Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3053197

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 13 lutego 2020 r.
III SA/Wa 119/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Radosław Teresiak.

Sędziowie WSA: Anna Zaorska, Asesor Konrad Aromiński (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia (...) listopada 2019 r. nr (...) w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ", "Szef KAS") w dniu 29 października 2019 r. dokonał blokady rachunków bankowych V. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") o numerach: (...) na okres 72 godzin.

W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że istnieje podejrzenie, iż Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Postanowieniem z dnia (...) listopada 2019 r. Szef KAS przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia (...) lutego 2020 r., do kwoty 800 032 zł, wskazując, że zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania przez Stronę szacowanego zobowiązania w podatku VAT za okres czerwiec - sierpień 2019 r. przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez przyjęcie, że Strona może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne w tym w szczególności zawarte umowy najmu pomieszczeń, pojazdów, umów o świadczenie usług administracyjnych, księgowych i finansowych;

- art. 192 O.p., przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego;

- art. 121 O.p., zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie wydane postanowienie zostało wydane na postawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez uznanie, iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) listopada 2019 r. Szef KAS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia (...) listopada 2019 r.

Organ wskazał, że Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT w grudniu 2016 r., natomiast pierwsze czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykazała dopiero w czerwcu 2019 r. Z deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2019 r. wynika, że Spółka dokonywała dostaw krajowych opodatkowanych 23% stawką VAT na poziomie nieprzekraczającym 300 000 zł, natomiast w sierpniu 2019 r. wartość dostaw krajowych gwałtownie wzrosła, do blisko 3 mln zł. W ocenie szefa KAS Spółka nie wykazywała podatku należnego z uwagi na fakt, że dokonywała nabyć towaru w kwotach zbliżonych do wartości dostaw.

Jak podał Organ, z analizy plików JPK_VAT za weryfikowany okres czerwiec-sierpień 2019 r. wynika, że dostawcami Strony były podmioty: M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., C. sp. z o.o., oraz N. sp. z o.o. Ustalono, że trzy ostatnie spółki wykazywały nabycia wewnątrzwspólnotowe m.in. od podmiotu czeskiego B. s.r.o. Deklarowanymi odbiorcami towarów wykazanymi przez Stronę w powyższym okresie były z kolei: H. S.A. oraz W. S.A., które następnie dokonywały dostaw wewnątrzwspólnotowych do powyższego podmiotu czeskiego. Łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. głównych dostawców Strony wynosi 800 031,53 zł.

W ocenie Organu zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że faktury wystawione przez podmioty występujące w przedstawionym łańcuchu dostaw nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur, w konsekwencji czego kwota 800 032 zł stanowi szacowane uszczuplenie w podatku od towarów i usług za okres czerwiec - sierpień 2019 r.

Uzasadniając powyższe stanowisko, Szef KAS powołał się następujące okoliczności:

- posiadanie siedziby w wirtualnych biurach, utworzenie przez podmioty zajmujące się sprzedażą tzw. gotowych spółek, niski kapitał zakładowy (dotyczy m.in. L. sp. z o.o., N. sp. z o.o.);

- gwałtowne, dynamiczne skoki obrotów, często od zera do nawet kilku milionów złotych miesięcznie (dotyczy m.in. Strony, L. sp. z o.o.);

- odbiorcy Strony: H. S.A. oraz W. S.A. posiadają ten sam adres rejestracyjny, funkcję prezesa pełni w nich ta sama osoba, tj. G. A. S.;

- brak oznak działalności gospodarczej pod deklarowanym adresem oddziału Spółki, siedziba mieści się z kolei w lokalu zlokalizowanym w tzw. wirtualnym biurze;

- zamknięty obieg towarów, dostawcy Spółki wykazują nabycia od ww. podmiotu czeskiego, do którego z kolei dokonują dostaw odbiorcy Strony;

- powiązania osobowe między kontrahentami;

- wobec kontrahenta Strony, Spółki M., Szef KAS zastosował blokadę rachunków bankowych z uwagi na podejrzenie nadużyć w podatku od towarów i usług za okres styczeń - maj 2019 r.;

- specyficzny model finansowania działalności gospodarczej, polegający na dokonywaniu płatności za towar środkami uzyskanymi od jego nabywców-obrót finansowały podmioty kupujące towar, środki przelewane na konta Spółki były transferowane w krótkich odstępach czasu, często kilkudziesięciominutowych;

- Strona nie dokonywała bezpośrednich płatności na rzecz dostawców M. sp. z o.o. oraz N. sp.z.o.o., z kolei przy płatnościach na rzecz C. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. wykorzystywała pośrednika rozliczeniowego I. sp. z o.o.;

- brak typowych płatności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak opłaty za wynajem, wynagrodzenia, energię elektryczną, transport, paliwo, telefony.

Organ podniósł, że przedmiotem przeważającej działalności Skarżącej zgodnie z wpisem do KRS jest sprzedaż hurtowa nie wyspecjalizowana, natomiast z ustaleń faktycznych wynika, że przedmiotem obrotu deklarowanego na fakturach jest olej rzepakowy.

Szef KAS ustalił, iż w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. Spółka po stronie aktywów wykazała jedynie aktywa obrotowe o wartości 7162,85 zł, natomiast po stronie pasywów zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości 10658 zł. Jak wynika z zeznań dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8, Spółka w latach 2017-2018 wykazywała stratę z działalności gospodarczej. Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że Strona nie posiada pojazdów, natomiast w Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych brak jest informacji o posiadanych przez Spółkę nieruchomościach. Ponadto Organ podniósł, że Spółka posiada niski kapitał zakładowy - 20000 zł, a jedynym majątkiem Spółki są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych.

Powyższe ustalenia doprowadziły organy podatkowe do wniosku, iż Strona nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych.

Od powyższego postanowienia Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- 119 zw. § 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Strona może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne w tym w szczególności zawarte umowy najmu pomieszczeń, pojazdów, umów o świadczenie usług administracyjnych, księgowych i finansowych;

- art. 192 O.p przez jego niezastosowanie i uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego;

- art. 121 O.p., przez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, z powodu wybiórczej analizy materiału dowodowego, przyjmowania błędnych w ustaleń stanu co faktycznego sprawy;

- art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i zaniechania wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, dokonania dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ administracji nie wykazał, że istnieje okoliczności uzasadniające dokonanie blokady i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej strony.

W uzasadnieniu złożonej skargi Strona wskazywała, że jej dostawcy - M. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o., nie są powiązane z B. W. Ponadto Strona wskazała, że faktyczna działalność Spółki jest prowadzona pod adresem (...) W., ul. J. (...), który nie jest adresem biura wirtualnego, podobnie jak siedziby spółek L. i N.

Skarżąca kwestionowała również stanowisko co do wysokości jej kapitału zakładowego, rodzaju i specyfiki prowadzonej działalności oraz sposobu płatności za towar. W ocenie Strony wskazywane przez organ gwałtowne skoki obrotów Spółki, nie stanowią kryterium umożliwiającego ocenę jej działalności, a były wynikiem przejęcia dużego kontraktu, prowadzonego wcześniej przez M. sp. z o.o. W jej ocenie nie są również niczym niespotykanym powiązania pomiędzy podmiotami H. S.A. oraz W. S.A., bowiem pierwsza z tych spółek jest spółką-córką drugiej, zatem trudno formułować zarzut w tym zakresie.

Wskazano, że pomiędzy Spółką a M. sp. z o.o. płatność wykonana została zgodnie z dyspozycją płatniczą na konto dostawcy firmy M. sp. z o.o., która to sporządzona została ze względu na blokadę środków na rachunkach spółki M. sp. z o.o. Z kolei w przypadku rozliczeń z firmą I. sp. z o.o. zgodnie z informacją od dostawcy Strony jest to kantor internetowy, z którego korzystał, a który w porównaniu do standardowej platformy wymiany walut dostępnej w bankach ma znacząco korzystniejszy kurs. Zapłata odbywała się więc na konto tej firmy. Dostawca Skarżącej płacił za towar w walucie obcej, a taka operacja pozwalała przyśpieszyć cały proces.

Płatności dokonywane były przed rozładunkiem towaru, do faktur proforma wystawionych z wagą z załadunku. Płatność za wystawione faktury regulowana była niezwłocznie po otrzymaniu środków od odbiorcy, ponieważ opóźnienia w płatnościach za samochody z towarem, które oczekiwały na rozładunek, powodowały opóźnienia w załadunku, oczywiste jest, że Spółka starała się unikać opóźnień.

Ponadto, w odniesieniu do przychodów osiąganych przez B. W., stwierdzono, że jest on rezydentem podatkowym Malty, czego nie ustalił organ.

Zarzucono również błędnie zinterpretowanie okoliczności dotyczące niskich wpłat z tytułu podatku od towarów i usług w stosunku do wysokości wykazywanych obrotów. Skoro marża na przewożonym towarze wynosi około 10 złotych od tony, to nie może być mowy o wykazywaniu wyższych kwot podatku VAT należnego i w konsekwencji "kilkumilionowych rozmiarach" prowadzonej działalności.

Końcowo Spółka wskazała, że dokonuje typowych płatności związanych z prowadzoną działalnością. Skarżąca do pisma z dnia 15 listopada 2019 r. dołączyła rachunki, faktury, umowy o pracę, które to organ pominął. Wskazała również na mechanizm współpracy z dostawcami.

W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z (...) listopada 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie z (...) listopada 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia (...) lutego 2020 r.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunku Spółki na okres 72 godzin, jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Skarżąca podnosi, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 119zw § 1 O.p. umożliwiająca przedłużenie blokady rachunku bankowego, bowiem nie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania. Ponadto, zdaniem Skarżącej przedwczesne jest twierdzenie Organu, że Skarżąca mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Szefowi KAS.

Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 - "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote, według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS, zgodnie z art. 119zw § 2 O.p., zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (do dnia 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie z którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a.)

Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/ Sejm8.nsf/ PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (...) z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019 r. http://orka2. sejm.gov.pl/ INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf).

Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Z uwagi na fakt, że instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od dnia 30 kwietnia 2018 r., nie doczekała się ona jeszcze zbyt wielu wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (dotychczas zapadło jedynie kilkanaście wyroków tutejszego Sądu odnoszących się do jej zastosowania, które w większości nie są prawomocne).

Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., I SA/Ol 688/12).

W ocenie Sądu, powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego przez Szefa KAS (zob. również wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2019 r., III SA/Wa 409/19; CBOSA).

W tym miejscu należy zauważyć, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, znajdującym się poza działem IV Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie podatkowe, aczkolwiek ustawodawca postanowił, że przepisy działu IV stosuje się odpowiednio. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01, OSNP 2002/13/301).

Mając to na uwadze oraz specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, wyklucza to zastosowanie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, czynnego udziału strony, wyznaczenia terminu do zapoznania się z aktami. Wyznaczenie chociażby stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się z aktami jest nierealne, skoro przedłużenia blokady dokonuje się w terminie 3 dni. To samo dotyczy przesłuchania strony czy też świadków. Szybkość tego postępowania, która determinowana jest jego skutecznością, ogranicza czynny udział Skarżącej w tym postępowaniu na tym etapie. Dopiero w postanowieniu o przedłużeniu strona zapoznaje się z uzasadnieniem, które może podważać w skardze. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., III SA/Wa 2057/18, LEX nr 2571218).

Biorąc zatem pod uwagę specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku, o czym była już mowa, w szczególności wskazany w art. 119zzb § 2 O.p. 7-dniowy termin na rozpatrzenie zażalenia, który jednak ma charakter instrukcyjny, możliwe jest "odstąpienie" od stosowania tych przepisów O.p., których stosowanie wykluczałoby możliwość jego dotrzymania np. art. 200 O.p.

W złożonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły przede wszystkim naruszenia zasady zaufania (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p) oraz art. 191 O.p. i art. 192 O.p.

Sąd zauważa, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; publ. CBOSA).

Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy.

W ocenie Sądu postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Stronę jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z oceną ustaleń organów, tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga udowodnienia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Podkreślić w tym miejscu należy, że postanowienie o przedłużeniu terminu blokady rachunku bankowego ma charakter doraźny i nie wymaga przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego (analogicznie jak przy decyzjach wydawanych w trybie art. 33 O.p.). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; CBOSA).

Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca do zażalenia z dnia 15 listopada 2019 r. przedłożyła szereg dokumentów - umowy najmu pomieszczeń, listę płac, pojazdów.

Mając powyższe na uwadze Szef Krajowej Administracji Skarbowej miał obowiązek dokonać oceny przedstawionych przez Skarżącą dowodów z dokumentu i ich wpływu na prawidłowość dokonania blokady rachunku zgodnie z art. 191 O.p. Organ odwoławczy odniósł się w sposób pełny i jasny do przedstawionych dowodów co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonego postanowienia (strona 15-16 jego uzasadnienia).

W złożonej skardze Skarżąca odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organu świadczyły o uzasadnionej obawie, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania podatkowego, próbując wykazać, że ze względu na tę poszczególną okoliczność brak było podstaw do zastosowania blokady rachunku wobec Spółki. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinna brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Zdaniem Sądu Szef KAS, w odróżnieniu od Skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Odnośnie żądania dokonania blokady rachunków Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-11 akt administracyjnych).

Blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo.

Należy też zwrócić uwagę na szeroką definicje pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit.b.

Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe warto tylko przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania.

Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, w ocenie Sądu, Szef KAS wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1 O.p., gdyż wykazał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. - instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 800 032 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach (strona 10-14 zaskarżonego postanowienia).

Jak ustalono, zachodzi podejrzenie - wbrew twierdzeniom Skarżącej, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała realnych nabyć i dostaw, a jedynie została wykorzystana w celu sztucznego wydłużenia łańcucha obrotu towarami. Zaznaczyć należy, że organ podjął weryfikację miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie stwierdzając podstaw do uznania, że takowa w istocie jest wykonywana.

Odnosząc się w tym miejscu do przedłożonych dokumentów wskazujących na dokonywanie opłat za wynajem (między innymi magazynu dopiero od października 2019 r.), wynagrodzenia (dwóm pracownicom, na cząstkowym etacie), energię elektryczną, transport (rachunki za taksówki), paliwo, opłaty telefoniczne, to zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że nie przesądzają one realności obrotu handlowego prowadzonego przez Skarżącą.  W niniejszej sprawie rolą organu jest natomiast "uprawdopodobnienie" okoliczności stanowiących podstawę do blokady rachunku bankowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe z tak rozumianego obowiązku się wywiązały. To dopiero na etapie postępowania wymiarowego (jeżeli zostanie wszczęte) organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty uszczuplenia i badania kwestii realności prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy się również odnieść do poczynionych ustaleń w zakresie osoby prezesa Spółki - B. W. (od dnia 27 lutego 2019 r. funkcję tę pełni G. P.). Pan B. W. wedle organów jest powiązany między innymi z podmiotami zidentyfikowanymi jako dostawcy spółki - C. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. Ponadto zwrócić należy uwagę, że Skarżąca otrzymała pożyczki od udziałowca tj. od A. sp. z o.o. oraz A. z siedzibą na Cyprze, gdzie Pan B. W. był wspólnikiem. Co również istotne finansowanie działalności Skarżącej pochodziło głównie ze środków przekazanych od H. S.A. oraz W. S.A. (późniejszy odbiorcy oleju rzepakowego od Spółki), gdzie środki za towar były przelewane w bardzo krótkim dostępie czasu, a obrót finansowały podmioty kupujące towar.

Organ odnotował również brak bezpośrednich płatności na rzecz dostawców M. sp. z o.o. oraz N. sp.z.o.o., z kolei przy płatnościach na rzecz C. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. Skarżąca wykorzystywała pośrednika rozliczeniowego I. sp. z o.o. (kantor internetowy). Nie stwierdzono jednakże na rachunkach bankowych L. sp. z o.o. uznań od tegoż podmiotu. Organ twierdzi, że przepływy finansowe kierowane do L. sp. z o.o. nie znajdują odzwierciedlenia w plikach JPK. Organ miał więc podstawy, aby przyjąć, że taki model płatności jest częścią oszukańczego mechanizmu, w którym bierze udział Skarżąca, świadomie lub nie - co wykaże odrębne postępowanie.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera analizę dotyczącą kontrahentów Skarżącej występujących jako wystawcy faktur na rzecz Skarżącej, posiadanie siedziby w wirtualnych biurach, utworzenie przez podmioty zajmujące się sprzedażą tzw. gotowych spółek, niski kapitał zakładowy (dotyczy m.in. L. sp. z o.o., N. sp. z o.o.). Powyższe stwierdzenia znajdują swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym (vide: wynik analizy ryzyka).

Weryfikując zaskarżone postanowienia Sąd bierze też pod uwagę specyfikę branży, w której Skarżąca działa. Olej rzepakowy jest często wykorzystywany w oszustwach podatkowych jako tzw. "nośnik VAT".

W ocenie Sądu, cechy podmiotowe kontrahentów Skarżącej wskazują, że podmioty te mogły uczestniczyć w oszustwach podatkowych, same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. Nie można wykluczyć, że te podmioty wprost pełniły rolę tzw. znikających podatników lub pełniły rolę buforów sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, a znikającymi podatnikami były podmioty występujące przed nimi w łańcuchu fakturowania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Szefa KAS, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że ujęte przez Skarżącą w jej rozliczeniach podatkowych faktury VAT zakupu wystawione przez: M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., C. sp. z o.o., oraz N. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. Deklarowanymi odbiorcami towarów wykazanymi przez Skarżącą w powyższym okresie były z kolei H. S.A. oraz W. S.A.

Przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć zatem wpływ na prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak również na zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z analizy plików JPK_VAT za weryfikowany okres czerwiec-sierpień 2019 r. wynika, że dostawcami Strony były podmioty M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., C. sp. z o.o., oraz N. sp. z o.o. Spółki L., C. oraz N. uznane za "znikających podatników", dokonywały nabycia wewnątrzwspólnotowe między innymi od podmiotu czeskiego B. s.r.o. Deklarowanymi fikcyjnymi odbiorcami towarów wykazanymi przez Spółkę w powyższym okresie miały być z kolei H. S.A. oraz W. S.A., które następnie dokonywały dostaw wewnątrzwspólnotowych do ww. podmiotu czeskiego. Zachodzi zatem podejrzenie zamkniętego obiegu towarów (oleju rzepakowego). Transport prawdopodobnie odbywał się pomiędzy podmiotem czeskim do H. S.A. oraz W. S.A.

Zachodziła zatem słuszne podejrzenie organów, że proceder ten w istocie polegał na sztucznym wydłużaniu łańcucha dostaw pomiędzy faktycznym dostawcą a odbiorcą towaru "gubiąc" należny podatek VAT do wpłaty, przez wprowadzenie podmiotów pełniących rolę znikających podatników i buforów, na co słusznie wskazywał organ. Typowym bowiem zachowaniem konkurencyjnym jest dążenie do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków.

Przy czym kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia).

Dlatego też w pełni zgodzić się należy z organem, że opisana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i poparta analizą ryzyka architektura fakturowania mogła służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Spełniona była przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Drugim filarem skarżonego postanowienia, obok okoliczności rozliczania spornych transakcji jest kondycja finansowa Spółki.

Z materiału dowodowego zebranego przez Szefa KAS w toku sprawy wynika, iż Skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. W sprawozdaniu finansowym za rok 2018 Strona wykazała jedynie niewielkie aktywa obrotowe o wartości 7162,85 zł. Nadto te aktywa są zasadniczo mniejsze niż pasywa. Spółka nie posiada nieruchomości oraz środków transportu, których wartość mogłaby pokryć szacowane uszczuplenie podatkowe. Jedynym majątkiem Strony są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Za lata 2017-2018 wykazała stratę. Jak już wskazywano Strona finansuje prowadzoną działalność środkami uzyskiwanymi od kontrahentów.

Ten obszar był poddany badaniu przez organ podatkowy. Skarżąca nie ma trwałego majątku, czemu nie zaprzecza. Sąd nie neguje tego, że Skarżąca może korzystać z zaplecza wynajętego od innych podmiotów (magazyn). Nie jest to jednak argument przemawiający za większą możliwością wykonania zabezpieczanego zobowiązania.

Aktywa obrotowe Skarżącej są symboliczne, wielokrotnie niższe niż kwota spodziewanego zobowiązania. W żadnej mierze nie można w Spółce dostrzec potencjału do wykonania zobowiązania w wysokości 800 032 zł.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, że organ wywodzi istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 119zw § 1 O.p. nie z jednej okoliczności przytoczonej w postanowieniu, ale z ich całokształtu i łącznej oceny. Organ miał podstawy, aby przyjąć, że Spółka nie posiadając odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego, uczestniczy w łańcuchu operacji gospodarczych związanych z obrotem nabywanym wewnątrzwspólnotowo olejem rzepakowym, zaś płatności dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych miały tylko uwiarygadniać przebieg transakcji gospodarczych.

Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 O.p. i 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, przedłużenie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a wobec braku rozstrzygnięć wydanych wobec Spółki i prowadzenia w stosunku do Skarżącej kontroli celno-skarbowej, organy nie dysponowały innymi środkami.

Także w ocenie Sądu, nikłe zasoby majątkowe Spółki oraz ujawnione dotychczas okoliczności spornych transakcji, wskazujące na potencjalne ujęcie w rozliczeniu tzw. "pustych faktur" o znacznej wartości, składają się na konkluzję, że istnieje uzasadniona obawa zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Strony, wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do dnia 4 lutego 2020 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 800 032 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie.

Sąd zauważa jednak, że niezależnie od wyniku ustaleń poczynionych przez organy w przedmiocie ewentualnego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, również fakt, że zdaniem organu, Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur co do których organ ma podejrzenia nierzetelności, może, w powiązaniu z sytuacją finansową Spółki, świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

Oczywistym jest, że blokada rachunku bankowego jako działanie ingerujące w prawo własności może być dolegliwa. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w szczególności działając w branży, która jest zainfekowana przez oszustów podatkowych musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do korzystania z tego uprawnienia, gdy są spełnione ustawowe przesłanki. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Przezorny przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawa rozwiązania STIR po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Reasumując, w ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że w sprawie Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe zdaniem Sądu były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro.

Zarówno skarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie były prawidłowo uzasadnione oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw O.p., a także wymogi ogólne dedykowane postanowieniom zgodnie z art. 217 O.p.

Reasumując, w ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności, pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Szef KAS wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunków, a następnie jej przedłużenia.

Z kolei argumentacja Skarżącej sprowadza się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organu. Skarżąca nie wskazuje natomiast z jakich okoliczności dotyczących jej sytuacji majątkowej wynika możliwość wykonania przyszłego zobowiązania.

Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, zastosowanie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.