Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 8 listopada 2006 r.
III SA/Po 690/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Walentyna Długaszewska.

Sędziowie WSA: Marzenna Kosewska, Asesor sąd. Małgorzata Bejgerowska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) roku nr (...) w przedmiocie określenia kwoty długu celnego o d d a l a s k a r g ę /-/M. Bejgerowska /-/W. Długaszewska /-/M. Kosewska

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją, nr (...), z dnia (...) r., działając na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262, art. 266, art. 13, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 16 ust. 1 lit. a i art. 17 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami członkowskimi, z drugiej strony, podpisanego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r., § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.), uznał zgłoszenia celne SAD nr (...) z dnia (...) r., nr (...) z dnia (...) r., nr (...) z dnia (...) r., nr (...) z dnia (...) r., nr (...) z dnia (...) r. za nieprawidłowe, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego i określił odmiennie kwotę długu celnego obciążającego importera - Spółkę "A" w K. (obecnie we W.). Łączny niedobór cła ustalono na kwotę 15.639,60 zł, a wysokość odsetek wyrównawczych należnych na dzień wydania powyższej decyzji na kwotę 8.284,43 zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ celny wskazał, iż na podstawie dowodów i ustaleń zawartych w końcowym protokole kontroli z dnia (...) r. (nr (...)), przeprowadzonej w Spółce "A" w dniach od (...) r. do (...) r., funkcjonariusze Inspekcji Celnej w P. stwierdzili, iż towary określone w zgłoszeniach celnych jako mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym o nazwie "Ar. Jamon ESP 1040/2 Polvo" i "Ar. Jamon ESP 1083 Polvo" oraz "Champignon 104515 P" i "Champignon 104514 P" zaklasyfikowane do kodu PCN 3302 10 90 0 ze stawką celną w wysokości 0%, winny być klasyfikowane do kodu PCN 2103 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 30%.

Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczonymi w Taryfie celnej (rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej), dany towar winien być klasyfikowany jedynie do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, przy czym organ powołał się w decyzji na treść reguł 1 i 6 ORINS. Klasyfikację taryfową przeprowadza się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru, w odniesieniu do jego stanu w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Organ celny pierwszej instancji wskazał, że według informacji przekazanych przez firmę SKW Biosystems Polska preparaty "Ar. Jamon ESP 1040/2 Polvo" i "Ar. Jamon ESP 1083 Polvo" zostały określone jako mieszanki przyprawowe stosowane do produkcji wędlin, konserw i solanek nastrzykowych w produkcji wędzonek, nadające wyrobom charakterystyczny smak i zapach. W skład produktu o nazwie "Ar. Jamon ESP 1040/2 Polvo" wchodzi sól, cukier, hydrolizat białka sojowego i naturalne przyprawy roślinne, tj. pieprz, gałka muszkatołowa i goździki. Natomiast w skład "Ar. Jamon ESP 1083 Polvo" poza solą, cukrem (dekstrozą), wchodzi również ekstrakt dymu wędzarniczego i naturalne przyprawy roślinne, tj. gałka muszkatołowa i pieprz oraz lutaminian sodu E-621, inozynian sodu E-631 i guanylan sodu E-627.

W oparciu o informację przekazane przez firmę "B" ustalono, że preparat "Champignon 104514 P" składa się z naturalnych substancji aromatyzujących, maltodekstryny, olejków aromatycznych i oleju słonecznikowego, a nośnikiem jest sól. W skład produktu o nazwie "Champignon 104515 P" wchodzi proszek grzybowy. Obydwa produkty zostały określone jako aromaty naturalne stosowane do produkcji serów smakowych.

Mając na uwadze skład surowcowy przedmiotowych towarów i ich zastosowanie, zdaniem organu celnego powinny być one klasyfikowane do pozycji 2103, zaś w jej obrębie do kodu PCN 2103 90 92 0, czyli: 2103 sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda, 2103 90 - Pozostałe: i 2103 90 90 0 - - Pozostałe - (ze stawką celną 30%).

Zgodnie bowiem z komentarzem do pozycji 2103 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), tom I (str. 203) pozycją 2103 objęte są przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9.

Zdaniem organu celnego przykładem produktów objętych pozycją 2103 są przedmiotowe mieszanki przyprawowo-aromatyczne do kiełbas o nazwach "Ar. Jamon ESP 1040/2 Polvo" i "Ar. Jamon ESP 1083 Polvo" oraz do serów o nazwach "Champignon 104515 P" i "Champignon 104514 P". Także z opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej (str. (...)) wynika, że mieszanki przyprawowo - aromatyczne, odpowiadające opisowi złożonych aromatów o trwałej mocy aromatu będące mieszaninami: ogólnego ekstraktu przypraw z działu 9 lub z innej aromatycznej substancji roślinnej (np. objętej pozycją 0712 lub działem 12) oraz bazy odpowiedniej dla końcowego użycia (sól, glukoza, mąka zbożowa, sproszkowany sucharek itd.) stosowane jako przyprawy lub zaprawy, aby podnieść smak preparatów żywnościowych, klasyfikuje się do pozycji 2103 90.

Z brzmienia pozycji 3302 wynika natomiast, że pozycja ta odnosi się tylko do substancji zapachowych, a nie smakowych, czy też zapachowych i smakowych jednocześnie.

Pozycja 3302 Taryfy celnej obejmuje bowiem "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów". Definicja występującego również w pozycji 3302 wyrażenia "substancje zapachowe" zawarta w uwadze 2 do działu 33 Taryfy celnej wyklucza klasyfikację przyjętą przez Spółkę "A". Wynika z niej, że wyrażenie to odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Powyższe potwierdza również zawarte w tomie I Wyjaśnień do Taryfy celnej - (str. (...)) wyliczenie produktów objętych pozycją 3302:

1.

mieszaniny olejków eterycznych,

2.

mieszaniny rezinoidów,

3.

mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic,

4.

mieszaniny sztucznych substancji zapachowych,

5.

mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub sztucznych substancji zapachowych),

6.

mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal,

7.

mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.

Wskazując na powyższe wyliczenie wyjaśniono, że pozycja 3302 obejmuje produkty nadające tylko zapach, a nie smak. Tymczasem sporne towary, jak wynika z ich opisów nadają wyrobom charakterystyczny smak i zapach, dlatego klasyfikacja do tej pozycji jest nieprawidłowa i preparaty "Ar. Jamon ESP 1040/2 Polvo" i "Ar. Jamon ESP 1083 Polvo" oraz "Champignon 104515 P" i "Champignon 104514 P" winny być klasyfikowane do pozycji 2103.

Pismem z dnia (...) r. Spółka "A" odwołała się od powyższej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przepisów prawa materialnego art. 65 § 4 pkt 2 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego i wnosząc o jej uchylenie. Odwołująca się wniosła o uznanie, że klasyfikacja przedmiotowych towarów do kodu PCN 3302 10 90 0 jest prawidłowa i wskazała, że pojęcie aromatu jest bardzo złożone i w literaturze dotyczącej technologii żywności różnie definiowane. Dla prawidłowej klasyfikacji spornych preparatów niezbędne jest, zdaniem strony odwołującej się, powołanie biegłego dysponującego szeroką wiedzą specjalistyczną i mogącego zastosować właściwą metodę badawczą. Najważniejszym, podstawowym elementem spornych towarów są substancje aromatyzujące.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia (...) r., nr (...), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zgłoszenia celnego nr (...) korygując datę zgłoszenia na dzień 14 listopada 2000 r. i w części dotyczącej produktów "Ar. Jamon ESP 1040/2 Polvo" i "Ar. Jamon ESP 1083 Polvo" zmienił klasyfikację taryfową z kodu PCN 2103 90 92 0 na 2103 90 90 0 oraz w części dotyczącej preparatu o nazwie "Champignon 104514 P" uchylił decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, iż należy go klasyfikować do kodu PCN 3302 10 90 0. Odnośnie preparatu o nazwie "Champignon 104515 P" organ drugiej instancji uchylając w tej części decyzję organu pierwszej instancji zataryfikował go jako suszone grzyby w proszku do kodu 0712 30 00 0 ze stawką celną w wysokości 30%). Łączny niedobór cła ustalono na kwotę 9.748,80 zł, a wysokość odsetek wyrównawczych należnych na dzień wydania powyższej decyzji na kwotę 5.200,88 zł W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P., podzielając stanowisko i argumentację prawną zawartą w tej decyzji.

W motywach swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, iż bezsporne było w sprawie, że w skład będących przedmiotem importu preparatów "Ar. Jamon ESP 1040/2 Polvo" i "Ar. Jamon ESP 1083 Polvo" wchodzą m.in. przyprawy aromatyczne: pieprz, gałka muszkatołowa i ewentualnie goździki, czyli naturalne przyprawy roślinne. Preparaty te stanowią przyprawy smakowo-aromatyczne i nie są mieszaninami substancji zapachowych.

Tym samym ich klasyfikację do pozycji 3302 wyklucza uwaga 2 do pozycji 33 oraz brzmienie spornej pozycji, gdyż w skład "Aroma Jamon ESP 1040/2 Polvo" i "Ar. Jamon ESP 1083 Polvo" nie wchodzą substancje zapachowe wymienione w tej uwadze. Organ odwoławczy wskazując, że przedmiotowy towar zasadnie został przyporządkowany do pozycji 2103, podkreślił, że nie ma on charakteru jedynie substancji aromatycznej, lecz przede wszystkim podnosi smak określonych wyrobów. Słuszność przyjętej przez organ pierwszej instancji klasyfikacji znajduje potwierdzenie również w opiniach klasyfikacyjnych zawartych w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej (str. (...)), w świetle których złożone aromaty, o trwałej mocy aromatu, będące mieszaninami: ogólnego ekstraktu z przypraw z działu 9. lub z innej aromatycznej substancji roślinnej, (np. objętej pozycją 0712 lub działem 12) oraz bazy odpowiedniej dla końcowego użycia (sól, glukoza, mąka zbożowa, sproszkowany sucharek itd.) stosowane jako przyprawy lub zaprawy, aby podnieść smak preparatów żywnościowych, klasyfikuje się do pozycji 2103 90.

Stanowisko przedstawione w odwołaniu dotyczące prawidłowości kodu PCN 3302 nie mogło być przyjęte, ponieważ pozycja 2103 obejmuje przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw, a znajdujące się w spornym towarze komponenty smakowo-zapachowe nie wykluczają klasyfikacji do pozycji 2103, obejmującej przyprawy, które ze swej istoty nadają smak produktom i w takim celu są stosowane. Organ odwoławczy wskazał również, iż nie było potrzeby sięgania do innych, niż Taryfa celne, źródeł w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia aromatów i substancji zapachowych, ponieważ sama Taryfa definiuje pojęcie substancji zapachowych występujące w pozycji 3302 i jest ono wiążące dla organów celnych przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej.

Odnośnie produktu o nazwie "Champignon 104515 P" organ drugiej instancji podkreślił, że jego skład stanowi proszek grzybowy i nie zawiera on żadnych innych substancji, w tym także substancji zapachowych w rozumieniu uwagi 2 do działu 33. Mimo, iż preparat ten jest używany jako substancja aromatyzująca, to ze względu na jego skład winien być klasyfikowany do pozycji 0712 Taryfy celnej, obejmującej warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone, zaś w jej obrębie do kodu PCN 0712 30 00 0 - grzyby i trufle (ze stawką celną 30%).

W przypadku preparatu o nazwie "Champignon 104514 P" organ odwoławczy wskazał, że jest on aromatem naturalnym, a w jego skład wchodzą naturalne substancje aromatyzujące (cebula i czosnek w proszku) oraz olejki aromatyczne (np. czosnku, gorczycy, pieprzu) i w tych względów należy go klasyfikować do kodu PCN 3302 10 90 0, a więc tak jak uczyniła to strona w zgłoszeniu celnym nr (...) z dnia (...) r.

W skardze z dnia (...) r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "A" z siedzibą we W. wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, jako niezgodnych z prawem. W uzasadnieniu skarżąca podniosła jako podstawowy zarzut naruszenie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie instytucji przedawnienia z uwagi na niewydanie w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego ostatecznej decyzji w analizowanej sprawie. Spółka skarżąca podała, że nie może tu znaleźć zastosowania instytucja zawieszenia biegu postępowania przewidziana w art. 230 § 5 ust. 3 Kodeksu celnego (w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). W skardze zarzucono, że w związku ze złożonym składem chemicznym oraz znaczeniem poszczególnych składników dla cech użytkowych spornych towarów, w trakcie postępowania organ celny winien na mocy art. 84 k.p.a. (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) zasięgnąć opinii biegłego celem określenia, który ze składników spornych preparatów ma decydującą rolę. Ponadto zdaniem strony skarżącej na podstawie art. 187 Ordynacji podatkowej organy celne winny zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy w sprawie. Pominięcie informacji wynikających z literatury fachowej wskazywanej przez stronę w celu określenia istoty towaru stanowi naruszenie przepisów art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji taryfowej towarów winien mieć fakt, iż podstawowym elementem "Ar. Jamon ESP 1040/2 Polvo", "Ar. Jamon ESP 1083 Polvo" i "Champignon 104515 P" są substancje zapachowe, a preparaty te są funkcjonalnymi dodatkami dla przemysłu spożywczego, a nie przyprawą. Strona zarzuciła w związku z tym naruszenie reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazując, że zgodnie z nimi (oraz pomocniczo - z regułą 3b), a także uwagą VIII do reguły 3 sporne towary należy zakwalifikować do kodu 3302 10 90 0.

Skarżąca Spółka ponownie podkreśliła, że ze składu recepturowego towarów o nazwie "Jamon" wynika, że zawierają m.in. sól, dekstrozę (glukozę), hydrolizat białka roślinnego, przyprawy aromatyczne, E 621, czyli substancje, które tworzą matrycę nośną dla związków lotnych odpowiedzialnych za powstawanie, intensyfikowanie charakterystycznego dla przetworów mięsnych aromatu. Preparat "Champignon 104515 P" to również aromat naturalny, w skład którego wchodzi proszek grzybowy. Skarżąca powołała się na opinie Państwowego Zakładu Higieny i zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego oraz opinie producenta.

W zakresie znaczenia pojęcia elementu "podstawowego" strona odwołała się do znaczenia w języku polskim wyrazu "podstawowy", który oznacza "taki, który stanowi podstawę czegoś, na którym się coś opiera; będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia; główny, najważniejszy, zasadniczy". Z tego względu zasadniczym elementem spornego towaru są substancje aromatyzujące, ponieważ zmiana ich składu, całkowicie zmieniłaby charakter całej mieszaniny.

Dodatkowo autor skargi zarzucił naruszenie art. 222 § 4 Kodeksu celnego przy naliczeniu odsetek wyrównawczych, ponieważ organy celne nie udowodniły stronie skarżącej uchybień lub nienależytej staranności podczas zgłoszenia towaru do odprawy celnej, jak również nie wykazały odniesienia przez nią korzyści finansowej.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi trzyletni okres przedawnienia, albowiem wystarczające jest wydanie, w trybie art. 64 § 4 Kodeksu celnego, i doręczenie decyzji przez organ pierwszej instancji, stąd powołanie na art. 230 § 5 ust. 3 Kodeksu celnego uznano za nieporozumienie.

Wyjaśnił ponadto, że rozpoznanie sprawy oparte m.in. na składzie towarów, nie wymagało wiadomości specjalnych, gdyż skład ten nie był sporny, zatem nie było przesłanek z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej do powołania biegłego. Wskazano, że zastosowanie reguły 1 ORINS, mającej pierwszeństwo przed dalszymi w kolejności regułami, było wystarczające dla prawidłowej klasyfikacji towaru.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontroluje działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie jest natomiast uprawniony do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 - 3 tej ustawy wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, stwierdzi wady, będące przyczynami wznowienia postępowania lub stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu tego rodzaju naruszeń prawa decyzjom organów celnych obu instancji zarzucić nie można.

W myśl art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Oznacza to, że wymiar cła odpowiadać winien stanowi prawnemu i faktycznemu z dnia odprawy celnej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiła w zaskarżonej decyzji Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) obowiązująca od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Każda taryfa celna to usystematyzowane wyszczególnienie towarów (nomenklatura), podstaw wymiaru cła i stawek celnych. W taryfie celnej znajdują się też wyjaśnienia dotyczące zakresu stosowania stawek celnych oraz różnego rodzaju informacje. Najważniejszym elementem taryfy jest niewątpliwie nomenklatura, która powinna być zupełna (czyli obejmująca praktycznie wszystkie towary występujące w obrocie towarowym z zagranicą) i przejrzysta. Klasyfikacja towarów w taryfie celnej oparta jest przy tym na kryteriach wskazujących ich charakter, przeznaczenie i skład surowcowy (A. Drwiłło, Prawo celne, Gdańsk 2001, str. 100).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest właściwa klasyfikacja taryfowa towarów o nazwach "Ar. Jamon ESP 1040/2 Polvo" i "Ar. Jamon ESP 1083 Polvo" stosowanych do produkcji wędlin, konserw i solanek przeznaczonych do produkcji wędzonek oraz preparatu "Champignon 104515 P" składającego się z proszku grzybowego określonego jako aromat naturalny stosowany do produkcji serów smakowych.

Istota tego sporu sprowadza się do tego, że zdaniem strony skarżącej, towary te z uwagi na swoje złożone składy winny być uznane za mieszaniny substancji zapachowych, natomiast organy celne uznały je za mieszaniny przypraw. W tym zakresie podzielić należy stanowisko organów celnych, wynikające z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i zastosowanych przepisów, tj. Kodeksu celnego, Taryfy celnej i Wyjaśnień do taryfy celnej oraz ich interpretacji.

Możliwość objęcia importowanego towaru pozycją 3302 ("mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów") wyłącza priorytetowa reguła nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, nakazująca przeprowadzenie klasyfikacji taryfowej zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów oraz uwaga 2 do działu 33 taryfy celnej. Uwaga 2 stwierdzając, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych, jasno precyzuje znaczenie wyrażenia "substancje zapachowe", co czyni zbędną jego interpretację poprzez odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych źródłach.

Treść uwagi 2 do pozycji 33 jednoznacznie wskazuje, że chodzi o takie produkty, które stanowiąc surowce w przemyśle, składają się wyłącznie z rozmaitych substancji zapachowych. Natomiast towary, będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie są mieszaninami i tak: "Ar. Jamon ESP 1040/2 Polvo" to mieszanina soli, cukru, hydrolizatu białka roślinnego (sojowego), przypraw aromatycznych: pieprzu, gałki muszkatołowej i goździków, a "Ar. Jamon ESP 1083 Polvo" to mieszanina soli, cukru (dekstrozy), ekstraktu dymu wędzarniczego i naturalnych przypraw roślinnych, tj. gałki muszkatołowej i pieprzu oraz glutaminianu sodu E-621, inozynianu sodu E-631 i guanylanu sodu E-627. W przypadku produktu "Champignon 104515 P" składa się on wyłącznie z proszku grzybowego.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż powyższe preparaty nie są, w rozumieniu taryfy celnej, ani produktami w postaci mieszanin olejków eterycznych, mieszaninami rezinoidów, mieszaninami wyekstrahowanych oleożywic, jak też żadną inną z substancji wymienionych w pozycji 3301, składnikami zapachowymi wyodrębnionymi z tych substancji, ani też syntetycznymi substancjami zapachowymi. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki "A" w składzie spornych towarów nie wymienia się żadnych substancji aromatycznych (substancji zapachowych w rozumieniu wskazanej wcześniej uwagi 2), a jedynie odnośnie preparatów typu "Jamon" przyprawy aromatyczne: pieprz, gałkę muszkatołową i ewentualnie goździki.

Deklarowane przez stronę w zgłoszeniach celnych nazwy produktów - mieszaniny substancji zapachowych - nie odpowiadały ich rzeczywistym składom, które były znane skarżącej Spółce. Konsekwencją tego była nieprawidłowa klasyfikacja taryfowa spornych produktów w zgłoszeniach celnych SAD nr (...) z dnia (...) r., nr (...) z dnia (...) r., nr (...) z dnia (...) r., nr (...) z dnia (...) r., nr (...) z dnia (...) r.

Prawidłowe oznaczenie towarów "Ar. Jamon" przez organy celne jako preparatów przyprawowych oznacza, że należało je zaklasyfikować do pozycji 2103, obejmującej "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy oraz gotową musztardę", zatem organy celne nie naruszyły postanowień Taryfy celnej, stosując kod 2103 90 90 0 właściwy dla - - Pozostałe, co potwierdza przytoczona w decyzjach organów celnych obu instancji treść komentarza do pozycji 2103 Wyjaśnień do Taryfy celnej i opinia klasyfikacyjna zawarta w tomie V powyższych Wyjaśnień dotycząca mieszanek przyprawowo-aromatycznych.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej na prawidłowość klasyfikacji spornych produktów do kodu PCN 3302 nie mogą mieć wpływu powołane w skardze opinie Państwowego Zakładu Higieny i zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego, które nie znajdują się w aktach sprawy, a ponadto taryfikacja taka nie znalazła potwierdzenia w Wiążącej Informacji Taryfowej kraju eksportera.

Ustalając charakter, przeznaczenie i skład surowcowy spornych towarów organy celne nie miały potrzeby powoływania biegłego, poprawnie przyjmując za wystarczające w tym względzie dowody w postaci kart informacyjnych z firmy "C" i informacji skarżącej Spółki "A" (k. (...) wspólnych akt administracyjnych), które określają towary o nazwach "Ar. Jamon" jako mieszanki przyprawowe, nadające określonym wyrobom charakterystyczny smak i zapach, a w szczególności dokumenty te podają bezsporny skład wszystkich spornych produktów: "Ar. Jamon ESP 1040/2 Polvo", "Ar. Jamon ESP 1083 Polvo" i "Champignon 104515 P".

Z powyższych dokumentów wynika jednoznacznie, że preparaty "Ar. Jamon" stanowią przyprawę smakowo-aromatyczną i nie są mieszaninami substancji zapachowych. Nie budzi również żadnych wątpliwości skład preparatu "Champignon 104515 P", który składa się tylko z proszku grzybowego. W tej sytuacji powoływanie biegłego w celu określenia, które substancje zapachowe stanowią element podstawowy mieszaniny, wobec nie kwestionowania składu spornych towarów, było w ocenie Sądu zbędne.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, w toku postępowania celnego nie naruszono przepisu art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dającego organowi możliwość powołania biegłego w celu wydania opinii w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych, albowiem istotne okoliczności faktyczne sprawy mogły zostać ustalone na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Stan przedmiotowych towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był przez nie kwestionowany, a istota sporu sprowadzała się do ich prawidłowej klasyfikacji celnej według kodu PCN, do czego upoważnione są wyłącznie te organy.

Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt I GSK 199/05 (nie publikowanym), jeśli celnik ma dokładny opis towaru, to nie musi mieć opinii specjalisty, aby określić jego stawkę celną. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie skład surowcowy, charakter i przeznaczenie towarów wynikały w sposób niewątpliwy i jednoznaczny z dokumentów, wówczas okoliczność ta pozwalała na dokonanie taryfikacji celnej, bez odwoływania się do wiadomości specjalnych.

W świetle powyższego nietrafny okazał się zawarty w skardze zarzut, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 84 k.p.a., który de facto nie ma zastosowania w niniejszej sprawie w myśl art. 262 Kodeksu celnego (a powinno być - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

Bezspornym jest, że za dokonanie prawidłowego zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający. Organ celny może natomiast w trybie art. 83 Kodeksu celnego, kontrolować to zgłoszenie, w celu potwierdzenia prawidłowości danych, zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istniejących wątpliwości i właściwego zastosowania prawa celnego.

W celu podważenia przez organy celne prawidłowości deklarowanego przez stronę kodu PCN i ustalenia nowego kodu taryfowego, organy celne za pomocą dostępnych środków dowodowych ustaliły, że nieprawidłowość ta występuje i jednoznacznie wykazały w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Dla tego celu wykorzystały wszelkie dostępne, a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu Celnego), głównie te zaoferowane przez stronę, w postaci kart informacyjnych z firmy "C" i informacji Spółki "A".

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego obowiązkiem organów celnych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku zobowiązane są one w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony trafnie, a na jego podstawie wydano, w oparciu o przepisy prawa materialnego, prawidłową decyzję administracyjną. W szczególności nie naruszono przepisu art. 187 § 1 powołanej powyżej Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, albowiem organ drugiej instancji odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do dowodów zebranych w niniejszej sprawie, które zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów, wobec czego inna, niż prezentowana przez skarżącą ich ocena, nie może być tożsama z nierozpatrzeniem materiału dowodowego. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organy celne obu instancji uczyniły zadość ciążącym na nich obowiązkom. Przeprowadziły bowiem niezbędne postępowanie dowodowe, przy uwzględnieniu bezspornego składu i właściwości przedmiotowych towarów.

Zarzut Spółki skarżącej dotyczący konieczności umorzenia postępowania celnego z uwagi na wydanie decyzji drugo-instancyjnej po dacie przedawnienia, czyli po upływie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, okazał się chybiony. Zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem przyjętym w orzecznictwie i doktrynie z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że zastrzeżony w tym przepisie trzyletni termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną (wyrok NSA, z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 675/04, LEX nr 158031).

Wystarczające było zatem, dla zachowania powyższego terminu trzech lat, wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji w dniu (...) r. (doręczonej (...) r.), która dotyczyła zgłoszeń celnych przyjętych w okresie od (...) r. do (...) r. Nie było, więc podstaw do stosowania w niniejszej sprawie przywołanych przez skarżącą przepisów: art. 244 pkt 3 oraz art. 230 § 5 ust. 3 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 r.) w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122).

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie w sprawie odsetek wyrównawczych odpowiada uregulowaniom zawartym w art. 222 § 4 Kodeksu celnego i § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.).

Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowych, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze; organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania (...).

Korzyść finansową uzyskaną przez stronę skarżącą stanowi różnica pomiędzy kwotą długu celnego należną, a pobraną przy dokonaniu odprawy celnej, na co wskazano w decyzji organu pierwszej instancji. W tym czasie bowiem skarżąca Spółka, a nie Skarb Państwa dysponował tą różnicą.

Skoro dłużnik nie udowodnił, że zaistniały okoliczności zwalniające go od uiszczenia odsetek wyrównawczych, brak jest podstaw do kwestionowania decyzji w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, a zatem przedmiotowa skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i z tego względu orzekł, na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o jej oddaleniu.

/-/M. Bejgerowska /-/W. Długaszewska /-/M. Kosewska