Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1712853

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 28 listopada 2013 r.
III SA/Wa 1199/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: del. Marek Kraus, Anna Wesołowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) lutego 2013 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania G.Z. (zwanego dalej "Skarżącym") z dnia 24 października 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia (...) września 2012 r. nr (...) określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2008 r., decyzją z dnia (...) lutego 2013 r. nr (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w P.P. G. G.Z., w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. W badanym okresie Skarżący w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi budowlane oraz prowadził sprzedaż materiałów budowlanych. W trakcie postępowania kontrolnego zakwestionowano faktury VAT dotyczące zakupu usług budowlanych, w których jako wystawca widnieje firma P. M.J., ul. (...),P. (zwana dalej: "P.") oraz firma M. M, M, ul. (...),W. (zwana dalej: "M."). Organ pierwszej instancji uznał, że prace z zakresu usług budowlanych świadczone w miejscowości G. w gminie K., wymienione na fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze na rzecz Skarżącego w badanym okresie nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Dlatego odliczając podatek naliczony z tytułu wystawienia powyższych faktur, Podatnik naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o VAT". Stwierdzone nieprawidłowości, tj. ujęcie w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące 2008 r. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych przesądzają o tym, że księgi podatkowe za 2008 r. w części, w jakiej zostały uznane za nierzetelne, nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Następnie w oparciu o ustalony stan faktyczny decyzją z dnia (...) września 2012 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług: za styczeń 2008 r. - w wysokości 2.435 zł, za luty 2008 r. - w wysokości 30.707 zł, za marzec 2008 r. - w wysokości 9.143 zł, za lipiec 2008 r. - w wysokości 19.383 zł, za sierpień 2008 r. - w wysokości 3.384 zł, za listopad 2008 r. - w wysokości 6.922 zł, za grudzień 2008 r. - w wysokości 110.687 zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za kwiecień 2008 r. - w wysokości 11.138 zł, za maj 2008 r. - w wysokości 10.940 zł, za czerwiec 2008 r. - w wysokości 438 zł, za wrzesień 2008 r. - w wysokości 11.509 zł, za październik 2008 r. w wysokości - 10.188 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie z dnia 24 października 2012 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1)

art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez niego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w efekcie pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących poniesione koszty,

2)

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie nabycia określonych czynności i w związku z tym pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących te czynności,

3)

art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego,

4)

art. 122 O.p, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

5)

art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż po analizie akt sprawy oraz opisanych powyżej zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w poszczególnych miesiącach 2008 r. Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez firmy P. i M.

Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny sprawy wskazuje, iż Skarżący nienależnie odliczył kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze. Natomiast brak skutecznego podważenia ustaleń organu pierwszej instancji, iż czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane przez ich wystawcę, samo w sobie powoduje, że zasadne było, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Takie działanie znajdowało również podstawę w brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu Skarżącego zarzutów naruszenia prawa procesowego, organ odwoławczy zauważył, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta zdaniem organu odwoławczego ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Organ odwoławczy dokonał następnie analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji w zakresie współpracy Skarżącego z firmą P., wskazując że z gromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane usługi budowlane jakie miały być świadczone na rzecz Skarżącego przez firmę P. w imieniu której miał je wykonać jej podwykonawca będący w stanie zapewnić odpowiednie materiały i sprzęt budowlany, nie zostały rozliczone i brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie przez Skarżącego płatności za te usługi w formie gotówkowej lub przelewem. Wyjątkiem jest tutaj wedle organu odwoławczego tylko należność wynikająca z faktury VAT nr (...), gdzie w dokumentacji źródłowej Skarżącego znajduje się dokument dotyczący płatności w kwocie 45.140 zł ujętej na tejże fakturze. Organ odwoławczy podkreślił też, że w trakcie prowadzonego postępowania nie ujawniono, kto rzeczywiście realizował wskazane na fakturach dostawy usług, gdyż ani świadkowie, ani Skarżący nie wymienili faktycznych podwykonawców. Natomiast kontrahent Skarżącego nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi, tłumacząc ich brak kradzieżą. Natomiast odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne wówczas, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę, będącą podstawą odliczenia. Musi zatem istnieć możność sprawdzenia, czy sprzedawca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze - dowody, nie tylko w sensie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry), ale także stosunków gospodarczych, w tym nie tylko umowy, lecz i inne dokumenty, takie jak protokoły odbioru wykonania danej usługi, dokumenty produkcyjne, magazynowe, czy też dokumenty przedstawiające przebieg operacji finansowych i gospodarczych związanych z faktycznym wykonaniem umowy. Tymczasem jedyny ujawniony, w oparciu o faktury zakupu i zeznania M.J., podwykonawca robót budowlanych - firma W., to podmiot nieistniejący. Powyższe zdaniem organu odwoławczego oznacza, że w kontrolowanym okresie działalność firmy P. sprowadzała się do procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego, tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że faktury VAT, w których jako ich wystawcę i wykonawcę usług Skarżący wskazał firmę P., sporządzone z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz Skarżącego w 2008 r., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Natomiast dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji w zakresie współpracy Skarżącego z firmą M., organ odwoławczy wskazał, iż wtoku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji podjął nieskuteczną próbę przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w ww. firmie. Powyższy podmiot bowiem w lutym 2008 r. wystawił na rzecz Skarżącego fakturę VAT na kwotę 54.500 zł netto powiększoną o podatek od towarów i usług w kwocie 11.990 zł. W efekcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej A.M. będącą matką właściciela firmy M., ustalono, iż M.M. zmarł w grudniu 2010 r., zaś przed swoją śmiercią przez okres 8 lat mieszkał z nią mieszkaniu pod wskazanym jako siedziba firmy adresem, tj. ul. (...),W. W piśmie z dnia 24 listopada 2011 r. A.M. wskazała, że w 2008 r. syn nie prowadził on działalności gospodarczej ze względu na zły stan zdrowia, nadto M.M. utrzymywał się z pracy dorywczej, zaś we wskazanym mieszkaniu nie posiadał żadnego sprzętu biurowego, w tym komputera, drukarki oraz innych urządzeń biurowych. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że firma M. nie mogła świadczyć przedmiotowych usług w lutym 2008 r., gdyż jej właściciel nie prowadził wówczas działalności gospodarczej, zaś faktura wystawiona przez ww. kontrahenta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że usługi, które zostały opisane w spornych fakturach, świadczyły podmioty gospodarcze uwidocznione jako wystawcy tych faktur. Zdaniem organu odwoławczego nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy oraz faktury VAT, gdyż muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana przez wystawcę takich faktur. Skoro Skarżący podtrzymywał argument faktycznego świadczenia usług objętych fakturami VAT przez ich wystawców, to na nim ciążył ciężar przeprowadzenia dowodu i wykazania tej okoliczności, gdyż całość zgromadzonych przez organ kontroli dokumentów wskazywała na zdarzenie przeciwne.

Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) lutego 2013 r. nr (...) wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 17 kwietnia 2013 r., oraz zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1)

art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a co za tym idzie pozbawienia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione koszty,

2)

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie nabycia określonych czynności a co za tym idzie pozbawienia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te czynności,

3)

art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika,

4)

art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

5)

art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w z w. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,

6)

art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. z tego powodu, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie zostało zbudowane prawidłowo, gdyż nie wyjaśnia istotnych motywów podjętego rozstrzygnięcia, co powoduje jednocześnie, że jego celem nie było przekonanie strony do zasadności tego rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o:

1)

uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz umorzenie postępowania, a w razie nieuwzględnienia tego żądania o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

2)

zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący powołując się na wymienione przez siebie orzecznictwo sadów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż nieuprawnione jest stanowisko organu odwoławczego zgodnie z którym orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie nakłada na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Zdaniem Skarżącego, aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego organ musi bowiem wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego były nieprawidłowe. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe nie tylko nie wykazały złej wiary Skarżącego, ale uznały to zagadnienie za zbyteczne dla rozstrzygnięcia sprawy, odmawiając przeprowadzenia konkretnie wskazanych dowodów, którymi strona skarżąca chciała wykazać dochowanie należytej staranności.

Skarżący zarzucił także organom podatkowym nieuzasadnioną - w jego ocenie - odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahentów P. Nadto wskazano, że organ podatkowy nie powinien opierać się na materiałach włączonych z innych postępowań, albowiem zgodnie z art. 122 O.p. powinien także uwzględnić nowe dowodowy i czynić ustalenia oparte na własnym materiale dowodowym.

W piśmie z dnia 9 maja 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przy tak sformułowanych zarzutach zasadnym pozostaje odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości i wykładni zastosowania prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły przede wszystkim wadliwego - w ocenie Strony - ustalenia stanu faktycznego, niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, polegającego na zakwestionowaniu przez organy podatkowe faktu świadczenia Skarżącemu usług przez firmę P. M.J. oraz M. M.M.

Poddając analizie zarzuty dotyczące stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji, w ramach ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego, zdaniem Sądu organy obydwu instancji w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy. Także jego ocena została dokonana z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dopuścił i przeprowadził szereg dowodów, wskazanych enumeratywnie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie.

Przesłuchany w charakterze strony G.Z. zeznał, że nie pamięta jak nawiązał współpracę z firmą P. Nie sprawdzał wiarygodności tej firmy, a kontaktował się jedynie z P. S., który miał pełnomocnictwo do reprezentowania P. Przesłuchany w charakterze świadka M.J. wyjaśnił, że firma P. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu budowlanego, była jedynie firmą pośredniczącą, jako podwykonawcę usług świadczonych dla Skarżącego wskazał firmę W. Informacje te potwierdził w swoich zeznaniach P.S., który w trakcie składania zeznań w dniu 30 września 2011 r. wskazał, że usługi były świadczone przez firmę pana G., ale nazwy nie zna. Nadto wyjaśnił, że P. korzystał tylko z jednego podwykonawcy, skoro był w stanie wszystko wykonać. Przesłuchany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej tłumaczył początkowo, że nie pamięta nazwy firmy W. Jednakże podczas okazania kserokopii 22 faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez tę firmę na rzecz P. zeznał, że przedmiotowe faktury dostarczał mu pan G. (którego danych osobowych nie zna) i na ich podstawie wystawiał faktury na rzecz Spółki. Kwoty uwidocznione na okazanych fakturach płacił gotówką panu G., jednakże nigdy nie był w siedzibie jego firmy. Tymczasem jak ustaliły organu firma W. była podmiotem nieistniejącym. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 10 sierpnia 2011 r.wynika, ze firma ta nie figuruje w bazie IPG, zawierającej dane KRS oraz Monitora Sądowego i Gospodarczego. Nadto pod adresem siedziby firmy ul. (...) w M. nikt nie został zameldowany, bowiem nieruchomościom na tej ulicy nadano numery do 9. Nadto NIP, którym posługiwała się wskazana spółka jest niepoprawny i taki NIP nie mógł być wygenerowany.

Skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania wskazał na nieuwzględnienie, jego wniosku dowodowego o przesłuchanie M.S., kontrahenta P. oraz jego pracownika, D.R.

Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Artykuł 181 O.p. reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O.p. Oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, przepis ten wprowadza ograniczenie dowodowe. Uwzględniając art. 188 O.p., organ podatkowy będzie w stanie dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu dopiero wówczas, gdy strona wskaże tezę zgłaszanego wniosku dowodowego. Jak zatem trafnie wskazał organ w uzasadnieniu postanowienia z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, skoro Strona nie wskazała tezy dowodowej, na jaką miałyby zostać przeprowadzone wnioskowane dowody, nie przeprowadzenie tych dowodów nie może być uznane za równoznaczne z nie wyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji z nie zebraniem wszystkich możliwych dowodów.

Niezależnie od powyższego Sąd w składzie orzekającym wyraża pogląd, iż samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). W ocenie Sądu z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Skoro wskazany przez bezpośredniego kontrahenta Skarżącej, firmę P. - podwykonawca W., który według zeznań M. J. oraz P. S. był jedynym podwykonawcą, z którego usług korzystał P. - okazał się być podmiotem nieistniejącym, nie było konieczne prowadzenie w tym przedmiocie dalszych czynności dowodowych. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważenia zastosowania środków dowodowych, jest dyktowany ogólną zasadą oszczędności i możliwościami finansowymi budżetu skarbu państwa.

Za prawidłowe, dokonane bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, uznać należy także ustalenia odnoszące się do drugiego z kontrahentów Skarżącego - firmy M., M.M. Z materiału dowodowego wynika, że M. M. zmarł w grudniu 2010 r. Organy swoje ustalenia co do tego, że usługi budowlane udokumentowane sporną fakturą wystawioną przez M. na rzecz Skarżącego nie zostały wykonane przez ich wystawcę, oparły o dokumentację źródłową Strony, wyjaśnienia złożone przez A.M., wzięły pod uwagę także fakt nie składania deklaracji VAT - 7 przez firmę M. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, wyjaśnienia P. O., pełniącego funkcję kierownika budowy w trakcie modernizacji stacji uzdatniania wody "G." nie potwierdziły wykonania usług przez firmę M. P. O. w swoich wyjaśnieniach wskazał, że przy wykonywaniu prac remontowych ze strony Skarżącego pracowało ok. kilkunastu osób w tym kilku majstrów, jednakże nie był w stanie stwierdzić, czy osoby te były pracownikami, czy podwykonawcami firmy Skarżącego.

Podobnie jako nieskuteczny należy cenić zarzut, że zaskarżone rozstrzygniecie oparto na materiale zebranym w toku innych postępowań. Dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku innych postępowań nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak w Komentarzu Ordynacja podatkowa, Wyd Unimex Wrocław 2006, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 191/07).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie dotyczącym tego podatku typu "karuzeli podatkowej". Tak więc, sądy zakazują obciążania podatnika negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy podatnik pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta padł ofiarą oszustwa.

W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że Skarżący takiej staranności nie wykazał. Nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne, że Skarżący nie podjął żadnych czynności, mających na celu sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów, czy posiadają odpowiedni sprzęt budowlany, pracowników z stosownymi kwalifikacjami, czy podmioty te były zarejestrowanymi, czynnie działającymi podatnikami. Jeśli chodzi o firmę P., Skarżący kontaktował się jedynie z P. S., który posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania P. Na okoliczność współpracy z M., Strona zeznała, że p. M. zgłosił się do siedziby firmy w odpowiedzi na ogłoszenie. Strona nie sprawdzała wiarygodności tego kontrahenta, nie kontaktowała się z nim, ani jego pracownikami w trakcie realizowania zleconych usług budowlanych.

Nie przekraczając zatem wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granic dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo przyjąć, że Skarżący nie wykazał wymaganej od przedsiębiorców staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podnieść także należy, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane - w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a.u.p.t.u. - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącemu prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.