Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 12 września 2007 r.
III SA/Wa 1109/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa.

Sędziowie Asesorzy, WSA: Dariusz Turek (spr.), Maciej Kurasz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2007 r. sprawy ze skargi "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) marca 2007 r. nr (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

1)

uchyla zaskarżoną decyzję,

2)

stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości,

3)

zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "S". Sp. z o.o. w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

S. Sp. z o.o. (dalej jako Skarżąca lub Spółka) pismem z dnia 2 października 2006 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z wnioskiem w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od akcyzy na podstawie § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm. - dalej jako rozporządzenie).

Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, iż dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw ciekłych z rafinerii położonej w N. Celem nabycia ww. paliw przez Spółkę jest ich dalsza odsprzedaż ostatecznym odbiorcom, odbywająca się przez punkty dystrybucyjne (stacje benzynowe). Paliwa te zawierają objętościowo nie więcej niż 5% biokomponentu, co znajduje potwierdzenie w odpowiednim certyfikacie. Spółka posiada status zarejestrowanego handlowca w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i nieobjętych zwolnieniem z akcyzy.

Podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy Spółce przysługuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w związku z nabyciem od kontrahenta (rafinerii) w N. paliw ciekłych zawierających biokomponenty celem ich dalszej odsprzedaży? Zdaniem Spółki, w świetle przepisów § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia, Spółce przysługuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w związku z nabyciem od rafinerii w N. paliw ciekłych zawierających biokomponenty w celu ich odsprzedaży. Konstrukcja zwolnienia określonego w § 12 rozporządzenia wskazuje, że zwolnieniu podlegają paliwa ciekłe zawierające biokomponenty. Zwolnienie to jest częściowe (możliwość pomniejszenia akcyzy), a kryterium jego zastosowania jest procentowa zawartość biokomponentu w paliwie ciekłym. Zdaniem Spółki, jest to zwolnienie typowo przedmiotowe, gdyż przepisy wiążą zwolnienie z określonymi cechami produktu, nie zaś charakterem podmiotu korzystającego ze zwolnienia (np. zużycie paliwa na określony cel), jak ma to miejsce w przypadku innych zwolnień określonych w rozporządzeniu.

Przepisy rozporządzenia o zwolnieniu od akcyzy, a w szczególności § 12 ust. 3 precyzują warunki, które muszą być spełnione, aby podmiot mógł z owego zwolnienia skorzystać. W myśl tych przepisów prawo do zwolnienia posiadają dwie kategorie podmiotów:

1)

producent (prowadzący dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia tych paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów) lub

2)

podmiot nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży (który) prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i wyrobów nieobjętych zwolnieniem.

Dla podmiotu nie będącego producentem (a więc także dla Spółki) będzie to miało miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot ten prowadzi skład podatkowy lub też ma status zarejestrowanego handlowca i nabędzie towar akcyzowy od dostawcy z innego kraju UE. W przypadku pośrednika kupującego to paliwo w kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy nie powstanie (ponieważ powstanie wcześniej dla podmiotu, który zakończył procedurę zawieszenia), a więc w konsekwencji osoba taka nie będzie stosować omawianego zwolnienia.

Zdaniem podatnika, powyższy przepis odnosi zwolnienie do podmiotu nabywającego paliwo w celu odsprzedaży. Wiąże więc stosowanie tego zwolnienia z dokonaniem nabycia, a nie np. ze sprzedażą lub wyprowadzeniem ze składu podatkowego. Stąd też, mając na uwadze, że w przepisie mowa jest o podmiocie dokonującym nabycia towaru (a nie jego sprzedaży), wydaje się jasne, że intencją ustawodawcy było objęcie towaru nabywanego przez zarejestrowanego handlowca z innego kraju UE. Biorąc bowiem pod uwagę oczywisty związek między powstaniem obowiązku podatkowego a stosowaniem zwolnienia, należy uznać, że sytuacja zarejestrowanego handlowca, dla którego obowiązek podatkowy powstaje w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w naturalny sposób pasuje do kontekstu funkcjonalnego ("podmiot nabywający paliwa ciekłe"). Gdyby bowiem przepis ten odnosił się do nabycia wyrobu w kraju, stosowanie zwolnienia łączone by było raczej ze sprzedażą (jak w prawie wszystkich rodzajach zwolnień akcyzowych), a nie z nabyciem.

Zdaniem Spółki, czynność nabycia, sformułowana w przepisie § 12 ust. 3 rozporządzenia, jest pojęciem szerokim znaczeniowo i obejmuje swoim zakresem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, które jest dokonywane przez Spółkę. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym, żadnego z rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, ani 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ord. pod.) nie definiują pojęcia "nabycie".

Ponadto, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie, istotny jest również kontekst tworzony przez prawo wspólnotowe. Omawiane zwolnienie wynika z Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej), przy czym ma charakter fakultatywny. Jednakże, nakładanie podatków w państwach UE musi odbywać się z poszanowaniem zasad obowiązujących we Wspólnocie. W szczególności chodzi o zasadę swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, wynikającą z Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis art. 90 TWE zakazuje nakładania krajowych podatków, które powodowałyby w jakikolwiek sposób (pośredni lub bezpośredni), że produkty przywożone z zagranicy będą obciążone bardziej niż produkty krajowe. Dodatkowo nie jest dopuszczalne nakładanie na produkty innych państw członkowskich UE podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Jeżeli wiec uznać, że omawiane zwolnienia można odnieść wyłącznie do paliw nabywanych w kraju, powoduje to daleko idące naruszenie tej zasady, co w oczywisty sposób jest niedopuszczalne. Powyższe wskazuje, że zwolnienie musi odnosić się również do paliw nabywanych z innych krajów UE (w tym przez zarejestrowanych handlowców).

Postanowieniem z dnia (...) grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że na podstawie przepisu § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów od 2% do 5% - w wysokości 1,50 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw oraz biopaliwa ciekłe z zawartością powyżej 5% do 10% biokomponentów, w kwocie 1,80 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, a z zawartością powyżej 10% biokomponentów - w wysokości 2,20 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, z tym że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw.

Ponadto organ wskazał, że zgodnie z ust. 3 pkt 2 ww. paragrafu, zwolnienie powyższe ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot korzystający ze zwolnienia nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i wyrobów nie objętych zwolnieniem. Podmiotem uprawnionym do zwolnienia po spełnieniu wymogów określonych w § 12 rozporządzenia podmiot nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży, przy czym, przez podmiot nabywający należy rozumieć podmiot nabywający w kraju, ponieważ przepis ust. 3 pkt 2 tego paragrafu nie wskazuje, że jest to podmiot nabywający wewnątrzwspólnotowo. Z tych powodów nie można rozszerzyć zwolnienia, o którym mowa wyżej, na pośredników nabywających wewnątrzwspólnotowo paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży.

Dlatego też, podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia od akcyzy określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, jest producent paliw ciekłych z zawartością biokomponentów po spełnieniu wymogu ust. 3 pkt 1 tego paragrafu lub pośrednik, który dokonuje odsprzedaży paliw ciekłych z zawartością biokomponentów, pod warunkiem, że zakupi je ze składu podatkowego na terenie kraju oraz spełni wymogi ust. 3 pkt 2 ww. paragrafu.

Organ powołał również przepisy dotyczące art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zgodnie z którym ww. dyrektywa na poziomie wspólnotowym, ma zastosowanie do następujących wyrobów:

-

olejów mineralnych,

-

alkoholu i napojów alkoholowych,

-

wyrobów tytoniowych.

Państwa Członkowskie mogą dowolnie ustalać stawki krajowe, jednakże w odniesieniu do wymienionych kategorii wyrobów, stawki nie mogą być niższe od określonych w dyrektywie stawek minimalnych. Tak więc różnice w stawkach pomiędzy poszczególnymi krajami są dopuszczalne.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 12 rozporządzenia oraz naruszenie przepisów postępowania, poprzez postępowanie uchybiające zasadzie zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 ord. pod. oraz poprzez argumentowanie uchybiające zasadzie przekonywania - art. 124 ord. pod.

Zdaniem Spółki niewłaściwe jest wnioskowanie organu, który stwierdził, że przez pojęcie nabywanie rozumiane jest wyłącznie nabywanie na terenie kraju i w efekcie podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw ciekłych z zawartością biokomponentów nie ma prawa do korzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy.

W opinii Spółki czynność nabycia sformułowana w przepisie § 12 ust. 3 rozporządzenia, jest pojęciem szerokim znaczeniowo i obejmuje swoim zakresem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, które jest dokonywane przez Spółkę. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż "przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz żadne z rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia "nabycie".

Według Skarżącego przepis § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień odnosi zwolnienie do podmiotu nabywającego paliwo w celu jego odsprzedaży. Wiąże więc stosowanie tego zwolnienia z dokonaniem nabycia, a nie np. ze sprzedażą lub wyprowadzeniem ze składu podatkowego.

Spółka stoi na stanowisku, iż literalne brzmienie warunków z przepisu § 12 ust. 3 pkt 2 pozwalające na zastosowanie zwolnienia od akcyzy w związku z nabywaniem ww. paliw, są przez Spółkę spełnione. W związku z tym, Spółka posiada pełne prawo do zastosowania zwolnienia.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy dokonując wykładni powyższych przepisów popełnił rażący błąd, dodając w swej wykładni warunek zakupu paliw ze składu podatkowego mającego lokalizację na terytorium Polski. Warunek ten nie istnieje w przepisie § 12 ust. 3 pkt 2, a organ w tym przypadku zastosował błędną wykładnię gramatyczną ww. przepisów.

Decyzją z dnia (...) marca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z przepisem § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów od 2% do 5% - w wysokości 1,50 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw oraz biopaliwa ciekłe z zawartością powyżej 5% do 10% biokomponentów, w kwocie 1,80 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, a z zawartością powyżej 10% biokomponentów - w wysokości 2,20 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, z tym że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw.

Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, zwolnienie powyższe ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot korzystający ze zwolnienia nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i wyrobów nie objętych zwolnieniem.

Zdaniem organu, podmiotem uprawnionym do zwolnienia po spełnieniu wymogów określonych w § 12 rozporządzenia jest podmiot nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży, przy czym, przez podmiot nabywający należy rozumieć podmiot nabywający w kraju, ponieważ przepis § 12 ust. 3 pkt 2 nie wskazuje, że jest to podmiot nabywający wewnątrzwspolnotowo. Ponadto nie można rozszerzyć zwolnienia, o którym mowa wyżej, na pośredników nabywających wewnątrzwspolnotowo paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży.

Podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia od akcyzy określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia jest jedynie producent paliw ciekłych z zawartością biokomponentów po spełnieniu wymogu § 12 ust. 3 pkt 1 lub pośrednik, który dokonuje odsprzedaży paliw ciekłych z zawartością biokomponentów, pod warunkiem, że zakupi je ze składu podatkowego na terenie kraju oraz spełni wymogi § 12 ust. 3 pkt 2.

Wobec powyższego Spółka działająca jako zarejestrowany handlowiec, nie może korzystać ze zwaśnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspolnotowo paliwa silnikowego z zawartością biokomponentów, określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Organ wskazał również, iż instytucja zarejestrowanego handlowca nie umożliwia odsprzedaży nabytych wewnątrzwspolnotowo wyrobów bez konieczności uiszczenia należnego podatku, nawet jeżeli odsprzedaż miałaby nastąpić dla nabywcy upoważnionego do nabycia zwolnionych od akcyzy wyrobów.

W celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy nabytych wewnątrzwspolnotowo wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zachodzi konieczność ich przemieszczenia do składu podatkowego (nie zaś do zarejestrowanego handlowca), skąd mogą następnie zostać wyprowadzone bez zapłaty akcyzy do nabywcy upoważnionego do nabycia zwolnionych wyrobów.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię § 12 rozporządzenia; naruszenie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 28, poz. 319 ze zm.) poprzez pominięcie mających zastosowanie w sprawie wspólnotowych regulacji prawnych zawartych w art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 30 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 864/2) oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisu art. 120 oraz art. 121 § 1 ord. pod.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym wypełnione zostały ustawowe warunki zwolnienia z § 12 rozporządzenia, jako że Skarżący:

*

posiada status zarejestrowanego handlowca,

*

nabywa paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów (znajduje to potwierdzenie w odpowiednim certyfikacie) w celu dalszej odsprzedaży, oraz

*

prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i wyrobów nieobjętych zwolnieniem.

Zdaniem Spółki konstrukcja zwolnienia określonego w przepisie § 12 Rozporządzenia przesądza o tym, że zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegają paliwa ciekłe zawierające biokomponenty. Zwolnienie to jest częściowe (możliwość pomniejszenia należnej akcyzy), a kryterium jego zastosowania jest procentowa zawartość biokomponentu w paliwie ciekłym. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż jest to zwolnienie typowo przedmiotowe, gdyż przepisy wiążą zwolnienie z określonymi cechami produktu, nie zaś charakterem podmiotu korzystającego ze zwolnienia (np. zużycie paliwa na określony cel), jak ma to miejsce w przypadku innych zwolnień określonych w rozporządzeniu.

Zdaniem Skarżącego, czynność nabycia, sformułowana w przepisie § 12 ust. 3 rozporządzenia, jest pojęciem szerokim znaczeniowo i obejmuje swoim zakresem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, które jest dokonywane przez Skarżącego. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) - dalej zwaną "ustawą o akcyzie", żadnego z rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, jak również ord. pod. nie definiują pojęcia "nabycie". Stanowisko w tej sprawie zajął Dyrektor Izby Celnej w S. w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia (...) sierpnia 2006 r. (znak: (...)) stwierdzając:

" (...) doszukując się znaczenia tego pojęcia (nabycie) sięgnąć należy do jego potocznego znaczenia oraz znaczenia funkcjonującego w ramach innych dziedzin prawa. Pozwoli to w sposób precyzyjny ustalić znaczenie tego pojęcia na gruncie postanowień przepisu § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. W tym kontekście zwrócić należy uwagę na wyjaśnienie pojęcia "nabywać", jakie znalazło swoje odzwierciedlenie w Słowniku Języka Polskiego PWN Tom 2 Wydawnictwa Naukowego PWN Warszawa 1995. Zgodnie z zapisami znajdującymi odzwierciedlenie we wskazanej publikacji, pod pojęciem "nabywać" należy rozumieć otrzymanie czegoś na własność za pieniądze; kupienie (...)".

Zdaniem Skarżącego, czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia spełnia wszystkie warunki znaczeniowe terminu nabycie, które zostały przytoczone powyżej.

Zdaniem Spółki literalne brzmienie warunków z przepisu § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, mówiących, iż zwolnienie od akcyzy w związku z nabywaniem przedmiotowych paliw ma zastosowanie pod warunkiem, że "podmiot nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży, prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i wyrobów nieobjętych zwolnieniem" jest przez Skarżącego spełnione i w związku z tym, Skarżący posiada pełne prawo do zastosowania wyżej wymienionego zwolnienia. W opinii Spółki przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie można interpretować w sposób rozszerzający, tzn. uzależniać prawa do zastosowania zwolnienia od dodatkowych wymogów, niewymienionych dla konkretnego zwolnienia. Organ natomiast dokonując wykładni powyższych przepisów popełnił rażący błąd, dodając w swej wykładni warunek zakupu paliw ze składu podatkowego mającego lokalizację na terytorium Polski. Warunek ten nie istnieje w przepisie § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, a stanowisko organu w tym zakresie wytłumaczyć można tylko błędną wykładnią gramatyczną jaką zastosował organ.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż skarga jest zasadna.

Podatnik we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zadał pytanie, czy Spółce przysługuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w związku z nabyciem od kontrahenta (rafinerii) w Niemczech paliw ciekłych zawierających biokomponenty celem ich dalszej odsprzedaży.

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia, Spółce przysługuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w związku z nabyciem od rafinerii w Niemczech paliw ciekłych zawierających biokomponenty w celu ich odsprzedaży. Konstrukcja zwolnienia określonego w § 12 rozporządzenia wskazuje, że zwolnieniu podlegają paliwa ciekłe zawierające biokomponenty. Zwolnienie to jest częściowe (możliwość pomniejszenia akcyzy), a kryterium jego zastosowania jest procentowa zawartość biokomponentu w paliwie ciekłym.

Spółka przedstawiła argumenty popierające swe stanowisko wywodząc je z wykładni językowej § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia. Przedstawiła interpretację przepisu w oparciu o jego dosłowne brzmienie. Ponadto powołała się na prawo europejskie.

Organ podatkowy nie ustosunkowując się do argumentów merytorycznych podatnika, stwierdził, iż uprawnionym do zwolnienia po spełnieniu wymogów określonych w § 12 rozporządzenia jest podmiot nabywający paliwa w kraju, ponieważ przepis § 12 ust. 3 pkt 2 nie wskazuje, że jest to podmiot nabywający wewnątrzwspolnotowo.

Ponadto uznał, iż w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy nabytych wewnątrzwspolnotowo wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zachodzi konieczność ich przemieszczenia do składu podatkowego (nie zaś do zarejestrowanego handlowca), skąd mogą następnie zostać wyprowadzone bez zapłaty akcyzy do nabywcy upoważnionego do nabycia zwolnionych wyrobów. Organ wskazał również, iż instytucja zarejestrowanego handlowca nie umożliwia odsprzedaży nabytych wewnątrzwspolnotowo wyrobów bez konieczności uiszczenia należnego podatku, nawet jeżeli odsprzedaż miałaby nastąpić dla nabywcy upoważnionego do nabycia zwolnionych od akcyzy wyrobów.

Zatem organy podatkowe dokonały również wykładni językowej dochodząc do odmiennych wniosków niż Strona. Z dosłownego brzmienia § 12 rozporządzenia organ wywnioskował, iż chodzi w nim o nabycie krajowe paliwa zawierającego biokomponenty oraz uznał, że nabycie musi nastąpić ze składu podatkowego, a nie od zarejestrowanego handlowca.

W ocenie Sądu, dosłowne brzmienie § 12 rozporządzenia nie pozwala na tak daleko idącą interpretację. W przepisie tym brak jest okoliczności podniesionych przez organ podatkowy. Należy zatem założyć, iż interpretacja dokonana przez organ jest interpretacją celowościową, w której chodzi o ochronę polskiego rynku paliwowego, albo opiera się na innych podstawach prawnych, które nie zostały wskazane w treści decyzji.

Sąd administracyjny, którego zakres działania został określony w art. 1 § i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) nie został powołany do rozstrzygania spraw administracyjnych, lecz jedynie do kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Sąd nie może zatem zastępować organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej. Sąd oceniając powyższe ustalenia musiałby dokonać samoistnej interpretacji przepisów i zastąpić w tym organ podatkowy.

Po zapoznaniu się z treścią decyzji, pozostaje niewyjaśnione, jakie argumenty legły u podstaw obu decyzji. Kwestia ta pozostają poza możliwością oceny Sądu z powodu braku ich uzasadnienia.

Stanowiło to naruszenie art. 14a. § 1 ord. pod., który stwierdza, iż "stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, (...)

§ 3. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.""Interpretacja prawa" to ustalenie znaczenia i zakresu normy prawnej, która budzi wątpliwości w procesie stosowania prawa. "Znaczenie" natomiast to treść, której znakiem jest wyraz lub wyrażenie zawarte w normie prawnej. Aby zatem prawidłowo zinterpretować znaczenie przepisów prawa budzących wątpliwości, należy ustalić ich treść zawartą w normie prawnej, a następnie określić zakres stosowania tak ustalonej "treści".

Podobne znaczenie zakłada sformułowanie "ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". "Ocena" to opinia o czymś lub o kimś dokonana w wyniku analizy, zatem aby coś ocenić należy przeprowadzić analizę, w sprawie niniejszej § 12 rozporządzenia i ustalić jemu właściwą treść.

Ustalając właściwą treść przepisu organy podatkowe winny wziąć pod uwagę wykładnię językową, celowościowa, systemową.

Wykładnie językową przeprowadza się w pierwszej kolejności. Ze względu na to, że sama nauka o języku byłaby niewystarczająca, do pełnej interpretacji stosuje się też reguły wypracowane przez nauki prawnicze, tzw. dyrektywy wykładni językowej: a) Dyrektywę interpretacyjną. Zwrotom nie można przypisywać swoistego znaczenia prawnego. Swoiste znaczenie to takie, które odmienne od znaczenia potocznego i występuje w danej dziedzinie nauki dla określenia pewnej kwestii.

b) Interpretowanym zwrotom, które znacznie zostało przypisane w języku prawnym, nie można nadawać innego specjalnego znaczenia oprócz tego, które wyraźnie im nadano.

c) Nie można w interpretacji tekstu prawnego określenia użytego przez ustawodawcę zmieniać,rozszerzać, czy zwężać.

d) To samo pojęcie w tym samym akcie normatywnym musi mieć to samo znaczenie.

e) Temu samemu pojęciu musi być przyporządkowane to samo znaczenie w obrębie danej gałęzi prawa.

f) Nie wolno traktować żadnego fragmentu interpretowanego przepisu prawnego jako zbędnego. Ustawodawca kieruje się intencją precyzyjnego wyjaśnienia wszystkich zagadnień, dlatego nie można ominąć żadnej części wypowiedzi prawnej.

g) Do interpretacji tekstu prawnego mają zastosowanie wszelkie reguły używane w nauce o języku. Tekst prawny musi być sporządzony zgodnie z regułami gramatyki.

Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia interpretowanej normy w kontekście całego systemu prawa. Podstawowe dyrektywy wykładni systemowej są następujące:

a) Znaczenie ustalonego przepisu nie może być sprzeczne z ogólnymi zasadami danego systemu prawa.

b) Znaczenie musi być zgodne z regułami danej części systemu, czyli gałęzi prawa.

c) Interpretacji tekstu prawnego dokonuje, uwzględniają systematykę budowy danego aktu normatywnego, zatem wyciąganie wniosków dotyczących interpretacji części przepisu może nastąpić dopiero po zdefiniowaniu podstawowych pojęć przez ustawodawcę.

Wykładnia funkcjonalna. Jest to wykładnia, w której obrębie ustalamy interpretowanej normy przez uwzględnienie całego, bardzo złożonego, kontekstu funkcjonalnego. W jego skład wchodzą takie elementy, jak ustrój ekonomiczny,

społeczno - polityczny, kultura społeczna oraz ideologie propagowane przez decydentów.

W tej interpretacji prawnicy kierują się przede wszystkim celem, który przyświecał ogłoszeniu danej normy, koncentrując się na zbadaniu kontekstu, w jakim została ona wydana. Interpretując daną normę, muszą przede wszystkim ustalić, jaki cel chciał osiągnąć ustawodawca, wprowadzając ją w życie.

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien wziąć pod uwagę poczynione uwagi. Wykonanie powyższego umożliwi odniesienie się organu do całokształtu dowodów w uzasadnieniu zgodnie z art. 210 ord. pod.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1370 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww ustawy.