III SA/Wa 1124/18, Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2974459

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r. III SA/Wa 1124/18 Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz.

Sędziowie WSA: Artur Kuś, Aneta Trochim-Tuchorska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) lutego 2018 r., nr (...) w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.

1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) listopada 2017 r., nr (...);

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z (...) lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez (...) sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z (...) listopada 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w wysokości (...) zł do dnia 28 lutego 2018 r.

Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 25 sierpnia 2016 r. do Naczelnika US wpłynęła deklaracja VAT-7 za lipiec 2016 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości (...) zł.

Naczelnik US wszczął kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2016 r. Powodem wszczęcia kontroli był fakt, że wykazana do zwrotu kwota wynikała z zadeklarowanych przez Spółkę czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych, jak również rozliczeń podatkowych za poprzedni miesiąc.

W toku kontroli wydane zostało postanowienie z (...) października 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia kontroli i przeprowadzenia pełnej weryfikacji rozliczeń Spółki. Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie.

Postanowieniem z (...) lutego 2017 r. Dyrektor IAS uznał zażalenie za niezasadne, jednakże mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), uchylił postanowienie Naczelnika US w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu do dnia 31 maja 2017 r.

Postanowieniem z (...) maja 2017 r. Naczelnik US ww. termin przedłużył do dnia 31 sierpnia 2017 r. Dyrektor IAS postanowieniem z (...) września 2017 r., po rozpoznaniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy to postanowienie Naczelnika US. Na postanowienie Dyrektora IAS Spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie.

Postanowieniem z (...) sierpnia 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do dnia 30 listopada 2017 r.

Dyrektor IAS postanowieniem z (...) grudnia 2017 r., po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Spółkę, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia (...) sierpnia 2017 r. Na postanowienie to Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie.

Następnie postanowieniem z (...) listopada 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. w wysokości (...) zł do dnia 28 lutego 2018 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 217 § 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez zaniechanie uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu;

- art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT;

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały przesłanki do zastosowania przedłużenia terminu zwrotu.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z (...) lutego 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z (...) listopada 2017 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że analiza akt wskazuje, iż istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ pierwszej instancji z uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził, iż: "W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że (...) sp. z o.o. w badanych okresach prowadziła działalność w zakresie obrotu hurtowego towarami (...), tj. słodyczami, napojami energetycznymi, kawą, środkami czystości itp. Towary handlowe Spółka w badanym okresie nabywała od kontrahentów krajowych oraz w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. (...) Przedmiotowe dostawy towarów realizowane były m.in. na rzecz podmiotu (...). Dotychczasowe ustalenia wskazują, że wymieniony podmiot zagraniczny dokonał ponownego wprowadzenia nabytych towarów (produktów (...)) na teren kraju. W tym zakresie niezbędne jest dokładne ustalenie dalszej ścieżki obrotu w kraju badanymi towarami oraz wszystkich podmiotów w nim uczestniczących. Pozyskane w tym zakresie informacje wskazują, że część podmiotów dokonujących obrotu towarami wprowadzonymi na terytorium kraju przez (...) objętych jest stosownymi postępowaniami kontrolnymi. Ustalenia i wyniki tych postępowań mają duże znaczenie dla badanych rozliczeń podatkowych (...) sp. z o.o. (...) Dotychczasowe ustalenia kontroli wskazują, że nabyte przez Spółkę (...) towary pochodziły z rozbudowanych łańcuchów dostaw, w które zaangażowana była znaczna liczba podmiotów. Obecnie prowadzone czynności kontrolne i weryfikacyjne koncentrują się na dokonywanych przez Spółkę transakcjach nabycia i odsprzedaży towarów w postaci napojów (...), kawy oraz produktów marki (...). Podmioty dokonujące dostaw przedmiotowych towarów na rzecz (...) sp. z o.o. oraz podmioty występujące na poprzednich szczeblach obrotu tymi towarami w zdecydowanej większości objęte są aktualnie prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi przez właściwych naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno - skarbowych. (...) badana jest prawidłowość i rzetelność obrotu towarami, które finalnie zostały zafakturowane na rzecz (...) sp. z o.o.m.in. przez podmiot (...). Wynik tych postępowań ma zasadnicze znaczenie dla zadeklarowanych rozliczeń VAT przez (...) sp. z o.o."

Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie wystąpiły zatem uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wykazanej przez Spółkę kwoty podatku do zwrotu za lipiec 2016 r., w związku z czym zaistniała potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia Spółki za ten okres. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 87 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie Dyrektor IAS zauważył, że nie wiąże się to samoistnie z jakimikolwiek zarzutami czy kwestionowaniem prawa do przeprowadzania danego typu transakcji przez Spółkę, która nie została na danym etapie pozbawiona prawa do zwrotu, a także nie została naruszona zasada neutralności podatku od towarów i usług, a jedynie zastosowano przedłużenie terminu jego zwrotu, do czasu zakończenia jego weryfikacji.

Organ odwoławczy podniósł też, że uzasadnienie postanowienia Naczelnika US zawiera niezbędne elementy wskazujące na powód przedłużenia terminu zwrotu podatku, z powołaniem się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który może wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do tego, czy kontrahenci Spółki nie są podmiotami biorącymi udział w tzw. transakcjach karuzelowych. Uzasadnienie postanowienia nie zawiera wskazania, jakie konkretnie okoliczności faktyczne organ I instancji zamierza jeszcze wyjaśnić jako istotne dla wyniku sprawy i jakie konkretnie dowody dotąd nie mogły zostać zebrane w brakującym zakresie. Jednakże powyższe kwestie nie stanowią elementów koniecznych uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a tym samym ich brak nie może wpływać na prawidłowość bądź nieprawidłowość tego postanowienia.

Spółka na powyższe postanowienie Dyrektora IAS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 217 § 2, art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku;

- art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT;

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały przesłanki do zastosowania przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z (...) lutego 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z (...) listopada 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w wysokości (...) zł do dnia 28 lutego 2018 r.

W sprawie istotne jest to, że postanowieniem z (...) sierpnia 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do dnia 30 listopada 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem Naczelnika US z (...) listopada 2017 r. przedłużającym termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres do dnia 28 lutego 2018 r. Postanowienie Naczelnika US z (...) listopada 2017 r. zostało doręczone Skarżącej 4 grudnia 2017 r. (zob. zwrotne potwierdzeniu odbioru k. 4 akt administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu Naczelnika US z dnia (...) sierpnia 2017 r., tj. po dniu 30 listopada 2017 r.

Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15.000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Zgodnie z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV.

W myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia (...) listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z (...) listopada 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 4 grudnia 2017 r., tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 30 listopada 2017 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z dnia 30 sierpnia 2017 r.

Dodatkowo podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1791/17 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z (...) lutego 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z (...) października 2016 r., na mocy którego doszło do przedłużenia terminu dokonania Spółce zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do 31 maja 2017 r.

W wyroku z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1791/17 tut. Sąd stwierdził, że postanowienie Naczelnika US z (...) października 2016 r. bez wskazania daty dziennej, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest postanowieniem naruszającym prawo. Z kolei postanowienie Dyrektora IAS z (...) lutego 2017 r., mocą którego organ drugiej instancji uchylił ww. postanowienie Naczelnika US w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu do dnia 31 maja 2017 r., Sąd uznał za wydane z naruszeniem art. 87 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd stwierdził, że na dzień kończący ustawowy termin zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT w obrocie nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wydane bowiem postanowienie przez organ I instancji było obarczone istotną wadą prawną, o wadze gatunkowej większej niż oczywista omyłka pisarska. Późniejsze "naprawienie" tej wady - tak jak to uczynił organ II instancji - byłoby możliwe, ale tylko pod warunkiem, że Dyrektor IAS zmieściłby się z wydaniem postanowienia drugoinstancyjnego w ustawowym terminie 60 dni, a tak w niniejszej sprawie się nie stało. Tylko bowiem wydanie w ustawowym terminie 60 dni prawidłowego, tj. zgodnego z prawem, niewadliwego postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne.

Ponadto wyrokami z 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3785/17 oraz z 16 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 553/18 - WSA w Warszawie uchylił kolejne postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r.

Ww. orzeczenia dotyczyły więc postanowień, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które poprzedzały postanowienie Naczelnika US wydane w rozpoznawanej sprawie - z (...) listopada 2017 r. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tych orzeczeniach niewątpliwie determinują kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 p.p.s.a.).

Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Skoro zatem WSA w Warszawie w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1791/17 przyjął, że wyekspirował termin na przedłużenie zwrotu nadwyżki VAT za lipiec 2016 r., gdyż postanowienie Naczelnika US z (...) października 2016 r. nie wskazywało konkretnej daty dziennej zakończenia weryfikacji, natomiast postanowienie Dyrektora IAS z (...) lutego 2017 r. nie zostało wydane w ustawowym terminie 60 - dni do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, termin ten nie mógł być również skutecznie przedłużony po raz kolejny.

Podobnie orzekł tut. Sąd w wyroku z 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3785/17, stwierdzając nadto, że postanowienie Naczelnika US z (...) maja 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 19 czerwca 2017 r., tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 31 maja 2017 r.) wskazanego w postanowieniu Dyrektora IAS z (...) lutego 2017 r., którym organ drugiej instancji uchylił postanowienie Naczelnika US z (...) października 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu i orzekł ten termin do dnia 31 maja 2017 r.

Skoro wcześniejsze postanowienie było doręczone po upływie terminu to tym bardziej kolejne nie może być uznane za zgodne z prawem. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Skoro wcześniejsze przedłużenie terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienie nie mogło przedłużać terminu zwrotu VAT za ten sam okres. Innymi słowy kolejne, następujące po sobie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT wydane w sprawie, nie mogą być uznane za zgodne z prawem, skoro na pewnym (wcześniejszym) etapie nieprawidłowo doręczono postanowienie o przedłużeniu tego zwrotu.

Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Reasumując: utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z (...) listopada 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 4 grudnia 2017 r., tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 30 listopada 2017 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z dnia (...) sierpnia 2017 r.

Ponadto mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanymi wcześniej orzeczeniami, wynikające z art. 153 p.p.s.a., na gruncie rozpoznanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika US nastąpiło po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w ww. wyrokach przyjął, że termin ten wyekspirował, a nadto wcześniejsze postanowienie zostało doręczone po upływie terminu wskazanego w poprzednim postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny.

Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 135 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). Koszty te stanowiły: wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.