 1.000.000,00 zł (w tym obciążenie kredytem hipotecznym w kwocie ok. 300.000,00 zł), udział w nieruchomości położonej w miejscowości Siemianowo w gminie Kozłowo w wysokości ok. 12.000,00 zł, nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (wniosek o zabezpieczenie, k. 14 akt adm.) wynika, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności posłużył się fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez. podmioty uczestniczące tzw. "karuzeli podatkowej", dla udokumentowania fikcyjnych zakupów. W związku z tym wykazane w fakturach sprzedaży przez Skarżącego kwoty podatku przypadają do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ich przybliżona kwota wraz z odsetkami jest na tyle znaczna (5.126.917 zł), że istnieje uzasadniona obawa, że nie zostaną one wykonane.

Sąd ustalenia te i sformułowane na tym tle wnioski w pełni aprobuje.

Nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut wadliwości zaskarżonej decyzji polegającej, zdaniem Skarżącego, na tym, że organy nie uprawdopodobniły "ponad wszelką wątpliwość", że określone w przybliżeniu zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane. Zdaniem Skarżącego fakt, że na chwilę obecną nie posiada on majątku, który pozwoliłby na spłatę zobowiązania w przyszłości, nie przesądza o uprawdopodobnieniu ryzyka nieuregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania.

Sąd stwierdza, że sama wysokość przybliżonego zobowiązania w istocie nie uzasadnia obawy niewykonania go w przyszłości, jednak w rozpoznanej sprawie organy odniosły wielkość przybliżonego zobowiązania do stanu majątku Skarżącego oraz dokonały oceny prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania w kontekście jego działań jako przedsiębiorcy i podatnika. Doprowadziło to do trafnych wniosków, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania zachodzi z uwagi na brak majątku i nierzetelność Skarżącego jako podatnika.

Zdaniem Sądu, już pierwsza z tych okoliczności uzasadnia wspomnianą obawę. Wniosek taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w którym trafnie przyjmuje się, że "w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy Skarżącego jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. Nie można podważać powoływania się przez organ - przy stosowaniu art. 33 O.p. - na znaczną dysproporcję między przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych a majątkiem, którym dysponuje podatnik" (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12, CBOSA).

Z tych przyczyn za niezasadny uznano podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 O.p.

Aprobaty Sądu nie znalazły też pozostałe argumenty skargi, zmierzające do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 w zw. z art. 212 O.p. poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w sposób prawidłowy i weszła do obrotu prawnego, w sytuacji, gdy - zdaniem Skarżącego - została ona doręczona z pominięciem strony postępowania, tym samym naruszając przepisy postępowania dotyczące doręczeń oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, z uwagi na fakt, że decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja o zabezpieczeniu została wydana w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących budżet państwa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2012 r. oraz ustalenia czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 2 kwietnia 2014 r. udzielone przez Skarżącego doradcy podatkowemu w celu reprezentacji w postępowaniu kontrolnym (k. 48 akt adm.). Decyzja o zabezpieczeniu wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia (...) sierpnia 214 r. została doręczona ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi i na tym tle powstał spór, czy decyzja ta została prawidłowo doręczona, a więc czy weszła do obrotu.

Organ odwoławczy wywodził, że decyzja została doręczona prawidłowo, bo w świetle orzecznictwa sądowego postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie ma charakteru odrębnego od tych postępowań, co oznacza, ze pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub wymiarowym jest umocowany także do odbioru decyzji wydanej w postępowaniu zabezpieczającym (za: NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2008 r., I FSK 1074/07, s. 4 decyzji).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Motywy tego przyjętego w orzecznictwie sądowym stanowiska wyjaśniono bliżej w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., I FSK 1103/14 (CBOSA) z tezą: "Wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają ograniczenia w zakresie reprezentacji (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 137 § 2 O.p.)". W uzasadnieniu zwrócono uwagę na, że "podatnik, który w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe ustanowił pełnomocnika, oczekuje pomocy prawnej w toku całego postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Odnosi się to więc nie tylko do tego postępowania podatkowego. Udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 O.p. następuje ono w toku postępowania podatkowego. Za tym wnioskiem, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, przemawiają wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, czy też stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, właśnie przemawia za tezą, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem postępowania wymiarowego. Podobnie fakt, że zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego. Ingerencja w sytuację prawną strony, przed wydaniem decyzji ustalającej, czy też określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi mieć podstawy prawne w postaci decyzji. Zatem te unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji".

Jak z tego wynika, wzgląd na ochronę podatnika sprawia, że decyzję o zabezpieczeniu powinno się doręczyć nie stronie, lecz pełnomocnikowi, nawet jeśli został on wyraźnie ustanowiony "tylko" do reprezentacji strony w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji określającej, chyba że istnieją jakieś szczególne, wyraźne powody przeciw temu, w szczególności wynikające z treści pełnomocnictwa. Dlatego też w większości orzeczeń sądowych rozważany był problem prawidłowości doręczenia decyzji o zabezpieczeniu samej stronie, a nie jej ustanowionemu wcześniej w postępowaniu wymiarowym pełnomocnikowi. Problem taki, jak w sprawie rozpoznanej, czyli kwestionowane przez Skarżącego faktu doręczenia decyzji pełnomocnikowi, zamiast stronie, jest w tym kontekście dość osobliwy. Wszak w interesie podatnika leży to, by akty administracyjne kierowane były do reprezentującego go profesjonalisty, a nie do niego samego.

Zakładając jednak, że podatnik miał jakieś szczególne powody, by kwestionować fakt doręczenia decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym, należało rozważyć, czy rzeczywiście do doręczenia dość nie mogło, a więc czy decyzja do obrotu nie weszła.

W tym zakresie znów wypada odwołać się do orzecznictwa sądowego, w którym w takich przypadkach bierze się pod uwagę dwa elementy: brak doręczenia a doręczenie wadliwe, lecz faktycznie dokonane i ich skutki dla Skarżącego. Jak się przyjmuje, nawet wadliwe doręczenie może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje ujemnych dla skarżącego skutków procesowych (zob. np. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14 (CBOSA).

W rozpoznanej sprawie, nawet jeśli uznać doręczenie pełnomocnikowi, zamiast stronie, za wadliwe (dokonane osobie nie mającej należytego umocowania), to nie wywołało ono żadnych negatywnych dla Skarżącego skutków. W terminie przepisanym wniesiono bowiem odwołanie, a w toku postępowania odwoławczego doszło do potwierdzenia czynności dokonanej przez pełnomocnika (k. 75-79 akt adm.). Z tych powodów ewentualne uchybienie organu w zakresie doręczenia należałoby ocenić jako nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), co w konsekwencji wykluczałoby możliwość uchylenia decyzji stosownie do żądania skargi.

Reasumując Sąd stwierdza, że nie było przeszkód do uznania, że decyzję doręczono prawidłowo - do rąk pełnomocnika, a nie Skarżącego. Podstawę ku temu stwarzało pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu w postępowaniu kontrolnym, w którego toku zapadła decyzja o zabezpieczeniu. Z tego powodu umocowanie w postępowaniu kontrolnym obejmowało również m.in. umocowanie do odbioru decyzji o zabezpieczeniu.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.