Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2137582

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 13 kwietnia 2016 r.
III SA/Wa 1286/15
Wyłaczenie niektórych czynności do rozliczenia przez oddzielnego podatnika VAT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Trelka.

Sędziowie WSA: Agnieszka Krawczyk, Piotr Przybysz (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi I. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) kwietnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r., 2014 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia (...) stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącej - I. A., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj i lipiec 2012 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, sierpień - grudzień 2012 r., styczeń - grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u.", za maj i lipiec 2012 r. oraz kwiecień 2013 r.

Według organu pierwszej instancji Skarżąca, świadcząc usługi rolnicze (działalność gospodarcza w zakresie PKD 01.61.Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną), w sytuacji gdy jej mąż jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu stanowiącego małżeńską wspólność majątkową gospodarstwa rolnego (działalność gospodarcza w zakresie PKD 01.61.Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną), nie nabyła statusu podatnika VAT czynnego. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zakwestionował Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, iż Skarżąca jest zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią fakturach VAT.

W odwołaniu z dnia 3 lutego 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej "O.p.", poprzez nieuwzględnienie w decyzji organu pierwszej instancji uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, czy też przepisach prawa unijnego, jak i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013.

Decyzją z dnia (...) kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzje organu pierwszej instancji.

Według organu odwoławczego istota sporu pomiędzy organem pierwszej instancji, a Skarżącą sprowadzała się do ustalenia, czy małżonek rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. i jest czynnym podatnikiem VAT, może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze jako samodzielny podatnik VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do treści art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, a także art. 96 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. Stwierdził, że biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 u.p.t.u.) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Zatem rolnik, w świetle przepisów u.p.t.u. posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu u.p.t.u. Przez usługi rolnicze, w świetle art. 2 pkt 21 u.p.t.u., rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się także do załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885) i do § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Stwierdził, że pojęcie "rolnika" nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Odwołał się przy tym do art. 2 pkt 19 i pkt 16 u.p.t.u., a także do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) - dalej "u.p.r."

Według organu odwoławczego w świetle powyższych unormowań, rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej, tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie będący producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych, czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. A zatem ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił następnie, że Skarżąca wraz z mężem jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni około 153 ha. Małżonek Skarżącej zrezygnował ze zwolnienia z VAT i od dnia 1 kwietnia 2007 r. jest podatnikiem VAT z gospodarstwa - złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. Z wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG wynika, że małżonek Skarżącej prowadzi od dnia 4 kwietnia 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną PKD 01.61.Z. Natomiast w dniu 5 kwietnia 2012 r. Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie PKD 01.61.Z - działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. Następnie w dniu 6 kwietnia 2012 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. Z kolei w oświadczeniu złożonym do protokołu sporządzonego w dniu 15 kwietnia 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w związku z prowadzoną kontrolą podatkową Skarżąca potwierdziła, że prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo rolne o profilu hodowli trzody chlewnej, bydła mięsnego oraz produkcji roślinnej na kanny i pasze - wyłącznie na własny użytek dla zwierząt hodowlanych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne i prawne Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż zgłoszona przez nią działalność nie była działalnością rolniczą, lecz inną działalnością gospodarczą. Skarżąca dokonując zgłoszenia jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazała działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Powyższa działalność w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u., oraz poz. 35 załącznika do tej ustawy, jak również definicji na gruncie PKD jest niewątpliwie działalnością rolniczą.

W ocenie organu odwoławczego, skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych, mogła ona również zarejestrować się jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. oraz rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z przywołanych w sprawie przepisów u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym również współwłasność małżeńską - jak w konkretnym przypadku), podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 2 u.p.t.u.). Takie stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie NSA. W przedmiotowej sprawie to mąż Skarżącej w 2007 r. zrezygnował ze zwolnienia VAT i jest podatnikiem VAT z gospodarstwa - złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u., a ponadto prowadzi działalność wspomagającą produkcję roślinną.

Przechodząc do ustaleń faktycznych sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupów i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od maja 2012 r. do lutego 2014 r.: 1) 23 faktury VAT wystawione przez Biuro Rachunkowe (...), dokumentujące zakup usług rachunkowych, 2) 2 faktury VAT wystawione przez P.U.H. A. K. L., dokumentujące zakup siewnika oraz ciągnika rolniczego, 3) fakturę VAT wystawioną przez M. sp. z o.o., dokumentującą zakup oleju napędowego, 4) fakturę VAT wystawioną przez M. sp. z o.o., dokumentującą zakup oleju napędowego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Skarżąca w okresie objętym niniejszym postępowaniem wystawiała następujące faktury VAT: 1) nr (...) z dnia 31 maja 2012 r., na rzecz P. K. tytułem dostawy usługi siewu, kwota netto 388,89 zł, VAT 31,11 zł, wartość brutto 420 zł, 2) nr (...) z dnia 31 lipca 2012 r., na rzecz P. K. tytułem dostawy usługi rolniczej, kwota netto 560,00 zł, VAT 44,80 zł, wartość brutto 604,80 zł, 3) nr (...) z dnia 24 kwietnia 2013 r., na rzecz L. C. tytułem dostawy usługi (...)- kwota netto 520 zł, VAL 41,60 zł, wartość brutto 561,60 zł, 4) nr (...) z dnia 26 kwietnia 2013 r., na rzecz S. K. tytułem dostawy usługi (...), kwota netto 910 zł, VAT 72,80 zł, wartość brutto 982,80 zł, 5) nr (...) z dnia 27 kwietnia 2013 r., na rzecz P. G. tytułem dostawy usługi (...), kwota netto 442 zł, VAT 35,36 zł, wartość brutto 477,36 zł, 6) nr (...) z dnia 27 kwietnia 2013 r., na rzecz G. G. tytułem dostawy usługi (...), kwota netto 195 zł, VAT 15,60 zł, wartość brutto 210,60 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT (wykonującego czynności opodatkowane). Tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

W ocenie organu odwoławczego mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne i prawne stwierdzić należy, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Skarżącej nie można uznać, co wykazano powyżej, za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R), a więc i zakupione towary i usługi nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie, skoro Skarżąca wystawiła 6 faktur VAT, do czego nie była uprawniona, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie 241 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 O.p. Zdaniem Dyrektora uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ pierwszej instancji przytoczył przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że trudno odnieść się do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ nie wskazano żadnego konkretnego przepisu, który zdaniem Skarżącej został naruszony. Z kontekstu można jedynie wywieść, iż w odniesieniu do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej kwestionowana jest zastosowana przez organ pierwszej instancji definicja działalności gospodarczej, co jednak zdaniem Dyrektora było bezzasadne i nie miało oparcia w przepisach prawa. Zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wykładnia przepisów była bowiem prawidłowa, a ponadto zgodna z prawem wspólnotowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za oczywiście bezzasadny należało uznać także zarzut Skarżącej, jakoby organ pierwszej instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa i Konstytucji RP. Rażące naruszenie prawa zachodzi bowiem wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, co w przedmiotowej sprawie nie zaistniało.

Organ odwoławczy zauważył także, iż bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy była podnoszona przez Skarżącą okoliczność nabycia maszyn rolniczych do prowadzenia działalności gospodarczej ze środków pochodzących z ARiMR, co oznacza że jednym z warunków uzyskania dofinansowania ze środków UE było rozpoczęcie przez Skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej na terenach wiejskich. Powyższa okoliczność w żaden sposób nie obligowała bowiem Skarżącej do rejestracji jako podatnika VAT.

Odnosząc się z kolei do podnoszonej przez Skarżącą rozbieżności w klasyfikacji działalności usługowej - kod PKD 01.61.Z. zawartej w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r. i w u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że u.p.t.u. zawiera własną klasyfikacją, do której stosowania zobowiązane są organy podatkowe, a zgodnie z którą działalność oznaczona tym kodem uznawana jest za działalność rolniczą.

W skardze z dnia 22 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ponadto w ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja narusza przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) - dalej "u.s.g.", Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 oraz przepisy UE.

Na poparcie powyższego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 849/12. W konsekwencji według Skarżącej w przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę całokształt systemu prawnego i uwzględnić fakt, że podjęta przez nią działalność gospodarcza w ramach umowy i zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 (Dz. U. z 2007 r. Nr 200, poz. 1442 z późn. zm.) - dalej "rozporządzenie z dnia 17 października 2007 r.", stanowi zgodnie z kodem PKD 01.61.Z - nierolniczą działalność gospodarczą. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na fakt, że beneficjentem tego dofinansowania może być nie tylko rolnik, ale również domownik i małżonek rolnika w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników i ich rodzin.

Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, iż również WSA w Warszawie w powołanym powyżej wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. dokonał interpretacji usług rolniczych wskazując, iż definicja pojęcia usług rolniczych sformułowana w rozdziale 2 w art. 295 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L z 2006 r. Nr 347/1) - dalej "Dyrektywa 112", nie jest jednoznaczna, gdyż wskazuje na to, że usługi rolne rolnik może świadczyć za pomocą jedynie posiadanych w gospodarstwie rolnym maszyn.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się w ogóle do faktu praw i obowiązków związanych z uzyskanym dofinansowaniem unijnym w zakresie działania 311 "Różnicowanie działalności gospodarczej" w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013, natomiast głównym Jej obowiązkiem zgodnie z umową i wymogami III Osi PROW 2007-2013 jest założenie działalności gospodarczej, realizacja inwestycji wskazanej w załączniku nr 1 do umowy w terminie wskazanym w umowie, jej rozliczenie oraz prowadzenie działalności w okresie trwałości projektu, a więc pięciu lat od wypłaty dofinansowania. Ponadto w załączniku do rozporządzenia z dnia 17 października 2007 r. wyraźnie wskazano kod PKD 01.61.Z oraz 01.63.z jako wykaz działalności nierolniczych, w zakresie którym ma być przyznana pomoc.

W odpowiedzi z dnia 13 maja 2015 r. na skargę z dnia 22 kwietnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy w dniu 13 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Skarżącej złożył załącznik do protokołu, w którym sformułowano zarzuty naruszenie prawa materialnego, to jest:

1. Art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, że Skarżąca nie prowadziła odrębnej działalności gospodarczej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) polegającej na świadczeniu usług rolniczych, podczas gdy z ich prawidłowej interpretacji wynika, że działalność rolnicza i świadczenie usług dla rolnictwa nie są tożsame, w szczególności, gdy z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą jednoznacznie wynika, że nie mogła świadczyć usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla wspólnego gospodarstwa rolnego skarżącego. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdza, że działalność usługowa skarżącego jest odrębnym bytem gospodarczym;

2. Art. 52-53 rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) oraz art. 295 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie i przedwczesne uznanie, że skarżący nie prowadzi odrębnej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług dla rolnictwa, a działalność ta jest tożsama z prowadzonym przez skarżącego gospodarstwem rolnym.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, to jest:

1. Art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu do organu drugiej instancji, a w szczególności zarzutu konieczności uwzględnienia nie tylko przepisów prawa podatkowego, lecz również przepisów o swobodzie działalności gospodarczej czy też przepisów prawa unijnego i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, w wyniku czego doszło do dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;

2. Art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w związku z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. przejawiające się tym, że organ podatkowy nie uznał, że potwierdzenie rejestracji skarżącego jako podatnika podatku VAT stanowi decyzję, która funkcjonuje w obrocie prawnym, dopóki nie zostanie z niego usunięta.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu przedstawionych wyżej zasad, doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Z akt sprawy wynika, że mąż Skarżącej w 2007 r. zrezygnował ze zwolnienia VAT i jest podatnikiem VAT z gospodarstwa - złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u., a ponadto prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. Zatem Skarżąca świadcząca usługi rolnicze nie może w świetle wykładni przepisów u.p.t.u. być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT.

Zauważyć należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei ust. 5 art. 15 u.p.t.u. wskazuje jednoznacznie, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych, niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Zatem to mąż Skarżącej, który w 2007 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, a nie Skarżąca. Tym samym to mąż Skarżącej ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego ich współwłasność.

Z ustaleń organ pierwszej instancji wynika, iż Skarżąca ujęła w rejestrach zakupów i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od maja 2012 r. do lutego 2014 r.: 1) 23 faktury VAT wystawione przez Biuro (...) dokumentujące zakup usług rachunkowych, 2) 2 faktury VAT wystawione przez P.U.H. A. K. L., dokumentujące zakup siewnika oraz ciągnika rolniczego, 3) fakturę VAT wystawioną przez M. sp. z o.o., dokumentującą zakup oleju napędowego, 4) fakturę VAT wystawioną przez M. sp. z o.o., dokumentującą zakup oleju napędowego.

Ponadto Skarżąca w kontrolowanym okresie wystawiała następujące faktury VAT: 1) nr (...) z dnia 31 maja 2012 r., na rzecz P. K. tytułem dostawy usługi siewu, kwota netto 388,89 zł, VAT 31,11 zł, wartość brutto 420 zł, 2) nr (...) z dnia 31 lipca 2012 r., na rzecz P. K. tytułem dostawy usługi rolniczej, kwota netto 560,00 zł, VAT 44,80 zł, wartość brutto 604,80 zł, 3) nr (...) z dnia 24 kwietnia 2013 r., na rzecz L. C. tytułem dostawy usługi siewu kukurydzy - kwota netto 520 zł, VAL 41,60 zł, wartość brutto 561,60 zł, 4) nr (...) z dnia 26 kwietnia 2013 r., na rzecz S. K. tytułem dostawy usługi siewu kukurydzy, kwota netto 910 zł, VAT 72,80 zł, wartość brutto 982,80 zł, 5) nr (...) z dnia 27 kwietnia 2013 r., na rzecz P. G. tytułem dostawy usługi siewu kukurydzy, kwota netto 442 zł, VAT 35,36 zł, wartość brutto 477,36 zł, 6) nr (...) z dnia 27 kwietnia 2013 r., na rzecz G. G. tytułem dostawy usługi siewu kukurydzy, kwota netto 195 zł, VAT 15,60 zł, wartość brutto 210,60 zł.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT (wykonującego czynności opodatkowane). Tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Chodzi tutaj oczywiście o podatnika w tym rozumieniu, jakie przyjęte jest w dyrektywie, tj. o podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po pierwsze podatnikowi, a po drugie jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem słusznie DIS uznał, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Skarżącej nie można uznać za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i zakupione towary i usługi nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Nie przysługiwało zatem Skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślić należy, że w ocenie Sądu na podstawie danych znajdujących się w aktach sprawy oraz danych rejestracyjnych ewidencji gminnej organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, że reprezentantem gospodarstwa rolnego stanowiącego majątek wspólny małżonków jest osoba, która została zarejestrowana 1 kwietnia 2007 r. jako czynny podatnik VAT z tytułu gospodarstwa rolnego - mąż Skarżącej.

Skoro mąż Skarżącej w 2007 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozlicza się na zasadach ogólnych, czego nie kwestionowała Skarżąca w toku postępowania podatkowego - akceptując ustalenia z tego zakresu poczynione przez organy podatkowe na podstawie danych rejestrowych urzędu gminy, trafne było zatem przyjęcie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że mąż Skarżącej ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków.

Zdaniem Sądu w świetle przepisów art. 15 ust. 4 i art. 96 ust. 2 u.p.t.u. nie ma znaczenia, czy i który ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego dokonuje faktycznie dostaw produktów rolnych w ramach prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego w imieniu osoby zarejestrowanej. Do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest bowiem tylko i wyłącznie jedna osoba spośród tych, które faktycznie prowadzą wspólne gospodarstwo rolne. Faktury powinny więc być wystawiana na tą osobę, która dokonała ww. zgłoszenia. Osoba ta będzie też występować w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży dostawie produktów rolnych oraz w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Zdaniem Sądu, jakkolwiek doszło do nieprawidłowego zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT, Skarżąca nie mogła skutecznie nabyć prawa do odliczenia VAT z tytułu faktur znajdujących się w aktach.

W ocenie Sądu trafnie DIS wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż u.p.t.u. zawiera samodzielną definicję zarówno działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jak również działalności rolniczej, którą jest również świadczenie usług rolniczych (art. 2 pkt 15 u.p.t.u.). Prawidłowe było też wskazanie, że działalnością rolniczą, stosownie do art. 2 pkt 15 u.p.t.u., jest także świadczenie przez Skarżącą usług rolniczych wspomagających produkcję rośliną (PKD 01.61.Z), jak również podanie argumentacji odwołującej się do klasyfikacji Wyrobów i Usług, obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. na potrzeby VAT w związku z poz. 35 załącznika nr 2 do u.p.t.u.

Zdaniem Sądu nie miało więc znaczenia, tak jak prawidłowo uznał DIS w zaskarżonej decyzji, odwołanie się przez Skarżącą do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, przy kwalifikowaniu działalności rolniczej. Opodatkowanie działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego obejmuje wszystkie czynności wymienione w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. i nie można wyłączyć niektórych z nich do rozliczenia przez oddzielnego podatnika VAT.

Przepis art. 2 pkt 15 u.p.t.u. zawiera samodzielną definicję działalności rolniczej, więc przyjęcie przez DIS, że w braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, czy też klasyfikacji stosowanych na potrzeby innych regulacji nie ma podstaw prawnych do stosowania innej klasyfikacji, niż wynikająca z u.p.t.u., bądź klasyfikacji z PKWiU, do których odesłano w u.p.t.u., należało uznać za prawidłowe.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe, rozstrzygając sprawę opodatkowania VAT, mają obowiązek stosować obowiązujące w chwili orzekania przepisy ustaw podatkowych (u.p.t.u.). Opodatkowanie działalności rolniczej w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego obejmuje wszystkie wymienione w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. czynności i nie można wyłączyć niektórych z nich do rozliczenia przez oddzielnego podatnika VAT.

Prawidłowe było również przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z przepisów art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym również współwłasność małżeńską - jak w rozpoznawanej sprawie), podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego.

W konkretnym przypadku to mąż Skarżącej w 2007 r. zrezygnował ze zwolnienia VAT i jest podatnikiem VAT z gospodarstwa - złożył, co również wcześniej podniesiono - zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u.

Powyższe wskazuje, iż Skarżąca świadcząca usługi rolnicze nie może w świetle wykładni powyższych przepisów u.p.t.u., być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT z tytułu świadczenia usług rolniczych, do których należą usługi rolnicze wspomagających produkcję rośliną (PKD 01.61.Z).

Nie przeczy temu także konstytucyjne zasady: demokratycznego państwa prawnego, praworządności oraz swobody działalności gospodarczej, gdyż Skarżąca może oczywiście prowadzić każdą działalność, natomiast kwestią zupełnie inną jest podatkowa kwalifikacja tej działalności. Prawem Ustawodawcy jest określenie w ustawie zwykłej statusu podatkowego rolnika według wyjątku od reguły, iż podatnikiem jest się z racji samego wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Sąd podkreśla, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym wypowiedziały się już składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyrokach z: 5 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1006/12, z 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 757/13, z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 210/14 oraz z 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 546/14 (dostępne na cbois.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy odrębnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. Taka konstrukcja prawna nie ma uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów. Wobec tego, że podatnikiem jest w tym przypadku mąż Skarżącej, to on jest też w takiej sytuacji podatnikiem w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wyjaśnić ponadto należy, ze stanowisko zawarte w skarżonej decyzji jest zgodne również z prawem wspólnotowym. Zgodnie z treścią art. 295 ust. 1 pkt 5 ww. Dyrektywy 112 do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej".

Natomiast w załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w powyższym przepisie i są nimi:

(1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie;

(2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych;

(3) przechowywanie produktów rolnych;

(4) dozór nad trzodą, chów i tucz;

(5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich;

(6) pomoc techniczna;

(7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi;

(8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego;

(9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.

Powyższa lista z art. 295 ust. 1 pkt 5 ww. Dyrektywy 112 nie ma charakteru zamkniętego. Oznacza to, że wszystkie czynności, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej, z wykorzystaniem siły roboczej lub przy użyciu sprzętu w gospodarstwie rolnym, będą stanowiły usługi rolnicze.

Natomiast jedynie wówczas, gdy wymienione usługi są wykonywane przez osobę inną, niż rolnik - a ta okoliczność nie wynika ze stanu faktycznego prawidłowo ustalonego, z zachowaniem reguł z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., o czym mowa wyżej - wówczas nie stanowią one usług rolniczych.

Nie ma żadnego uzasadnienia powoływanie się przez Skarżącą na przepisy rozporządzenia Rady nr 1698/2005 w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz rozwoju Obszarów Wiejskich i rozporządzenie wykonawcze do niego. U.p.t.u. bowiem zawiera własną definicję działalności gospodarczej oraz określa, kto jest podatnikiem podatku VAT w przypadku prowadzenia wspólnie gospodarstwa rolnego.

W świetle powyższych rozważań należało zatem zaakceptować działania organów podatkowych, oraz treść podjętych przez nie decyzji, gdyż nie naruszyły one ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W treści uzasadnień w sposób racjonalny wykazano przesłanki przemawiające za zaprezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem. Tym samym należało uznać, że wydane w sprawie decyzje były zgodne z prawem.

Sąd, mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.