III SA/Wa 1305/20 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3180738

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. III SA/Wa 1305/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz.

Sędziowie WSA: Maciej Kurasz, Waldemar Śledzik (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: T. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.126.2020.2.MS UNP: 981967 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej,

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F.

Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: T. sp. z o.o.) kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy Strona świadcząc usługi COD (w ramach Wariantu I oraz w przyszłości w ramach Wariantu II) dokona przekazania pobranych uprzednio od Odbiorców płatności na rachunek bankowy Dostawcy nieznajdujący się w Wykazie, Skarżącą obejmą sankcje wynikające z art. 15d ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

Skarżąca opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że będąc polską spółką kapitałową oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się świadczeniem specjalistycznych usług transportowych, kurierskich i logistycznych. W ramach prowadzonej działalności kurierskiej, Spółka zawiera umowy ("Umowy") z przedsiębiorcami będącymi dostawcami towarów ("Dostawcy").

Na podstawie zawartych Umów, Spółka świadczy usługi stałej obsługi przesyłek, w tym usługi pobraniowe, tzw. "cash on delivery services" ("COD") polegające na pobraniu należnych kwot w gotówce lub z wykorzystaniem karty płatniczej (w wyjątkowych sytuacjach) od odbiorców przesyłek ("Odbiorcy") w momencie dostawy (w wysokości wskazanej w liście przewozowym). Kwoty należne za pobraniem są następnie w ustalonym terminie przekazywane przez Spółkę Dostawcom, wyłącznie w formie przelewów bankowych na wskazane rachunki bankowe Dostawców.

Zgodnie z oferowanym obecnie wariantem świadczenia usług COD ("Wariant I") kwoty należne za pobraniem są przekazywane przez Spółkę na rachunek bankowy Dostawcy w terminie 7 dni roboczych od daty doręczenia przesyłki. Maksymalna wartość kwoty pobieranej dziennie od jednego Odbiorcy w trakcie dostarczania przesyłki nie może przekroczyć 6.000 zł.

W przyszłości Spółka planuje wdrożyć drugi wariant świadczonych usług COD ("Wariant II"), zgodnie z którym kwoty należne za pobraniem będą przekazywane przez Spółkę na rachunek bankowy Dostawcy w terminie 5 dni roboczych od daty doręczenia przesyłki. Maksymalna wartość kwoty pobieranej dziennie od jednego Odbiorcy w trakcie dostarczania przesyłki nie będzie zaś przekraczać 10.000 zł.

Spółka zaznaczyła, że realizując przelewy bankowe na rzecz Dostawców (zarówno w Wariancie I jak również w przyszłości w planowanym Wariancie II) sumuje wartość wszystkich kwot pobrania za dany dzień należnych danemu Dostawcy (tj. pobranych łącznie od wszystkich jego Odbiorców). Z tego powodu wartość przelewów zbiorczych ze wszystkich pobrań należnych danemu Dostawcy w danym dniu może przekroczyć kwotę 15.000 zł.

Skarżąca podniosła, iż świadcząc usługi COD (obecnie w ramach Wariantu I, jak również w przyszłości w ramach Wariantu II) nie posiada informacji o statusie Odbiorców (w szczególności czy Odbiorca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej czy też posiada status przedsiębiorcy), tym samym nie jest w stanie określić, czy towary są nabywane w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (czy też dla użytku osobistego Odbiorcy). Strona nie dysponuje również informacjami o warunkach transakcyjnych dostawy, w ramach której towar jest dostarczany, a także o relacji umownej łączącej Dostawcę z Odbiorcą. Co więcej, nie jest stanie wykluczyć sytuacji, w której realizowana przez niego dostawa będzie dotyczyć towaru, który de facto nie był przedmiotem zamówienia złożonego przez Odbiorcę, a tym samym, że towar jest dostarczany bez jakiejkolwiek relacji umownej łączącej Dostawcę z Odbiorcą.

W trakcie doręczenia przesyłki (ani w żadnym innym momencie) Skarżąca nie jest w posiadaniu dokumentu sprzedażowego związanego z doręczanymi towarem (przykładowo faktury VAT wystawionej przez Dostawcę na rzecz Odbiorcy). Strona nie ma również wiedzy, czy transakcja dokonywana pomiędzy danym Dostawcą, a danym Odbiorcą, które dotyczy pobranie, jest (a nawet czy powinna być) udokumentowana fakturą. Faktura, jeżeli w ogóle powinna zostać wy stawiona, może znajdować się wewnątrz przesyłki (której kurier nie może otwierać) bądź może być przekazywana za pomocą elektronicznych środków przekazu przez danego Dostawcę bezpośrednio danemu Odbiorcy lub w inny sposób uzgodniony między Dostawcą i Odbiorcą.

Kwoty pobrania, tj. kwoty pobierane przez Spółkę od Odbiorców i przekazywane do Dostawców nie stanowią (i nie są przez Spółkę zaliczane do) kosztów uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W celu uszczelniania systemu podatku od towarów i usług oraz ograniczania ryzyka związanego z uczestnictwem w procederze zmierzającym do wyłudzenia VAT, na mocy przepisów ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018 - dalej: "Ustawa zmieniająca"), począwszy od 1 września 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej udostępnił nowy elektroniczny wykaz podmiotów ("Wykaz"):

w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo których wykreślił z rejestru jako podatników VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Zgodnie z założeniami, Wykaz umożliwia sprawdzenie czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Przedmiotowy wykaz zawiera ponadto numery rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357), lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której podmiot jest członkiem, otwartych w związku z prowadzoną przez członka działalnością gospodarczą - wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzonych przy wykorzystaniu STIR w rozumieniu art. 119zg pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: "O.p.").

Z dniem 1 stycznia 2020 r. weszły w życie regulacje określające sankcje za dokonywanie płatności na rachunki bankowe spoza Wykazu. Przedmiotowe sankcje dotyczą również podmiotów będących pośrednikami w przekazywaniu należności. W odniesieniu do takich podmiotów zostały one określone w art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p., a także art. 117ba § 2 O.p. Ponadto, sankcje za dokonywanie płatności na rachunki bankowe spoza Wykazu zostały przewidziane również w art. 15d ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 117ba § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe regulacje dotyczące sankcji związanych ze stosowaniem przepisów dotyczących Wykazu, Strona powzięła wątpliwość, czy w przypadku świadczenia usług COD (obecnie realizowanych w ramach Wariantu I, jak również w przyszłości w ramach Wariantu II) będzie zobowiązana do weryfikacji rachunków bankowych Dostawców w przedmiotowym Wykazie oraz czy w razie przekazania środków do Dostawcy na rachunek spoza Wykazu, podlegać będzie sankcjom wynikającym z art. 15d ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p., a także art. 117ba § 1 i § 2 O.p.

Spółka w związku z powyższym zapytała: Czy w przypadku, gdy świadcząc usługi COD (w ramach Wariantu I oraz w przyszłości w ramach Wariantu II) dokona przekazania pobranych uprzednio od Odbiorców płatności na rachunek bankowy Dostawcy nieznajdujący się w Wykazie, obejmą ją sankcje wynikające z art. 15d ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p. wprowadzonych na mocy Ustawy zmieniającej (część pytania Spółki dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych)?

Stanowisko Strony opierało się na założeniu, że w przypadku, gdy świadcząc usługi COD (w ramach Wariantu I oraz w przyszłości w ramach Wariantu II) dokona przekazania pobranych uprzednio od Odbiorców płatności na rachunek bankowy Dostawcy nieznajdujący się w Wykazie, nie będą obejmować ją sankcje wynikające z art. 15d ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p., a także art. 117ba § 1 i § 2 O.p. wprowadzonych na mocy Ustawy zmieniającej. W jej ocenie, aby rozstrzygnąć czy działalność Spółki polegająca na świadczeniu usług COD (zarówno tych świadczonych w Wariancie I, jak również w planowanym w przyszłości Wariancie II) powinna podlegać regulacjom związanym z Wykazem (w tym obowiązkowi weryfikacji czy rachunki bankowe Dostawców znajdują się na Wykazie) oraz potencjalnym sankcjom przewidzianym w Ustawie zmieniającej, należy ustalić czy art. 15d ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p., a także art. 117ba § 1 i § 2 O.p. przewidziane w Ustawie zmieniającej znajdą zastosowanie w przypadku przekazywania przez Spółkę pobranych kwot na rachunki bankowe Dostawców.

Według Skarżącej dokonanie płatności pobranych uprzednio w ramach usług COD od Odbiorców kwot na rachunek Dostawcy nie stanowi płatności wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów bądź usługi świadczone przez Dostawcę na rzecz Spółki. Dostawca nie świadczy na rzecz Spółki żadnych usług ani nie dokonuje na rzecz Spółki dostawy towarów. Tym samym płatności przekazywane przez Skarżącą na rzecz Dostawcy nie stanowią zapłaty za jakąkolwiek dostawę towarów/usługę świadczoną przez Dostawcę na rzecz Spółki. W związku z powyższym, nie znajdzie zastosowania przepis 117ba § 1 O.p.

Spółka na mocy zawartych umów zobowiązuje się względem Dostawców do świadczenia usług COD, w ramach których doręcza pod wskazany w liście przewozowym adres Odbiorcy towary należące do danego Dostawcy. Wydając przesyłkę z towarem, Spółka pobiera od Odbiorcy należną Dostawcy kwotę pobrania (w wysokości określonej w liście przewozowym), która następnie jest przekazywana w formie przelewu na rachunek bankowy danego Dostawcy, wskazany przez Dostawcę.

Spółka mając na uwadze, iż świadcząc usługi COD (gdy zamówiono taką dodatkową usługę) działa w charakterze pośrednika w przekazywaniu należności (jako usługę dodatkową do świadczenia głównego jakim jest dostarczenie paczki) za zasadne uznała rozważenie czy art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p., a także art. 117ba § 2 O.p. wprowadzone przepisami Ustawy zmieniającej mogą dotyczyć działalności Spółki polegającej na świadczeniu usług COD. Jednocześnie zauważyła, że w przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego okolicznościach, nie znajdzie zastosowania art. 15d ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., gdyż kwoty pobrań, tj. kwoty pobierane przez Spółkę od Odbiorców i przekazywane do Dostawców nie stanowią (i nie są przez Spółkę zaliczane do) kosztów uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka zaznaczyła, że świadcząc usługi COD (zarówno w stosowanym obecnie Wariancie I, jak również w planowanym Wariancie II) nie posiada informacji o statusie Odbiorców (w szczególności czy Odbiorca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej czy też posiada status przedsiębiorcy), tym samym nie jest w stanie określić, czy towary są nabywane w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (czy też dla użytku osobistego Odbiorcy). Strona nie dysponuje również informacjami o warunkach transakcyjnych realizowanej dostawy, w ramach której towar jest dostarczany od danego Dostawcy do danego Odbiorcy, a także o relacji umownej łączącej Dostawcę z Odbiorcą. Co więcej, nie jest stanie wykluczyć sytuacji, w której realizowana przez niego dostawa będzie dotyczyć towaru, który de facto nie był przedmiotem zamówienia złożonego przez Odbiorcę, a tym samym, że towar jest dostarczany bez jakiejkolwiek relacji umownej łączącej Dostawcę z Odbiorcą. Wątpliwości nie rozwiewa treść uzasadnienia projektu Ustawy zmieniającej, skoro celem wprowadzenia regulacji szczególnych było uregulowanie płatności dokonywanych przez podmioty niebędące stroną transakcji, które odnosiły skutek wykonania świadczenia dla Dostawcy lub Odbiorcy. Nie ulega wątpliwości, iż umowa przewozu nie zawiera elementów przedmiotowoistotnych (tzw. essentialia negotii) upodabniających ją do wskazanych umów faktoringu, cesji wierzytelności czy przelewu.

Spółka świadcząc usługi COD (zarówno w stosowanym obecnie Wariancie I, jak również w planowanym Wariancie II) ani nie nabywa wierzytelności (ani od Dostawcy ani od Odbiorcy), a także nie pobiera należności w ramach dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p. Strona zna wyłącznie wysokość kwoty pobrania. Nie jest jej wiadome skąd i dlaczego taka kwota pobrania została wskazana, ani czy istnieje jakikolwiek związek pomiędzy pobraniem, a roszczeniami Dostawcy (i skorelowanymi z nimi obowiązkami Odbiorcy). Skarżąca nie ma wiedzy czy podmiot zlecający może uzależnić doręczenie przesyłki od zapłaty kwoty pobrania. Nie posiada zarazem żadnych instrumentów, które umożliwiałyby uzyskanie informacji w tym zakresie. Zarazem nie może określić czy kwota pobrania przy świadczeniu usług COD w ogóle jest wierzytelnością (w rozumieniu przepisów prawda cywilnego) lub należnością (w rozumieniu przepisów o rachunkowości). Ocena taka jest możliwa dopiero po ustaleniu czy Dostawcy przysługuje względem Odbiorcy odpowiednie roszczenie (lub prawo kształtujące) będące ich podstawą. Tę wiedzę może posiadać faktor lub cesjonariusz, ale nie przewoźnik, który nie wie czy w ogóle doszło do zawarcia transakcji pomiędzy Dostawcą, a Odbiorcą.

Jednocześnie Skarżąca za istotne uznała, iż w trakcie doręczenia przesyłki nie jest w posiadaniu dokumentu sprzedażowego związanego z doręczanym towarem (przykładowo faktury VAT wystawionej przez Dostawcę na rzecz Odbiorcy). Nie ma również wiedzy, czy transakcja dokonywana pomiędzy danym Dostawcą, a danym Odbiorcą, które dotyczy pobranie, jest (a nawet czy powinna być) udokumentowana fakturą. Faktura, jeżeli w ogóle powinna zostać wystawiona, może znaleźć się wewnątrz przesyłki (której kurier nie może otwierać) bądź może być przekazywana za pomocą elektronicznych środków przekazu przez danego Dostawcę bezpośrednio danemu Odbiorcy lub inny sposób dostarczana Odbiorcy przez Dostawcę.

Wskazała, iż realizacja usług przewozowych pozwala jej uzyskać wyłącznie ograniczoną ilość informacji od uczestników przewozu. Ich zakres określają właściwe przepisy (przykładowe art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo Przewozowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 8; dalej: "Prawo Przewozowe") Podkreśliła, iż przepisy nie przewidują obowiązku podawania przewoźnikowi, ani nie dopuszczają obowiązku żądania wskazania informacji dotyczących statusu prawnego czy szczegółów transakcji uczestników przewozu.

Spółka stanęła na stanowisku, że jakkolwiek dostawcami w ramach zawieranych Umów najczęściej są (oraz będą) podmioty posiadające status przedsiębiorcy, po stronie Odbiorców doręczanych towarów występować mogą zarówno przedsiębiorcy jak i konsumenci (osoby fizyczne nieposiadające statusu przedsiębiorcy). Ze względu na fakt, iż jak wskazano powyżej Strona, świadcząc usługi COD, nie dysponuje dokumentem sprzedażowym dotyczącym realizowanej dostawy, nie będzie ona w stanie określić statusu obydwu stron transakcji, ani nawet stwierdzić czy dana transakcja pomiędzy Dostawcą i Odbiorcą powinna być udokumentowana fakturą VAT. Analogicznie, Spółka nie posiadając wiedzy na temat umowy łączącej Dostawcę z Odbiorcą nie będzie w stanie określić, czy jednorazowa wartość transakcji w rozumieniu art. 19 Prawa Przedsiębiorców, w ramach której pobiera oraz następnie przekazuje określoną kwotę pobrania (przy Wariancie I nie więcej niż 6 000 zł, w planowanymi Wariancie II nie więcej niż 10 000 zł) przekracza 15 000 zł. Spółka może wyłącznie w sposób precyzyjny określić, że wysokość kwot pobranych jednorazowe od danego Odbiorcy nie będzie przekraczać wartości 6 000 zł (przy Wariancie I) lub 10 000 zł (przy planowanym w przyszłości Wariancie II).

W świetle powyższego, dysponując tak ograniczonym zakresem informacji Skarżąca nie jest (w przypadku obecnie realizowanego Wariantu I usług COD) oraz nie będzie (w odniesieniu do usług COD realizowanych w planowanym Wariancie II) w stanie zweryfikować, czy transakcja realizowana pomiędzy Dostawcą oraz Odbiorcą spełnia przesłanki określone w art. 19 Prawa Przedsiębiorców.

Zdaniem Strony obowiązek weryfikacji przesłanek wynikających z art. 19 Prawa przedsiębiorców spoczywa na Dostawcy oraz Odbiorcy (w przypadku, w którym po stronie Odbiorcy występuje podmiot będący przedsiębiorcą). Wyłącznie bowiem te podmioty są w stanie zweryfikować, czy jednorazowa wartość transakcji będzie przekraczać kwotę 15.000 zł, co będzie zobowiązywać do wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. Co więcej, decydując się na skorzystanie z usług COD, Odbiorca jest w pełni świadomy, że kwota zapłaty za towar zostanie pobrana przez Spółkę w momencie odbioru przesyłki (w formie gotówkowej bądź w wyjątkowych sytuacjach za pośrednictwem karty płatniczej). W związku z powyższym Spółka założyła, że Odbiorcy korzystając z usług COD oraz działając w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa dokonują weryfikacji, że transakcje, których usługi COD będą dotyczyć są transakcjami innymi niż wskazane w art. 19 Prawa przedsiębiorców. W przeciwnym wypadku byliby bowiem narażeni na sankcje związane z niezastosowaniem się do dyspozycji przedmiotowego przepisu.

Podsumowując, Spółka stanęła na stanowisku, iż w przypadku świadczenia usług COD (obecnie realizowanych w ramach Wariantu I, jak również w przyszłości w ramach Wariantu II), nie będzie zobowiązana do weryfikacji czy rachunki bankowe Dostawców znajdują się na Wykazie. Tym samym, w odniesieniu do świadczonych przez nią usług COD nie znajdą zastosowania potencjalne sankcje wprowadzone na mocy Ustawy zmieniającej, tj. przewidziane w art. 15d ust. 1 i 2, art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p. oraz art. 117ba § 1 i § 2 O.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 29 maja 2020 r., stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy Spółka świadcząc usługi COD (w ramach Wariantu I oraz w przyszłości w ramach Wariantu II) dokona przekazania pobranych uprzednio od Odbiorców płatności na rachunek bankowy Dostawcy nieznąjdujący się w Wykazie, Stronę obejmą sankcje wynikające z: art. 15d ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - uznał za prawidłowe, art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p., gdy Odbiorcą jest osoba fizyczna niebędąca przedsiębiorcą - uznał za prawidłowe, art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p., gdy Odbiorcą jest przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT - uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15d ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, że kwoty pobrań, tj. kwoty pobierane przez Spółkę od Odbiorców i przekazywane do Dostawców nie są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Organ zwrócił uwagę, iż na mocy art. 3 ustawy nowelizującej wprowadzono odrębną regulację dla zlecenia przelewu związanego m.in. z tzw. factoringiem i umów podobnych, i zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. Na mocy tego rodzaju umów następuje przekazywanie praw do dokonania zlecenia przelewu związanych z fakturami wystawianymi przez dostawcę towarów lub usług innemu podmiotowi będącego wierzycielem innego stosunku prawnego. Potrzeba takiej regulacji wynika z faktu, że w takiej sytuacji zlecenie przelewu jest dokonywane na rachunek innego podmiotu niż dostawca usługi lub towaru, co nie powinno powodować negatywnych skutków dla dłużnika, o ile przelew jest przekazywany na rachunek tego innego podmiotu, który jest uwidoczniony w wykazie.

Mając powyższe na uwadze zaznaczył, że w sposób szczególny została uregulowana sytuacja, w której podmiot trzeci (np. w związku z umową factoringu, cesji wierzytelności, przelewu lub umowy podobnej) dokonałby zapłaty dostawcy (usługodawcy) na rachunek, który nie figuruje w wykazie. Pozostawienie tej sytuacji bez szczególnych regulacji dawałoby możliwość obchodzenia wprowadzanych przepisów.

W związku z powyższym, do u.p.d.o.p. wprowadzono nowy przepis art. 12 ust. 4i, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, który na podstawie umowy zawartej z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny albo nabywcą towarów lub usługobiorcą jest obowiązany do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, dokona zapłaty tej należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, u podatnika ustala się przychód w dniu zlecenia przelewu. Przychód ten ustala się w takiej wysokości, w jakiej płatność została dokonana na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Brzmienie tego przepisu odnosi się wprost do osób trzecich, które w relacji pomiędzy Dostawcą a Odbiorcą występują w charakterze pośrednika. Co do zasady norma ta dotyczy sytuacji opisanej we wniosku.

Reasumując zauważył, że treść art. 12 ust. 4j u.p.d.o.p., jednoznacznie wskazuje, że nie ustala się przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4i ww. ustawy jeżeli płatność dokonana przez podatnika wynika z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

W związku z powyższym w odniesieniu do płatności dokonywanej przez Stronę, a dotyczącej sytuacji, gdy Odbiorcą i stroną umowy z Dostawcą jest osoba fizyczna niebędąca przedsiębiorcą stanowisko Spółki w tym zakresie uznał za prawidłowe.

Organ odnosząc się natomiast do sytuacji, gdy Odbiorcą i stroną umowy z Dostawcą jest przedsiębiorca, uznał, iż w takim przypadku mamy do czynienia z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i będącymi podatnikami VAT czynnymi. Zatem jeżeli jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, to oznacza, że warunek transakcji, o której mowa w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców zostanie spełniony. W takiej sytuacji w przypadku dokonania przez Skarżącą przelewu środków na rachunek bankowy nieznąjdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT, w stosunku do Strony znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p.

Według Dyrektora ww. przepisy dotyczące przychodów podatkowych w sposób szczególny regulują sytuację, w której podmiot trzeci (np. w związku z umową factoringu, cesji wierzytelności, przelewu lub umowy podobnej) dokonałby zapłaty dostawcy (usługodawcy) na rachunek, który nie figuruje w wykazie. Pozostawienie tej sytuacji bez szczególnych regulacji dawałoby możliwość obchodzenia wprowadzanych przepisów. Aby temu zapobiec, w art. 12 u.p.d.o.p. dodane zostały przepisy, które nakazują rozpoznać u faktora (lub osoby pośredniczącej w zapłacie) przychód w takiej wysokości, w jakiej płatność związana z transakcją, o której mowa w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców, została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie. Zdaniem Strony z zakresu omawianego przepisu art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p. nie zostały wyłączone podmioty, które - podobnie jak Spółka, prowadzą działalność kurierską.

W związku z powyższym, dokonany przez Skarżącą przelew na rachunek nieznąjdujący się w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT spowoduje, że będzie zobowiązana do zastosowania art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p.

Końcowo wskazał, że omawiane regulacje nie znajdą zastosowania dopiero w przypadku złożenia, w terminie 14 dni (z uwagi na ogłoszony stan epidemii termin 3 dni został wydłużony) od dnia zlecenia przelewu, zawiadomienia (o którym mowa w art. 117ba § 3 O.p.) o rachunku, na który dokonywany jest przelew, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury.

Spółka w skardze złożonej na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w części, w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe (tj. odnoszącej się do zastosowania sankcji z art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p., gdy Odbiorcą jest przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT) oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

prawa materialnego, tj.:

dopuszczenie się błędu wykładniart. 12 ust. 4i u.p.d.o.p. w związku z art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez przyjęcie, że przepis obejmuje swoim zakresem sytuacje, w których podmiotowi trzeciemu pośredniczącemu w dokonywaniu płatności za usługi/towary nie znane są i nie mogą być znane okoliczności transakcji istotne dla zakresu zastosowania tego przepisu, m.in. status odbiorców;

dopuszczenie się błędu wykładniart. 12 ust. 4i u.p.d.o.p. w związku z art. 19 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez przyjęcie, że przepis o charakterze sankcyjnym można wykładać w taki sposób, że znajduje on zastosowanie do sytuacji, gdy podatnik nie wie ani nie może wiedzieć czy spełnione są przesłanki zastosowania przepisu, co zdaniem Skarżącej narusza prokonstytucyjną wykładnię przepisu, a także zasadę demokratycznego państwa prawa oraz wynikającą z niej zasadę pewności prawa;

niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, w efekcie zastosowanej wykładni, że w sytuacji opisanej we wniosku jako stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, tj. w sytuacji, gdy nie można określić okoliczności zawarcia transakcji, a także ustalić statusu odbiorcy (w szczególności czy jest to osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej czy też przedsiębiorca), a tym samym nie można ustalić czy towary są nabywane w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (czy też dla użytku osobistego), wobec Spółki znajdzie zastosowanie ten przepis, podczas gdy prawidłowa ocena zarówno wskazanych przez Spółkę okoliczności, jak również przesłanek wskazywanych w przywołanej normie nie pozwala na taką kwalifikację prawno podatkową;

przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie Interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w O.p. w szczególności nie zawiera uzasadnienia potwierdzającego słuszność oceny Dyrektora odnośnie zastosowania wobec Spółki sankcji z art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p. w sytuacji Skarżącej; art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz O.p. poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej i wydanie interpretacji z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego m.in. w kwestii braku posiadania przez Spółkę informacji o charakterze, warunkach umowy łączącej dostawcę i odbiorcę, podczas gdy Dyrektor w interpretacji podatkowej zobowiązany jest do oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r. Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:

a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

c) ocena respektowania reguł kompetencji.

Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępne Sąd porządkowo wyjaśnia, iż niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość, z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd w składzie orzekającym stwierdza wypełnienie powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Badając legalność zaskarżonego aktu w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Ponieważ stanowiska prawne Stron zostały szczegółowo opisane w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownej prezentacji podkreślając jedynie, że kwestią sporną jest czy Skarżąca, świadcząc usługi COD (w ramach Wariantu I oraz w przyszłości w ramach Wariantu II) - w sytuacji gdy Odbiorcą i stroną umowy z Dostawcą jest przedsiębiorca, a więc gdy mamy do czynienia z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i będącymi podatnikami VAT czynnymi - dokona przekazania pobranych uprzednio od Odbiorców płatności na rachunek bankowy Dostawcy nieznajdujący się w Wykazie, obejmą ją sankcje wynikające z art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona Interpretacja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, poprzez wadliwą wykładnię art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p. w związku z art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez przyjęcie, że przepis obejmuje swoim zakresem sytuacje, w których podmiotowi trzeciemu pośredniczącemu w dokonywaniu płatności za usługi/towary nie znane są i nie mogą być znane okoliczności transakcji istotne dla zakresu zastosowania tego przepisu, m.in. status odbiorców, jak i prawa procesowego albowiem Organ wydał Interpretację z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego, w szczególności zaś braku posiadania przez Spółkę informacji o charakterze, warunkach umowy łączącej dostawcę i odbiorcę, podczas gdy Dyrektor w interpretacji podatkowej zobowiązany jest do oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przy tak zakreślonych granicach skargi, Sąd podziela zasadność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez Organ przepisów prawa procesowego albowiem słusznie podnosi Spółka, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 1 i § 3 O.p. w związku art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

I tak: w punkcie wyjścia rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy zaznaczyć, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną jest zobowiązany w pierwszej kolejności zawrzeć w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Dopiero w dalszej kolejności powinien dokonać oceny zawartego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, opatrując tę ocenę uzasadnieniem prawnym. Zrezygnować z tego uzasadnienia organ może jedynie w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę. Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Organ wydający interpretację jest więc niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normą art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Jest to o tyle istotne, że interpretacje indywidualne mają spełniać w obrocie prawnym dwie funkcje: informacyjną i gwarancyjną.

Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej.

Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Mając na uwadze powyższe uwagi, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p. ani nie realizuje wskazanych wyżej postulatów wynikających z zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p.

W tym miejscu Sąd przypomina, że wątpliwości Skarżącej jako Wnioskodawcy dotyczyły tego czy przepis art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik (Skarżąca) nie dysponuje wiedzą ani nie ma faktycznej możliwości weryfikacji, czy dana należność jest potwierdzona fakturą. Skarżąca wyraźnie w opisie stanu faktycznego i zdarzeniu przyszłym zaznaczyła, że ani w trakcie doręczania przesyłki (ani w żadnym innym momencie, w tym na etapie przekazywania płatności na rzecz Dostawcy) nie ma wiedzy, czy transakcja dokonywana pomiędzy danym Dostawcą a danym Odbiorcą, której dotyczy pobranie, jest udokumentowana fakturą. Ponadto faktura, jeżeli w ogóle powinna zostać wystawiona, może znaleźć się wewnątrz przesyłki (której kurier nie może otwierać), jak również może być przekazywana za pomocą elektronicznych środków przekazu przez danego Dostawcę bezpośrednio danemu Odbiorcy lub w inny sposób dostarczana Odbiorcy przez Dostawcę.

Skarżąca podkreśliła też, że nie jest w posiadaniu dokumentu sprzedażowego związanego z doręczanym towarem (tj. w szczególności nie jest w posiadaniu faktury VAT wystawionej przez Dostawcę na rzecz Odbiorcy) oraz nie ma wiedzy, czy dana transakcja jest w ogóle dokumentowana fakturą - co uniemożliwia weryfikację, czy przepis sankcyjny art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p. może "potencjalnie" znaleźć zastosowanie, a w konsekwencji czy i w jakim zakresie Skarżąca może zastosować przewidziany tryb aby "uwolnić się" od sankcji, przewidzianych tym przepisem.

Przy tak zakreślonym zdarzeniu faktycznym powstaje też problem czy Spółka posiada instrumenty prawne umożliwiające skuteczne egzekwowanie dostarczenia tego rodzaju informacji od stron transakcji. Jak bowiem słusznie Skarżąca zauważa, nawet gdyby wprowadziła do umów w zawieranych z Dostawcami obowiązek udzielania takiej informacji, nie miałaby skutecznych instrumentów prawnych w celu możliwości weryfikowania prawdziwości oświadczenia o tym, czy dana transakcja jest rzeczywiście potwierdzona fakturą.

W konsekwencji, aby zatem mogła weryfikować powyższe, musiałaby wprowadzić obowiązek dołączania do listu przewozowego kopii faktury VAT - choć jak sama podnosi - nawet to rozwiązanie, z uwagi na brak odpowiednich regulacji prawnych, nie dawałoby gwarancji, że przekazane informacje są zgodne z rzeczywistym stanem. Ponadto, nawet w przypadku otrzymania kopii faktury, Spółka nie mogłaby dokonać weryfikacji czy faktura ta została wystawiona "prawidłowo" (tj. czy w danym przypadku był faktycznie obowiązek udokumentowania transakcji fakturą) a w przypadku braku faktury - czy Dostawca "słusznie" nie udokumentował transakcji za pomocą faktury.

Zdaniem Sądu, Skarżąca zasadnie też podnosi, że w takich okolicznościach sprawy niemożliwym jest również wypełnienie dyspozycji art. 12 ust. 4i przedmiotowej ustawy - celem zwolnienia się z ewentualnej sankcji poprzez złożenie odpowiedniego zawiadomienia - gdyż zawiadomienie o zapłacie należności na rachunek inny, niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie (ZAW - Nr) wymaga bowiem wskazania w sekcji C danych wystawcy faktury wskazanych na fakturze.

Tymczasem Organ Interpretacyjny dokonał oceny stanowiska prawnego Wnioskodawcy z pominięciem powyższych, istotnych dla prawidłowej jego oceny, wymienionych elementów stanu faktycznego. W szczególności, zdaniem Sądu, w zaskarżonej Interpretacji Organ zupełnie pominął podnoszoną kwestię braku posiadania przez Spółkę informacji o statusie odbiorców oraz faktu, że mogą to być zarówno przedsiębiorcy, jak również i osoby fizyczne, co - w konsekwencji - wyklucza ustalenie czy towar nabywany jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też dla użytku osobistego.

W świetle powyższego podzielić więc należy zarzut Skarżącej, że w zaskarżonej Interpretacji Organ naruszył przepis art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz O.p. poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej i wydanie interpretacji z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego m.in. w kwestii braku posiadania przez Spółkę informacji o charakterze, warunkach umowy łączącej dostawcę i odbiorcę, podczas gdy Organ podatkowy w interpretacji podatkowej zobowiązany jest do oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji.

Powyższe uchybienie, w ocenie Sądu, miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem wymienione wyżej okoliczności mają kluczowe znaczenie dla oceny istoty usługi realizowanej przez Spółkę, a na tym tle, oceny prawnej czy przepis art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p. w opisanym we Wniosku zdarzeniu faktycznym ma zastosowanie.

Powyższe, w konsekwencji, stanowi też o naruszeniu art. 14c § 1 O.p., który - jak już podkreślono w części wstępnej rozważań - wskazuje na obowiązek "powiązania" interpretacji indywidualnej z wnioskiem zainteresowanego.

Sąd zauważa też, że Organ nie odniósł się w uzasadnieniu swojego stanowiska prawnego także do istoty usługi realizowanej przez Spółkę, gdyż ograniczył się jedynie do jej "pośredniczego" charakteru, przyrównując ją do umowy faktoringu, cesji lub umowy podobnej, podczas gdy Skarżąca konsekwentnie, tak we Wniosku, jak i w skardze akcentuje, że opisane usługi "poza aspektem włączenia podmiotu trzeciego w relację wiążącą dwa podmioty, nie mają ze sobą nic wspólnego (...)", gdyż jest podmiotem świadczącym działalność kurierską.

Tymczasem, jak to już podkreślono, Interpretacje indywidualne ze względu na swoje funkcje gwarancyjne i informacyjne, powinny precyzyjnie wskazywać wykładnię przepisów mających zastosowanie w danej sprawie i w konsekwencji jasno określać postępowanie wnioskodawców. Dokonana przez Organ ocena powinna opierać się na zawartym w interpretacji wyczerpującym opisie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponadto ocena stanowiska wnioskodawcy, jakiej w interpretacji indywidualnej winien dokonać Organ podatkowy, powinna zawierać logiczny i spójny wywód prawny.

Sąd podziela zarzut skargi, że analiza treści Interpretacji wydanej dla Skarżącej nie spełnia takich warunków, gdyż - w podniesionej powyżej kwestii - nie można uznać za wystarczającą ocenę w zakresie stanowiska prawnego ograniczającego się do lakonicznego stwierdzenia, że " (...) brzmienie tego przepisu odnosi się wprost do osób trzecich, które w relacji pomiędzy Dostawcą a Odbiorcą występują w charakterze pośrednika. Co do zasady norma ta dotyczy sytuacji opisanej we wniosku."

Sąd podkreśla, że zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, prezentowany jest pogląd, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu, a rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17).

Tymczasem przyjęta przez organ konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek.

Dlatego też zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p., naruszając także zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to w praktyce, w odniesieniu do postępowania interpretacyjnego, obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej, a wydając ponownie interpretację indywidualną będzie zobligowany do przyjęcia zdarzenia przyszłego takiego, jaki we wniosku przedstawiła Skarżąca oraz do dokonania oceny prawnej zaprezentowanego przez nią stanowiska. W szczególności organ obowiązany będzie wziąć pod uwagę te elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, które - jak wskazano wcześniej - w swej ocenie prawnej Organ pominął oraz treść pytania sformułowanego przez Skarżącą, tak by ponownie wydana interpretacja spełniała przesłanki wynikające z art. 14c § 1 O.p., a jej uzasadnienie było jednoznaczne i odnosiło się w zakresie uznającym stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe do okoliczności, o które strona pytała i które było wskazane przez Skarżącą we wniosku, jak też w wrażonym przez nią stanowisku. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Mając powyższe na względzie Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018.265 z późn. zm.). Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika - ustanowionego radcy prawnego (480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.