Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2158962

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 28 czerwca 2016 r.
III SA/Wa 1028/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Alojzy Skrodzki.

Sędziowie WSA: Barbara Kołodziejczak-Osetek, Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) stycznia 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (zwana dalej: "NUS") decyzją z (...) czerwca 2012 r. określił Skarżącej - E. Z. (w 2010 r. używała nazwiska S.) prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami budowlanymi pod nazwą: E. usługi ogólnobudowlane, materiały budowlane - zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od lipca do grudnia 2010 r. a także VAT do zapłaty na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwana dalej: "u.p.t.u.").

NUS wskazał, że Skarżąca w 2010 r. nie posiadała magazynów, placów, na których można byłoby składować towary handlowe, ani własnych środków transportu do ich przewozu. Skarżąca w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT od 1 stycznia 2010 r. do 30 września 2011 r. przedłożyła jedynie 23 faktury dokumentujące dostawy na rzecz O. A. Z. (zwana dalej: "O."), 2 faktury zakupu od ww. dostawcy wystawione w czerwcu 2011 r. oraz 21 faktur zakupu od M. J. W. w S. (zwany dalej: "M."). NUS nie uznał za dowód faktur dokumentujących zakupy od M., bo firma ta nie potwierdziła wystawiania faktur i sprzedaży. Pozostałych faktur dokumentujących zakupy towarów Skarżąca nie przedłożyła i oświadczyła, że nie posiada ewidencji nabyć VAT, a pozostałe dokumenty dostarczy najpóźniej do 28 października 2011 r. Skarżąca do zakończenia kontroli nie odtworzyła skradzionych 3 listopada 2011 r. dokumentów. Wystąpiła jedynie do M. z prośbą o wystawienie duplikatów faktur.

2. Skarżąca 27 czerwca 2012 r., po wydaniu przez NUS ww. decyzji, złożyła: faktury sprzedaży i zakupu, rejestr zakupów VAT i wydruk z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lipiec 2010 r., skradzione mężowi w 2011 r. Natomiast pismem z 4 lipca 2012 r. Skarżąca odwołała się od ww. decyzji NUS.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z (...) kwietnia 2013 r. uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż okoliczności stwierdzone przedstawionymi przez Skarżącą dowodami mogą mieć istotne znaczenie w sprawie i nie były znane NUS ani w toku kontroli podatkowej, ani w postępowaniu podatkowym, stąd mogły mieć wpływ na inne niż w wydanej decyzji rozstrzygnięcie.

4. NUS decyzją z (...) listopada 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w VAT od lipca do grudnia 2010 r. i nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od lipca do września 2010 r. i VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. od września do grudnia 2010 r.

5. DIS - w związku z odwołaniem Skarżącej z 10 grudnia 2013 r. - decyzją z (...) kwietnia 2014 r. uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż materiał dowodowy jest niewystarczający do nałożenia na stronę obowiązku zapłaty VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz: W. Sp. z o.o., W. A., I. Sp.j. oraz P. L. Skoro transakcje te zrealizowano, VAT z tych faktur byłby należnym z tytułu wykonania czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., winien zostać ujęty w ramach albo samoobliczenia dokonanego przez Skarżącą, albo określony w decyzji NUS na mocy art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., zwana dalej: "O.p.") i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

DIS zarzucił też nieprawidłowe oznaczenie Skarżącej oraz naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez określenie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. VAT do wpłaty, jak również brak zbadania ksiąg na mocy art. 193 § 6 O.p. i sporządzenia protokołu.

6. NUS decyzją z (...) października 2014 r. określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w VAT od lipca do grudnia 2010 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. VAT do zapłaty za październik 2010 r.

NUS w uzasadnieniu wskazał, że miejscem prowadzenia działalności przez Skarżącą było jej miejsce zamieszkania. Nie posiadała innego miejsca prowadzenia działalności, nie miała magazynów, placów na których można by było składować towary, własnych środków transportu do ich przewożenia. Według oświadczenia Skarżącej działalnością handlową zajmował się jej mąż B. (obecnie były mąż), który przesłuchany w trakcie kontroli podatkowej, nie był w stanie wskazać jakimi środkami transportu były dostarczane towary do kontrahentów, wiedział jedynie, że E. nie zajmowała się transportem sprzedawanych towarów. Zakup i sprzedaż towarów odbywała się na podstawie umów - rozmów telefonicznych. Po znalezieniu nabywcy mąż Skarżącej telefonował do dostawcy i zamawiał towar z dostawą pod adres wskazany przez nabywcę. Po otrzymywaniu informacji, że towar dotarł do nabywcy, dojeżdżał samochodem z fakturą i pobierał zapłatę gotówką bez pokwitowania. Mąż Skarżącej 17 listopada 2011 r. zeznał, że nie posiada duplikatów zaginionych dokumentów, ani innych dokumentów związanych z działalnością prowadzoną przez żonę. Z M. w celu nabycia towarów nawiązywał kontakt emailem, a następnie kontaktował się telefonicznie z P., którego nazwiska nie pamięta, a który posiadał pełnomocnictwo od M. Mąż Skarżącej przesłuchany ponownie 24 listopada 2011 r., po uzyskaniu od Skarżącej nowych informacji związanych z transakcjami z M., potwierdził, że towar nabywał w M., ale nie wskazał danych dotyczących transakcji, nie znał nazwiska osoby, której telefonicznie zlecał zamówienia i płacił za towar gotówką, w miejscach publicznych: M., stacjach benzynowych, dokładnych adresów miejsca przekazywania gotówki nie pamiętał. Wskazał, że spis z natury na początek i na koniec okresu rozliczeniowego do celów podatku dochodowego nie był sporządzany, bo towary nie były przechowywane, kupowano i sprzedawane je na konkretne zamówienie. Mąż Skarżącej 15 maja 2013 r. zeznał, że zajmował się praktycznie wszystkim (szukaniem klientów, zawieraniem umów handlowych, sprzedażą towarów handlowych, wystawianiem dokumentów księgowych, faktur) i miał pisemne upoważnienie od żony do reprezentowania i podejmowania czynności związanych z prowadzeniem "E.". Do NUS nie złożono pełnomocnictwa w tym zakresie. Ww. firma nie zatrudniała pracowników, posiadała środek trwały w 2010 r. - (...) z 1997 r., od którego kupowała benzynę, gaz, olej silnikowy, akumulator i in.

NUS wskazał, że Skarżąca nie odtworzyła brakujących dokumentów, ani nie podjęła innych działań mających na celu dostarczenie dokumentów mających wpływ na prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7, poza informacją o wystąpieniu do M. z prośbą o potwierdzenie zakupu towarów. Właściciel M. nie potwierdził współpracy ze Skarżącą, która nie stawiła się na przesłuchanie, a 21 marca 2013 r. odmówiła składania zeznań.

NUS 22 sierpnia 2014 r. sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych, wskazując, że zgodnie z art. 193 § 6 O.p. prowadzone przez Skarżącą ewidencje sprzedaży i zakupu VAT od lipca do grudnia 2010 r., nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich danych i podjął ponowną próbę przesłuchania Skarżącej, która 16 lipca 2014 r. odmówiła składania zeznań. Również mąż Skarżącej, korzystając z art. 196 § 1 O.p., choć stawił się na przesłuchanie, odmówił składania zeznań w 2014 r.

Na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej w związku z dokumentami źródłowymi - fakturami oraz i innymi dokumentami m.in. ze Starostwa Powiatowego, z organów podatkowych w związku z przeprowadzonymi kontrolami i czynnościami sprawdzającymi u kontrahentów (w tym przesłuchań stron i świadków) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania Skarżącej.

NUS, odnosząc się do transakcji z O. wskazał, że Skarżąca przedłożyła tylko kopie 13 faktur sprzedaż na rzecz ww. firmy od lipca do grudnia 2010 r., ujmując je w rejestrach sprzedaży VAT. Nie wszystkie z tych faktur uwzględniono w deklaracjach VAT-7, wskazując, że skradzione je mężowi, ale czynności sprawdzające w O. wykazały, że czynności te zostały dokonane.

NUS na podstawie danych z ewidencji sprzedaży VAT wystąpił do urzędów skarbowych, zgodnie z właściwością miejscową kontrahentów wymienionych w tych rejestrach, o potwierdzenie transakcji, zaś u kontrahentów z terenu działania NUS przeprowadzono czynności sprawdzające. Nabywcy ujęci w tabeli nr 4 (K. Z., M. S., ZHU G., W., S. G. B., I. sp.j.), z wyjątkiem "A." A. L. (faktura z 22 października 2010 r. nr (...)), potwierdzili nabycie towarów od Skarżącej.

Skarżąca oprócz transakcji wykazanych w rejestrach sprzedaży VAT dokonała także innych dostaw towarów lub świadczenia usług, które udokumentowała fakturami wystawionymi na rzecz: W., W. A., I. sp.j., P. L. Nieewidencjonowania wystawionych przez Skarżącą faktur narusza art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez nierzetelne prowadzenie ewidencji. Czynności sprawdzające u ww. kontrahentów wykazały, że transakcje udokumentowane fakturami ujętymi w tabeli nr 5 miały miejsce. Nabywcy wymienieni w tabelach nr 3, 4 i 5 potwierdzili dokonanie zakupów u Skarżącej, wskazując miejsce i rodzaj wykonanej usługi, miejsce zużycia materiałów, choć nikt nie potrafił wskazać źródła pochodzenia towaru czy właściciela środka transportu, którym towar dostarczano.

NUS, na mocy art. 182 O.p. odstąpił od występowania do Banku o wyciąg z rachunku bankowego Skarżącej, gdyż znaczna ilość transakcji, jak twierdzą nabywcy i były mąż Skarżącej, regulowana była gotówką, a w aktach znajdują się dokumenty potwierdzające transakcje, za które płacono przelewem (W.), Skarżąca zaś nie przedłożyła, mimo wezwania z 9 lipca 2014 r.) dowodów w postaci wyciągu z rachunku bankowego od VII do XII 2010 r., które mogłyby potwierdzić zapłatę za transakcje, odmówiła też składania zeznań, podobnie, jak jej były mąż. NUS w tabeli nr 6 przedstawił kwoty VAT, które Skarżąca powinna ująć w deklaracji podatkowej VAT-7, w związku z dokonaniem ww. transakcji z ww. podmiotami, które miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i dawały podstawę do dokonania odliczeń.

NUS wskazał na nieprawidłowości w zastosowaniu przez Skarżącą art. 88 § 1 O.p., gdyż część faktur miała zdublowane nr (np. nr (...) wystawiono na: A. L. 22 października 2010 r. i W. 30 września 2010 r.; nr (...) wystawiona na: O. 25 października 2010 r. i I. SP.J. 27 października 2010 r.; nr (...) wystawiona na: O. 12 listopada 2010 r. i W. A. 26 października 2010 r.; nr (...) wystawiona na: I. SP.J. 30.11.2010 i W. A. 29 listopada 2010 r.; nr (...) wystawiona na: O. 29 grudnia 2010 r. i W. A. 22 grudnia 2010 r.).

NUS odnosząc się do VAT naliczonego wskazał, że mąż Skarżącej oświadczył, że zakupów dokonywał wyłącznie w: M. i O. Skarżąca nie prowadziła ewidencji zakupów VAT i nie przedstawiła faktur/duplikatów od O. (z wyjątkiem 2 z czerwca 2011 r.), które były podstawą do obniżenia VAT należnego o naliczony od lipca do grudnia 2010 r., choć miała taką możliwość. Skarżąca przedłożyła jedynie faktury od M., do których wystawienie nie przyznała się ta firma, zeznając, że nie zawierała transakcji z E. Skarżąca 27 czerwca 2012 r. przestawiła ewidencje zakupów VAT od lipca do grudnia 2010 r., które sporządzono, jak wynika z zeznań męża Skarżącej, po otrzymaniu za pośrednictwem poczty, dokumentów utraconych w wyniku kradzieży w listopadzie 2011 r.

NUS nie uznał faktur wystawionych przez M. na zakupy towarów, jako dających prawo do obniżenia VAT należnego i stwierdził, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że M. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za 2009 r., a postępowanie kontrolne UKS w B. zakończone decyzją z (...) grudnia 2012 r. wykazało, że właściciel M. nie prowadził działalności gospodarczej, nie wystawiał faktur i nie potwierdził zawierania transakcji ze Skarżącą, która poza fakturami nie przedstawiła dowodów świadczących o dokonaniu transakcji, a z materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez M. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

NUS zakwestionował też prawo Skarżącej do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur wystawionych przez: S. sp.j., L. sp. z o.o., PHU I. T. K., PPHU O. P. - dotyczących nabycia 5 klamek, 4 okien PCV i jednostkowe zakupy masy szpachlowej, pigmentów malarskich, pędzli - z uwagi na brak związku z działalnością gospodarczą. Zakupy tych towarów nie służyły do dalszej odsprzedaży, nie były towarem handlowym i nie służyły czynnościom opodatkowanym w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego Skarżąca i jej mąż twierdzili, że E. nie miała zaplecza do prowadzenia działalności, więc trudno dopatrywać się związku ww. wydatków z działalnością gospodarczą. Ilości i rodzaj ww. zakupów świadczy o ich zużyciu do remontu na cele prywatne, a NUS dołożył starań, aby wyjaśnić czemu służyły ww. wydatki, występując dwukrotnie 3 czerwca 2013 r. i 25 czerwca 2014 r. do Skarżącej o przedstawienie dowodów i wyjaśnień świadczących o związku ww. faktury z działalnością gospodarczą, bezskutecznie.

NUS uznał, że Skarżąca nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktury wystawionej przez O. O. U. s.c. nr (...) z 11 października 2010 r., gdyż mimo wezwania z 25 czerwca 2014 r. nie przedłożyła tej faktury, choć ujęła ją w rejestrze zakupów.

NUS zakwestionował też prawo Skarżącej do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur wystawionych przez: E. s.c. (zakup (...); (...) - nr (...) z 15 września 2010 r.) i R. (zakup stali i gazobetonu - nr (...) z 28 lipca 2010 r.), gdyż transakcje te nie miały miejsca, co wynika z ustaleń organów podatkowych właściwych ww. podmiotom. Faktur tych nie ujęto w rejestrach i dokumentach księgowych ww. firm, które stwierdziły, że nie zawierały w 2010 r. transakcji z E. i nie były wystawcą ww. faktur.

NUS, powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 u.p.t.u., nie uznał prawa Skarżącej do odliczenia VAT należnego z faktur dokumentujących nabycie benzyny, gazu i oleju napędowego wykorzystywanego do samochodu osobowego (...) rok produkcji 1997, nr rej. (...). NUS uznano prawo do obniżenia VAT należnego z faktur dotyczących zakupów związanych z eksploatacją ww. auta (akumulator, odmrażacz do szyb, szczotka do śniegu ze skrobaczką), gdyż samochód, jak zeznał mąż Skarżącej, służył do poruszania się do klientów, szkoleniach, spotkaniach w ramach prowadzonej działalności. NUS uznał też prawo Skarżącej do obniżenia VAT należnego wobec zakupów dotyczących m.in. materiałów biurowych, opłat za usługi telefoniczne i internetowe itp. (art. 86 ust. 10 pkt 3 i art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.).

NUS wskazał, że wobec Skarżącej za październik 2010 r. należało zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktury z 22 października 2010 r. na rzecz A. A. L., za sprzedaż materiałów budowlanych, bo stwierdzała czynności niedokonane. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 31 maja 2012 r. wynika, że w kontroli ustalono, że transakcja udokumentowana ww. fakturą nie miała miejsca, a Pan L. nie kwestionował ustaleń kontroli i złożył 9 marca 2012 r. korektę zeznania PIT-36 za 2010 r., w którym nie uwzględnił ww. faktury.

7. Skarżąca w odwołaniu z 26 listopada 2014 r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS, z uwagi na naruszenie: a) art. 23 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zawieranych przez Skarżącą, w tym z M., gdy organ zakwestionował księgi Skarżącej, b) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i analizy zebranego materiału dowodowego oraz nie wzięcie pod rozwagę, że tan sam organ podatkowy wobec O., która współpracowała z M., pomimo kwestionowania faktur pochodzących od tego podmiotu, przyjął, iż transakcje miały miejsce i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Tym samym organ podatkowy - w tożsamym stanie faktycznym - zakończył w sposób odmienny postępowanie podatkowe, co nie budzi zaufania do organów podatkowych. Skarżąca, mimo braków w zapleczu technicznym i transportowym, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, więc należało oszacować jej wydatki i przychody.

8. DIS decyzją z (...) stycznia 2015 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS za istotę sporu uznał prawidłowość dokonanych przez NUS ustaleń, z których wynika, iż Skarżąca od lipca do grudnia 2010 r. pomniejszyła VAT należny o naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności niedokonane, wystawionych przez M., E. s.c. i R. oraz brak oszacowania faktycznych zakupów dokonanych przez Skarżącą w 2010 r., która prowadziła działalność gospodarczą, jak również to czy możliwe było wydanie przez NUS decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez Skarżącą ww. faktury na rzecz A. A. L.

Zdaniem DIS zasadnie NUS zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur, gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane (art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, wyrok WSA we Wrocławiu z 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1090/12). Gdy VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru lub usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę tej dostawy lub usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyroki NSA z: 6 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 466/12, 1 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 420/12). Prawo do odliczenia VAT naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia VAT naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w: Poznaniu z 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 814/12; Warszawie z 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3257/10, Warszawie z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Ustalenie rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Niewykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalone u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obarcza nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług (wyrok WSA w Gliwicach z 4 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/G1 1195/08).

DIS wskazał, że Skarżąca przesłuchana 7 listopada 2011 r. zeznała m.in., że prowadzeniem dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, zawieraniem umów z kontrahentami czy płatnościami zajmował się mąż, a zgodnie z jej wiedzą zakup towarów handlowych dokonywany był tylko u jednego kontrahenta - M. Mąż Skarżącej przesłuchiwany 17 i 24 listopada 2011 r. i 15 maja 2013 r. wyjaśnił, że zakupów towarów dokonywał w M., za wyjątkiem dwóch faktur z 2011 r. od O. Kontakt z M. nawiązywał, bo zaproponowano konkurencyjne ceny materiałów budowlanych, drogą mailową, a następnie kontaktował się telefonicznie z P. - nazwiska nie pamiętał - który posiadał pełnomocnictwo od ww. firmy. Towar zamawiał telefonicznie, a dostarczano go do nabywców samochodem ciężarowym dostawcy, którego numerów rejestracyjnych nie pamiętał; za kupiony i sprzedany towar płacono gotówką. Towar był zapakowany w firmowe opakowania i pochodził w 100% z fabryk, np. cegła z cegielni w S. Przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdzał wiarygodności kontrahenta w zakresie zarejestrowania działalności gospodarczej, nie występował do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie statusu podatnika VAT czynnego, stosownie do art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Nabycia od M. stanowiły 90% zakupów towarów, czasem były inne firmy, ale nie wskazał jakie.

Mąż Skarżącej rozpytany o transakcje z E. s.c. (faktura z 15 września 2010 r. nr (...)) i R. (faktura z 28 lipca 2010 r. nr (...)), które NUS uznał za nie mające miejsca, wyjaśnił, że musiał je zawierać, ale nie pamiętał szczegółów transakcji.

DIS wskazał, że z protokołu przesłuchania właściciela M. z 23 listopada 2011 r. wynika m.in., że w 2010 r. i w 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej, ani dokumentacji rachunkowej, nie składał deklaracji VAT-7, a ostatnią taką deklarację złożył w 2009 r. W 2010 r. i 2011 r. wystawiał faktury osobom, które tego potrzebowały, wypisywał to co te osoby chciały - towar i kwoty, a od każdej faktury otrzymywał kilkaset złotych; faktury wystawił wielu osobom, których nazwisk nie pamięta, otrzymywał na kartce dane i wypisał fakturę, za co otrzymywał zapłatę. Po okazaniu faktur wystawionych na rzecz Skarżącej wskazał, że są fałszywe, nie wystawił ich ani dokumentów WZ i nie brał pieniędzy za ich wystawienie, a treść pieczątki na fakturach nie jest tożsama z pieczątką, jaką się posługiwał. Również podpisy na tych fakturach i WZ nie należą do niego. Nie znał też Skarżącej i nie miał ze nią kontaktu. DUKS w B. w decyzji wydanej wobec M. z (...) grudnia 2012 r. uznał te zeznania za wiarygodne, bo pieczęcie i podpisy na ww. dokumentach zdecydowanie różniły się od tych, które wystawiała M. i w tym zakresie odstąpiono od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec M.

DIS uznał więc, że przedłożone przez Skarżącą faktury, na których jako wystawca figuruje M. nie dokumentują rzeczywistych nabyć towarów i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia VAT przez Skarżącą naliczonego w nich zawartego. Mąż Skarżącej nie miał osobistego kontaktu z właścicielem M., lecz z jego rzekomym przedstawicielem o imieniu K. albo P. Zdaniem DIS skoro Skarżąca nie nabyła materiałów budowlanych od M., E. s.c., R., a jej mąż w trakcie przesłuchania 15 maja 2013 r. nie pamiętał transakcji z E. s.c., R., a rzekomi wystawcy faktur zaprzeczyli, jakoby je wystawili, natomiast Skarżąca nie wskazała innych dostawców materiałów budowlanych, z uwagi na fakt, że odbiorcy Skarżącej twierdzili, że nabywali materiały budowlane od Skarżącej, należało przyjąć, że Skarżąca wprowadzała do obrotu towar niewiadomego pochodzenia.

Skoro Skarżąca przed rozpoczęciem współpracy nie zasięgnęła informacji na temat podmiotu, u którego zamierzała nabyć towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, nie sprawdzała zarejestrowania przez niego działalności gospodarczej, nie weryfikowała miejsca prowadzenia działalności i siedziby, nie występowała do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie statusu podatnika VAT czynnego, stosownie do art. 96 ust. 13 u.p.t.u., nie zawarła umów pisemnych i nie podjęła czynności w celu zweryfikowania danych wystawcy faktur w celu wykluczenia ewentualnych nieprawidłowości po jego stronie, zaś wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły dostawy towarów przez podmiot je wystawiający, brak było podstaw do uznania, że Skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką, wykluczającą możliwość stwierdzenia, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Okoliczności i zachowanie Strony świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach. DIS uznał, że Skarżąca mogła co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, ponieważ prowadząc działalność gospodarczą i występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista - we własnym dobrze pojętym interesie powinna zachowywać wysoki miernik staranności.

DIS zauważył też, że chociaż Skarżąca wystawiła na rzecz A. A. L. fakturę z 22 października 2010 r. nr (...) (netto 1.516 zł, VAT 333,52 zł), mającą dokumentować sprzedaż materiałów budowlanych, ww. osoba zgodziła się z organem podatkowym, że transakcja ta nie miała miejsca i po zakończonej kontroli, 9 marca 2012 r. złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2010 r., w której nie uwzględniła faktury od Skarżącej. Stad konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIS uznał, że transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz: O. (ujęte w ewidencjach sprzedaży, lecz nie wszystkie uwzględnione w deklaracjach VAT-7) oraz W. Sp. z o.o., W. A., I. Sp.j. oraz P. L. (których nie zaewidencjonowano w rejestrach sprzedaży VAT) miały miejsce i VAT wynikający z tych faktur Skarżąca powinna ująć w ewidencjach dostaw i rozliczyć w deklaracjach VAT-7. Zasadnie więc NUS zastosował art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

DIS ocenił też, że skoro na gruncie u.p.t.u. (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), jak również zgodnie z zgodnie z art. 178 lit. a) i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1 z późn. zm., zwana dalej: "Dyrektywą 112") wyłącznie faktura (duplikat faktury) posiadana w dacie dokonania odliczenia stanowi podstawę obniżenia VAT należnego i inny dowód nawet wiarygodny i zawierający wszystkie niezbędna dane do określenia wysokości VAT naliczonego nie może jej w tym zakresie zastąpić, to nie ma podstaw do szacowania VAT naliczonego. Stanowisko z tego zakresu potwierdził potwierdzona Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w pkt 27 wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy.

Zdaniem DIS, NUS dołożył starań w wyjaśnieniu stanu faktycznego, a jego ocena konsekwencji podatkowych tego stanu nie nosi cech dowolności. Brak jest w działaniach NUS znamion naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odmienny sposób rozstrzygnięcia podobnych spraw u innych podatników także nabywających towary w M. nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej, że akta sprawy nie zawierają takiej dokumentacji.

9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie:

a)

art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1 O.p. i wskazanych w sentencji decyzji przepisów u.p.t.u. przez nieuzasadnione wyliczenie kwot zobowiązania podatkowego za 2010 r. - przez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy materiał dowodowy nie zawiera danych pozwalających na to. Skoro zakwestionowano faktury, w tym wystawione przez M. i odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony, gdy prowadziła ona w 2010 r. działalność gospodarczą przez byłego męża, który w zeznaniach - z uwagi na brak magazynów, środków transportu, bazy - opisał sposób zawierania i realizowania transakcji drogą telefoniczną i mailową, co potwierdzają inne niż zakwestionowane przez organ podatkowy faktury (zeznania świadków i pozostałe dokumenty), organ chcąc ustalić wysokość wydatków i kosztów związanych ze świadczonymi usługami, powinien dokonać ich oszacowania, w szczególnie, gdy dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na odstąpienie od oszacowania, albowiem księgi te zostały uznane za nierzetelne;

b)

art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i analizy zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez odstąpienie od oszacowania; dodatkowo ocena organów miała charakter dowolny i naruszała zasadę zaufania do organów podatkowych. Brak oszacowania skutkował nieokreśleniem zakresu i wielkości nabytych przez Skarżącą towarów sprzedawanych kontrahentom, gdy organ nie ustalił zakresu transakcji w handlu materiałami budowlanymi, które potwierdzały zakwestionowane faktury. Jest to istotne uchybienie, bo część dokumentacji musiała być odtwarzana, z uwagi na kradzież. Dodatkowo nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez kontrahentów nie mogą świadczyć o tym, że Skarżąca miała świadomość bądź mogła przypuszczać, iż rzekomo uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skarżąca nie była w siedzibach kontrahentów i w miejscu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, a przy tym prowadzeniem działalności gospodarczej i dokonywaniem wszelkich czynności zajmował się jej były mąż, który też nie sprawdzał kontrahentów, bo nie było to konieczne, skoro towar dostarczono klientom Skarżącej, o czym świadczą wyniki kontroli u tych podmiotów.

Skarżąca w uzasadnieniu wskazała w szczególności, że organy podatkowe dopuściły się obrazy art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1 O.p., bo odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż - w ich ocenie - dane ustalone w toku kontroli i postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Skarżącej, materiał dowodowy nie zawiera jednoznacznych danych, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Skarżąca zaś przedstawiła ewidencję sprzedaży VAT, choć miała problemy z przedstawieniem pełnej dokumentacji, z uwagi na kradzież dokumentów. Konieczność dokonania oszacowania uzasadnia też uznanie ksiąg za nierzetelne.

W ocenie Skarżącej, naruszenia prawa materialnego związane są z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i analizy zebranego materiału dowodowego, którego ocena miała charakter dowolny. Organ podatkowy nie dokonał precyzyjnych ustaleń w zakresie dokonanych transakcji w handlu materiałami budowlanymi, które potwierdzały zakwestionowane faktury. Nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez kontrahentów Skarżącej nie mogą świadczyć o tym, że miała ona świadomość bądź mogła przypuszczać, iż rzekomo uczestniczy w oszustwie podatkowym.

10. DIS w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Uzasadnienie prawne

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne.

Sąd odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi o charakterze procesowym nie uznaje ich za zasadne oraz stwierdza, że Skarżąca wiąże zarzut niepodjęcia wszelkich działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i analizy zebranego materiału dowodowego, jak również dowolność oceny organów podatkowych i brakiem oszacowania podstawy opodatkowania, a więc z naruszeniem normy prawa materialnego art. 23 § 2 i art. 23 § 1 O.p.

Sąd przypomina, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne - lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009 r. Nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. W toku postępowania podatkowego możliwe jest ponadto wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 180-200 O.p. Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić więc wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwe jest też wykorzystanie dowodów, które zostały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

W postępowaniu podatkowym przyjęto też jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Sąd, odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważa, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.t.u. wiązało określenie Skarżącej prawidłowych kwot VAT za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. Materiał ten pozwolił również na stwierdzenie, że prowadzone przez Skarżącą ewidencje w zakresie VAT (zakupów i sprzedaży) były prowadzone nierzetelnie, więc nie można było możliwości zastosowania wobec ksiąg podatkowych Skarżącej zastosować przepisu art. 193 § 1 O.p. Organy podatkowe, mogły jednak mimo to skorzystać z treści dowodów, na podstawie tych, których sporządzane były księgi, jak również innych dowodów przedłożonych przez Skarżącą w sprawie, jak również tych zgromadzonych przez organy podatkowe, które pozwoliły na zakwestionowanie ww. ksiąg. W ten sposób bowiem realizowana jest w sposób pełny zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd stwierdza ponadto, że zgromadzone w aktach sprawy dowody zostały rozpatrzone przez organy podatkowe we wzajemnej łączności z punktu widzenia przesłanek spornych i mających znaczenie w spawie. Istota sporu w sprawie sprowadzała się bowiem do rozpatrzenia dwóch kwestii:

a)

prawidłowość ustaleń organów podatkowych, z których wynika, iż Skarżąca od lipca do grudnia 2010 r. niezasadnie pomniejszyła VAT należny o naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności niedokonane wystawionych przez M., E. s.c., R. oraz brak oszacowania faktycznych zakupów dokonanych przez Skarżącą w 2010 r., która prowadziła działalność gospodarczą, jak również b) czy możliwe było wydanie przez NUS decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktury na rzecz A. A. L., która nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące obu ww. kwestii spornych były prawidłowe i w pełni realizowały zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Sąd podziela bowiem ustalenia organów podatkowych obu instancji zarówno w zakresie zakwestionowanych transakcji Skarżącej z M., E. s.c., R., jak również transakcji z A. A. L.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dowiodły, że wszystkie ww. transakcje nie miały miejsca, biorąc pod uwagę zeznania Skarżącej, jaj męża, jak również wyjaśnienia ww. kontrahentów Skarżącej, które były dokonywane przez organy właściwe ww. kontrahentom i zostały włączone do akt niniejszej sprawy w sposób zgodny z prawem. Prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że wystawione przez M. E. s.c., R. na rzecz Skarżącej faktury, jak również faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz A. A. L. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogły stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym w zakresie VAT za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r.

Prawidłowe było również powołanie się przez DIS w tym zakresie na dorobek orzeczniczy, w tym wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również wyroki polskich sądów administracyjnych, z których wynika, że do skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego, konieczne jest zajście zdarzeń rzeczywistych, jak również odpowiednie udokumentowanie operacji gospodarczej. Podatnik powinien również zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków uwidocznionych na fakturach, ale również przy doborze kontrahentów. Podatnik powinien także gromadzić wszelkie dokumenty obrazujące wykonanie dostaw towarów lub świadczenie usług. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie analiza dowodów zebranych w sprawie z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażającej się w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., prowadzi do logicznego i uzasadnionego przez organy podatkowe, na co w sposób należyty zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżąca nie zgromadziła dowodów związany z wykonaniem ww. transakcji, a z całą pewnością, mimo wezwać organu podatkowego takich dokumentów nie przedłożyła. Organ podatkowy próbując wyjaśnić czy rzeczywiście doszło do ww. transakcji podjął z urzędu działania, które doprowadziły do jednoznacznych wniosków, że udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca i nie zostały w sposób zgodny z prawem udokumentowane. Jak bowiem ustalono kontrahent Skarżącej - M. - w 2010 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie złożył żadnej deklaracji VAT-7 oraz zajmował się wystawianiem faktur na żądanie różnych osób, za co otrzymywał wynagrodzenie. M. nie wystawiła ponadto na rzecz Skarżącej ww., zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, gdyż nie widniała na nich ani pieczęć tej firmy, ani podpis właściciela tej firmy, zaś DUKS w B. wydając wobec M. decyzję z (...) grudnia 2012 r. w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2010 r. uznał ww. wyjaśnienia właściciela M. za wiarygodne, porównując je z fakturami, na których widniał podpis i pieczęć ww. osoby oraz odstępując od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym przyjęcie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca nie nabyła materiałów budowlanych od M., które następnie sprzedawała swoim odbiorcom, nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego. Bezpodstawne są w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze.

Dodatkowo, zdaniem Sądu, prawidłowe było też przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie przez organy podatkowe obu instancji wynika, że Skarżąca nie nabyła materiałów budowlanych także od E. s.c. i R. Mąż Skarżącej, który zajmował się, zgodnie z oświadczeniem Skarżącej, sprawami związanymi z działalnością firmy E. nie pamiętał, że dokonywał zakupów u tych podmiotów, nie mógł też przypomnieć sobie szczegółów tych transakcji. Skarżąca natomiast odmówiła dwukrotnie składania wyjaśnień w sprawie, jak również - choć była wzywana, nie przedłożyła materiałów wiążących się z zakwestionowanymi fakturami, na których jako wystawcy widniały ww. podmioty oraz M. Natomiast rzekomi wystawcy faktur z ramienia E. s.c. i R. zaprzeczyli, jakoby je wystawili. Tym samym za bezpodstawne należy zatem uznać w odniesieniu do tych faktur zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazane w skardze.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, zarówno DIS, jak i NUS rozpatrzyły wszelkie znajdujące się w aktach dowody zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz trafnie przyjęły, że są one spójne, logiczne i przekonujące. Skarżąca natomiast, która nie współdziałała z organami podatkowymi w sposób należyty, odmawiając między innymi składania wyjaśnień, nie uprawdopodobniła ani w toku kontroli podatkowej ani w toku postępowania podatkowego, choć zapewniono jej czynny udział w sprawie, że stan faktyczny był inny, niż wynikający z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy.

Trafna i zgodna z art. 191 O.p. była też ocena dokonana przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że niewystarczające i gołosłowne były twierdzenia Skarżącej i jej byłego męża, że firma Skarżącej nabywała w 2010 r. materiały budowlane od jedynego dostawcy - M. Warto bowiem wskazać, że były mąż Skarżącej nie pamiętał jednorazowych nabyć od E. s.c. i R., a zestawienie tych informacji z kategorycznymi i jednoznacznymi zeznaniami właściciela M. o braku współpracy ze Skarżącą oraz o niewystawianiu na jej rzecz faktur i dokumentów WZ, jak również brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zawieranie transakcji z M., E. s.c. i R. (np. pisemnych umów, zapłat przelewami), przemawia za trafnością stanowiska organów podatkowych, że ww. transakcje nie miały miejsca między podmiotami, które są uwidocznione w treści zakwestionowanych faktur. To, że nabywcy otrzymywali towar od Skarżącej nie oznacza, że jego dostawcami byli M., E. s.c. i R., tym bardziej, że żaden z nabywców, co ustaliły organy podatkowe, nie potrafił wskazać nr rejestracyjnych samochodów, ani kto konkretnie dostarczył towar. Również mąż Skarżącej nie pamiętał nr rejestracyjnych samochodów.

W tych okolicznościach prawidłowe było więc przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wprowadzała do obrotu towar niewiadomego pochodzenia, z uwagi na twierdzenia odbiorców Skarżącej, którzy zgodnie twierdzili, iż nabywali materiały budowlane od Skarżącej. Faktury pochodzące od M., E. s.c. i R. nie mogły jednak stanowić podstawy do dokonywania przez Skarżącą odliczeń VAT z nich wynikającego.

W ocenie Sądu niezasadne było również stanowisko Skarżącej, że organy podatkowe, chcąc ustalić faktyczną wysokość kosztów poniesionych przez Skarżącą powinny dokonać ich oszacowania (mając w szczególności na względzie, że dokumentacja Skarżącej musiała być odtwarzana w związku z kradzieżą dokonaną w listopadzie 2011 r.) oraz, że odstąpienie od szacowania, stosownie do treści art. 23 § 2 O.p. w związku z art. 23 § 1 O.p. spowodowało dowolną ocenę materiału dowodowego. Skoro w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, że:

a) Skarżąca nie nabyła materiałów budowlanych od M., gdyż właściciel tej firmy zeznał, że w 2010 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie złożył żadnej deklaracji VAT-7, zajmował się jedynie wystawianiem faktur na żądanie różnych osób, za co otrzymywał wynagrodzenie, zaś po okazaniu mu faktur rzekomo wystawionych na rzecz Skarżącej kategorycznie zaprzeczył, że je wystawił, nie rozpoznał też na tych fakturach swojej pieczęci, ani podpisu i wprost stwierdził, że są one sfałszowane;

b)

z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie nabyła materiałów budowlanych od E. s.c. na podstawie faktury z 15 września 2010 r. nr (...), ani od R. na podstawie faktury z 28 lipca 2010 r. nr (...), a ponadto c) Skarżąca w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie wskazała innych dostawców materiałów budowlanych oprócz M. i O., a wskazane przez nią 2 faktury wystawione przez O. dotyczyły czerwca 2011 r., a nie okresu, za który wydano zaskarżoną decyzję, więc nie mogły być wzięte po rozwagę przez organy podatkowe

- organy podatkowe nie mogły wziąć pod rozwagę zakwestionowanych faktur oraz danych z nich wynikających. Organy podatkowe, na co słusznie zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, były zobowiązane przy dokonywaniu rozliczeń w VAT uwzględnić wyłącznie dane z faktur (duplikatów faktur), które posiadała Skarżąca w dacie dokonania odliczenia stanowi podstawę obniżenia VAT należnego. Wynika to z treści zarówno art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., jak również z art. 178 lit. a i art. 168 lit. a Dyrektywy 112. Tym samym nawet istnienie innego dowodu, nawet wiarygodnego i zawierającego wszystkie niezbędna dane do określenia wysokości VAT naliczonego, nie może zastąpić faktury. Również szacunek, o którym mowa w art. 23 § 1 O.p. nie może zastąpić danych wynikających z faktury, którą powinna posiadać Skarżąca, jak również faktury, która została uznana przez organy podatkowe, jako niewiarygodna. Stanowisko to jest potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w pkt 27 wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy.

W kontekście powyższych rozważań niezasadne są więc zarzuty skargi o naruszeniu art. 23 § 2 i art. 23 § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe odmawiając oszacowania podstawy opodatkowania działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie naruszyły w tym zakresie ani zasady zaufania do organów podatkowych, ani zasady prawdy obiektywnej, ani tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd za niezasadny uznaje ponadto zawarty w skardze zarzut, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te bowiem ani nie były powołane w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji DIS, ani nie były stosowane przez żaden z organów podatkowych rozpatrujących sprawę Skarżącej w zakresie VAT za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r.

Dodatkowo z orzecznictwa Sądów administracyjnych wypracowanego na gruncie podatków dochodowych wynika, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Skoro Skarżąca ewidencjonowała faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach rachunkowych, należało uznać, że nie stosowała się ona do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi, na co wskazuje sporządzony przez NUS 22 sierpnia 2014 r. protokół z badania ksiąg podatkowych, w którym zgodnie z art. 193 § 6 O.p. zakwestionowano prowadzone przez Skarżącą ewidencje sprzedaży i zakupu VAT od lipca do grudnia 2010 r. Tym samym ewidencje te nie mogły być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich danych. Dodatkowo stwierdzić też należy, że zarówno z przepisów O.p., jak i z przepisów ustaw o podatkach dochodowych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. także stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1870/10).

Również faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły być uznane za poniesienie udokumentowanych nimi wydatków. W świetle przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., o czym mowa wyęj, prawo do obniżenia VAT należnego o określoną kwotę związane jest z posiadaniem przez podatnika oryginałów faktur lub ich duplikatów. Tym samym na gruncie u.p.t.u. dowodów w postaci oryginałów faktur lub ich duplikatów nie można zastąpić innymi dowodami, w tym szacunkiem dokonywanym stosownie do treści art. 23 § 1 O.p. Skoro bowiem na gruncie przepisów u.p.t.u. (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), jak również na gruncie Dyrektyw 112 (art. 178 lit. a) i art. 168 lit. a) wyłącznie faktura (duplikat faktury), posiadana w dacie dokonania odliczenia, stanowi podstawę obniżenia VAT należnego i żaden inny dowód nie może jej w tym zakresie zastąpić. Oznacza to, że skoro Skarżąca nie posiadała rzetelnych faktur zakupu materiałów budowlanych, organy podatkowe, nie miały podstaw do szacowania VAT naliczonego. Tym samym argumentację Skarżącej w tym zakresie jest niemożliwa do przyjęcia.

Dodatkowo - wbrew stanowisku Skarżącej - z akt sprawy nie wynika, że Skarżąca dokonywała odtworzenia dokumentacji skradzionej jej mężowi w listopadzie 2011 r. Skradzioną dokumentacja, według wyjaśnienia Skarżącej, odesłano na adres jej zamieszkania. Należy też zauważyć, że z oświadczenia Skarżącej z 27 października 2011 r. wynika, że nie prowadziła ona ewidencji nabyć VAT. Rejestr zakupów VAT, według wyjaśnienia byłego męża Skarżącej z 15 maja 2013 r. sporządzono dopiero po odzyskaniu skradzionych dokumentów.

Sąd nie znalazł też podstawa do uznania za zasadne zarzutów skargi o nieprawidłowym wyliczeniu przez organy podatkowe kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r., oraz zarzutów o nie wzięciu pod rozwagę okoliczności, że Skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych.

Organy podatkowe obu instancji wzięły pod rozwagę wszelkie dokumenty przedłożone przez Skarżącą w toku kontroli i postępowania podatkowego i na tej podstawie przyjęły, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, ale nie wszystkie faktury, które wystawione zostały na jej rzecz, lub przez Skarżacą na rzecz jej kontrahentów, mogły być uznane za prawidłowe. Organy podatkowe - mając na uwadze zgodne stwierdzenia kontrahentów Skarżącej, że nabywali oni materiały budowlane od Skarżącej - nie negowały, iż przedmiotem obrotu mogły być towary niewiadomego pochodzeniu nabywane przez Skarżącą od nieustalonych kontrahentów, ale trafnie wskazały, że ich dostawcą nie mógł być właściciel M., jak również E. s.c. i R. Potwierdza to całokształt materiału dowodowego sprawy, a w szczególności zeznania byłego męża Skarżącej, zgodnie z którymi nie miał on osobistego kontaktu z właścicielem M., lecz z jego rzekomym przedstawicielem o imieniu K. albo P.; nie pamiętał też szczegółów transakcji E. s.c. i R. Natomiast wystawcy widniejące na ww. zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach nie potwierdzili wykonania czynności na nich widniejących. Dodatkowo organy podatkowe dokonały rozpatrzenia wszelkich znajdujących się w aktach sprawy dowodów przez dokonywanie weryfikacji faktur oraz czynienie związanych z nimi własnych ustaleń (na podstawie dowodów, w tym zeznań świadków i stanowiska Skarżącej) oraz ustaleń dokonywanych przez organy właściwe kontrahentom Skarżącej, które albo przeprowadzały czynności sprawdzające albo kontrole u kontrahentów Skarżącej widniejących na spornych fakturach.

Sąd wskazuje, że organ pierwszej instancji w sposób drobiazgowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji z (...) października 2014 r. poszczególne ustalenia, wskazując w tabelach informacje dotyczące wszystkich kontrahentów Skarżącej widniejących na analizowanych fakturach oraz wskazał, które dowody uznaje za wiarygodne, a którym takiej wiarygodności należy odmówić. DIS natomiast, na co wskazuje uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ponownie rozpoznał sprawę, uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), odnosząc się do poszczególnych dowodów oraz biorąc pod uwagę i ustosunkowując się do zarzutów odwołania i analizując jeszcze raz wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne z punktu mających zastosowanie w sprawie przepisów. Tylko w odniesieniu do jednej transakcji, udokumentowanej fakturą z 22 października 2010 r. nr (...), wystawionej przez Skarżącą na rzecz A. A. L. organy podatkowe przyjęły, że nie potwierdziła ona rzeczywistej sprzedaży, określając obowiązek zapłaty VAT w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowe było przy tym uznanie przez organy podatkowe, że przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, gdy zostanie wystawiona faktura z wykazanym VAT, która nie dokumentuje czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą.

W zakresie natomiast pozostałych transakcji sprzedaży Skarżącej na rzecz: O., W. Sp. z o.o., A. W., I. Sp.j. oraz P. L. organy podatkowe przyjęły, że transakcje sprzedaży dokonane przez Skarżącą na rzecz tych odbiorców miały miejsce, a Skarżąca albo nie rozliczyła ich w deklaracjach VAT-7, co zobowiązana była uczynić, albo nie ujęła ich w rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT. I tak Skarżąca nie wszystkie transakcje zawarte O., ujęte w ewidencjach sprzedaży, uwzględniła w deklaracjach VAT-7, natomiast transakcji z W. Sp. z o.o., W. A., I. Sp.j. oraz P. L. Skarżąca nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT. Organy podatkowe ustalenia te poczyniły po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności protokołów z czynności sprawdzających u tych kontrahentów Skarżącej oraz złożonych przez nich wyjaśnień i oświadczeń, w toku których potwierdzili oni nabycie towarów na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącą.

Organy podatkowe - mając te okoliczności na względzie, jak również biorąc pod uwagę treść art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz wysokość VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotów - dokonały prawidłowego opodatkowania tych transakcji, także nie ujętych początkowo w deklaracjach podatkowych, czy też ewidencjach, które Skarżąca powinna prowadzić w zakresie VAT oraz określiły prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. Organy podatkowe wzięły też pod uwagę treść art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odnosząc się do transakcji Skarżącej, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, ale miały odzwierciedlenie w tzw. fakturach pustych od M., E. s.c. i R.

Chybione są więc zarzuty, że w sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań w celu dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz, że dokonana ocena miała charakter dowolny, naruszający art. 191 O.p. Oczekiwania Skarżącej w zakresie formy i treści zaskarżonej decyzji ocenić należy jako nieznajdujące oparcia w rzeczywistości, ponieważ DIS w ww. decyzji przywołuje fakty ustalone przez organ pierwszej instancji, następnie je ocenia, opisując je w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i wskazując, które dowody uznaje za wiarygodne, a które nie oraz stwierdza jakim wyjaśnieniom Skarżącej oraz zeznaniom jej męża należało dać wiarę. Okoliczność, że organ odwoławczy dokonuje oceny dowodów w sprawie w sposób odmienny od sugerowanej przez Skarżącą nie oznacza, że w ten sposób doszło do naruszenia zasad postępowania, w tym art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja spełnia wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisie.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło więc do naruszenia ogólnych zasad postępowania wynikających z O.p. Organy podatkowe ustaliły, zgodnie z art. 122 O.p. stan faktyczny sprawy, wzięły też pod uwagę obowiązujące przepisy prawa (art. 120 O.p.) i to zarówno materialnego, jak i procesowego, co znalazło swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji dokonały też prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów. Dołożyły ponadto starań w wyjaśnieniu stanu faktycznego, a dokonana ocena konsekwencji podatkowych tego stanu nie nosi cech dowolności oraz jest zgodna z przesłankami wskazanymi w art. 191 O.p. oraz w art. 187 § 1 O.p. Ponadto zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ odwoławczy odniósł się na stronie 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez zakończenie przez NUS w odmienny sposób, niż to miało miejsce w zaskarżonej decyzji tożsamych spraw innego niż Skarżąca podatnika - O., która miała współpracować z M.

Skarżąca miała też możliwość czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania i mogła przedłożyć wszelkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a były jej znane. W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd wskazuje ponadto, że wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, DIS odniósł się do zachowania przez Skarżącą należytej staranności na stronach od 15 do 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ustosunkowując się obszernie do działania Skarżącej w dobrej wierze.

Zdaniem Sądu DIS trafnie przyjął, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie można przyjąć, że Skarżąca dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT, ale co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. Skarżąca nie posiadała bowiem wiedzy na temat swojego, jak twierdziła jedynego kontrahenta - M., stwierdzając, że wszystkim zajmował się mąż. Natomiast były mąż Skarżącej w składanych zeznaniach twierdził, że nabywał towary od właściciela M., lecz nie potrafił wskazać żadnych dokładnych danych dotyczących zawieranych transakcji, nie poznał osobiście ww. osoby, nie znał też nazwiska osoby, której telefonicznie miał zlecać zamówienia i której płacił za zakupiony towar, nie pamiętał też konkretnego imienia, zaś płatności za towar miały być uiszczane gotówką Panu o imieniu P., w miejscach publicznych takich jak: M., stacje benzynowe, lecz nie pamiętał dokładnych adresów miejsca przekazywania gotówki. Towar miał być zamawiany telefonicznie i dostarczany do nabywców samochodem ciężarowym dostawcy, którego numerów rejestracyjnych jednak nie pamiętał. Mąż Skarżącej nie sprawdzał też, czy M. była podatnikiem VAT, nie zweryfikował miejsca prowadzenia działalności przez tą firmę ani siedziby tego kontrahenta. Mąż Skarżący odnosząc się natomiast do nabyć od E. s.c. i R., nie pamiętał takich transakcji ani szczegółów z nimi związanych.

Z tych względów argumenty Skarżącej, zgodnie z którymi działała w dobrej wierze w odniesieniu do ww. transakcji należy uznać za bezzasadne. Trafne było w związku z tym przyjęcie przez DIS, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, a więc występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista - we własnym dobrze pojętym interesie powinna zachowywać wysoki miernik staranności. Okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły natomiast, że takiego standardu Skarżąca nie przestrzegała.

4. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.