III SA/Po 572/17 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2398035

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2017 r. III SA/Po 572/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.).

Sędziowie WSA: Walentyna Długaszewska Izabela Paluszyńska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2017 r. nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją wydaną (...) kwietnia 2017 r., nr (...), po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z (...) grudnia 2016 r., nr (...), w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu (...) listopada 2015 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. ustalili, że w sklepie spożywczo-przemysłowym znajdującym się przy ul. (...) w (...), w którym działalność gospodarczą prowadzi strona, znajduje się podłączony do sieci i gotowy do gry automat o nazwie (...) nr (...) przypominający wyglądem automat, na którym urządza się gry na automatach w rozumieniu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W drodze eksperymentu funkcjonariusze celni wykazali, że gry oferowane na tym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu wspomnianej ustawy, urządzanymi z naruszeniem jej przepisów.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z (...) listopada 2016 r. wszczął wobec strony postępowanie w sprawie urządzania gier poza kasynem gry na urządzeniu (...), aby następnie, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z (...) grudnia 2016 r. wymierzyć z tego tytułu stronie karę pieniężną w wysokości (...) zł.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, przez jego błędne zastosowanie. Odwołująca podniosła, że organ I instancji błędnie przyjął, iż urządzała gry we wskazanym lokalu podczas, gdy wynajmowała jedynie jego powierzchnię innemu podmiotowi, który prowadził tam swoją działalność na własne ryzyko i odpowiedzialność. Podkreśliła również, że przepis zakazujący urządzania gier na automatach poza kasynem gry nie został notyfikowany, przez co jest nieskuteczny i za jego naruszenie nie może zostać wymierzona kara pieniężna.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, podzielił stanowisko, zgodnie z którym gry urządzane na przedmiotowym automacie były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (art. 2 ust. 3-5 tej ustawy), a ich urządzanie odbywało się z naruszeniem jej przepisów. Wskazując na przebieg przeprowadzonego (...) listopada 2015 r. eksperymentu, organ odwoławczy podał, że aby zagrać na rzeczonym automacie trzeba dokonać jego zasilenia środkami pieniężnymi za co otrzymuje się odpowiednią ilość punktów kredytowych, służących do rozgrywania gier. Następnie - po wyborze gry oraz stawki - na automacie tym należy wcisnąć odpowiedni przycisk powodujący wprawienie w ruch bębnów z symbolami graficznymi, które zatrzymywały się bez ingerencji gracza. Podczas prowadzonych gier na automacie stwierdzono, że wynik gry, w postaci ustawienia odpowiedniego układu znaków lub symboli, nie zależał od umiejętności grającego, lecz od losowego wytypowania symboli przez program gry zainstalowany w automacie. Zatrzymanie się wszystkich bębnów następowało w sposób niejednolity, w momencie wyznaczonym przez program gry. Gracz nie był w stanie przewidzieć, jakie symbole pojawią się na bębnach przy ich zatrzymaniu. Na skutek odpowiedniego ułożenia symboli na samoczynnie zatrzymujących się bębnach można było uzyskać wygraną w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały prowadzenie dalszych gier. Organ II instancji powołał się także na zeznania świadka (pracownicy sklepu odwołującej) z (...) listopada 2015 r., który stwierdził m.in., że automat wypłaca wygrane pieniężne. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że gry na spornym urządzeniu mają charakter losowy, urządzane były w celu komercyjnym, a ponadto toczyły się o wygrane rzeczowe oraz pieniężne.

Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego zastosowania przepisów, które wobec braku notyfikacji Komisji Europejskiej nie mogą być - zdaniem odwołującej - podstawą do wymierzenia sankcji, organ odwoławczy podał, że kontrola z rozpatrywanej sprawie miała miejsce w chwili kiedy weszła już w życie ustawa z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, a która została notyfikowana Komisji Europejskiej 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL. Zmiany dokonane tą ustawą, poddaną procedurze notyfikacji, powodują, że nie sposób uznać zarzutu odwołującej za zasadny.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odwołująca została słusznie uznana za urządzającą gry na przedmiotowym automacie. Urządzającego gry na automacie nie można utożsamiać tylko i wyłącznie z jego właścicielem. Urządzanie gier na automacie to nie tylko udostępnienie własnych urządzeń, lecz także umożliwienie grającym korzystanie z nich nawet, jeżeli stanowią one cudzą własność. Gdyby strona nie zgodziła się na odpłatne wprowadzenie automatu do lokalu i tym samym udostępniania gier na nim dla klientów lokalu, to o urządzaniu gry nie byłoby mowy. Organ II instancji zwrócił uwagę na zawartą przez odwołującą ze spółką (...) Sp. z o.o. w dniu (...) października 2015 r. umowę dzierżawy powierzchni użytkowej nr (...) Pomimo wskazanej nazwy umowy obejmuje ona, zdaniem tego organu, postanowienia, które wykraczają poza zakres typowej umowy dzierżawy. Stosownie do tej umowy wydzierżawiający przyjął na siebie nietypowe dla tego rodzaju umowy obowiązki, to jest zobowiązał się do dostarczenia energii do wydzierżawionej powierzchni. Ponadto z przywołanych już powyżej zeznań świadka wynika, iż świadek ten włączał i wyłączał automat, a jego obsługą zajmowała się osoba, która pojawiała się w sklepie na wezwanie świadka lub właściciela sklepu w sytuacji, gdy automat uległ zepsuciu bądź brakowało pieniędzy na wygrane. Zdaniem organu II instancji odwołująca aktywnie zatem uczestniczyła w procesie urządzania gier na rzeczonym automacie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego oraz art. 8 ust. 1 tej dyrektywy w zw. z art. 3 ustawy o grach hazardowych, przez błędną ich wykładnię wyrażającą się w mylnym założeniu, że art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych mógł być zastosowany podczas, gdy przepis ten wskutek zaniechania notyfikacji projektu ustawy Komisji Europejskiej, jako przepis techniczny nie może być stosowany, a tym samym nie może być podstawą rozstrzygnięcia o charakterze działalności skarżącej, 2) art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 23a w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek braku stwierdzenia jednoznacznego technicznego charakteru art. 14 ust. 1 ustawy oraz wynikającej z tego niemożliwości zastosowania jako sprzężonej normy sankcjonującej art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, a także nieprawidłowe uznanie, że pomiędzy art. 14 ust. 1 oraz art. 23a ustawy o grach hazardowych nie zachodzi związek wskazujący na techniczny ich charakter uniemożliwiający zastosowanie normy sankcjonującej art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, 3) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz przyjęcie, że skarżący jest urządzającym gry w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych na podstawie samej treści umowy najmu, z której nie wynika, aby skarżący był osobą obsługującą urządzenia do gier.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania w niniejszej sprawie należy zauważyć, że najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 612 z późn. zm., dalej: "u.g.h."), stanowiących w ocenie skarżącej przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE Nr 204, poz. 37 z późn. zm., dalej: "dyrektywa 98/34/WE"). Zdaniem Sądu wskazany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do spornego zagadnienia - czy art. 89 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - wskazać należy na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu - nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.

Cytowana uchwała jest wiążąca w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, CBOSA). W tym zakresie stanowisko skarżącej co do poparcia uchwały NSA nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h. jako przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej ustawy o grach hazardowych, które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" - nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) - brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie - co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym - czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie techniczne", rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill.

W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako nie kwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE, nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przewidzianej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej, nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać.

W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego zarzutu zwrócić należy uwagę, że w ocenie NSA dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy, a także okoliczność nie przekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie zasady te zignorował. Na przykład, tak jak skarżąca, działalność tę prowadził bez zezwolenia ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne - z jego punktu widzenia - jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. W ocenie Sądu, organ podatkowy prowadząc postępowanie, a następnie wydając decyzję, rozważył te okoliczności w sposób prawidłowy.

Na podkreślenie zasługuje także ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. za przepis techniczny nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu - w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane - realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

W świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań NSA zawartych w przywołanej uchwale za bezzasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu, a dla ich zastosowania - wbrew wywodom skargi - nie ma znaczenia techniczny, w rozumieniu tej dyrektywy 98/34/WE, charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Także art. 6 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego. Zgodnie z tym przepisem działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W orzecznictwie TSUE wprost stwierdzono, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 u.g.h., nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (tak wyrok TSUE z 13 października 2016 r., C-303/15, pkt 31).

Za przepis techniczny nie sposób uznać regulacji zawartych w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Przepisy te wyznaczają na potrzeby ustawy o grach hazardowych definicję gier na automacie, gdy tymczasem zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE przez przepisy techniczne rozumie się specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Art. 2 ust. 3-5 u.g.h. nie ustanawiają zaś w żadnej mierze zakazu produkcji, przywozu czy też wprowadzania do obrotu automatów do gier.

Także art. 3 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego. W świetle tego przepisu urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości, że przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE.

W świetle powyższego za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia postanowień dyrektywy 98/34/WE.

Podkreślić w tym miejscu ponadto trzeba, że w ustawie z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201), w art. 1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art. 14 u.g.h., która to nowelizacja - w swej istocie - nie zmienia uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Utrzymuje bowiem możliwość urządzania gier hazardowych wyłącznie w kasynach gry, doprecyzowując, że urządzanie takich gier dozwolone jest na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Wspomniana ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE (druk sejmowy nr 2927, adnotacja na tekście ustawy opublikowanym w Dz. U. z 2015 r. poz. 1201). Komisja nie wniosła zastrzeżeń. Nie zakwestionowała skorzystania przez Polskę z klauzuli bezpieczeństwa przewidzianych w dyrektywie 98/34/WE. Tym bardziej brak jest zatem usprawiedliwionych podstaw ku temu, aby uprzednia wadliwość przepisu wynikająca z braku notyfikacji, mogła być uznana za skutkującą niestosowaniem obowiązującej normy prawnej, zwłaszcza, że wspomniana nowelizacja miała miejsce przed dniem kontroli w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) wskazać trzeba, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, aby wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, CBOSA). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Naruszenia art. 122 w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca dopatruje się w przyjęciu, że jest ona urządzającym gry w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. na podstawie samej tylko treści umowy najmu, a w konsekwencji w braku wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Jednocześnie skarżąca stawia zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry", jako obejmującego podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automat do gier, bez dokonywania - jak twierdzi skarżąca - żadnych innych czynności.

Wbrew tak podniesionym zarzutom wskazać trzeba, że organ prawidłowo uznał, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na przedmiotowym automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Dla realizacji odpowiedzialności administracyjnej za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry istotna jest okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry - i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna nie mająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 rok). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 rok) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 tej ustawy to każdy podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne działania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył (podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15, CBOSA).

W realiach kontrolowanej sprawy organ podatkowy prawidłowo uznał skarżącą za podmiot urządzający gry na automacie poza kasynem gry, o czym świadczy treść ujawnionej umowy dzierżawy zawartej ze spółką (...) Sp. z o.o. dotyczącej części lokalu skarżącej, jako wydzierżawiającej. Z umowy tej wynika, że skarżąca wydzierżawiła spółce (...) 2 m2 w lokalu użytkowym, celem prowadzenia w tym lokalu działalności gospodarczej także przez wskazaną spółkę (§ 1 umowy). Skarżąca zobowiązała się przy tym do dostarczania energii elektrycznej na wydzierżawioną powierzchnię, a także do zapewnienia dzierżawcy niezakłóconego dostępu do przedmiotu najmu (§ 3 ust. 2-3 umowy). Tytułem czynszu skarżąca miała otrzymywać kwotę w wysokości (...) zł (§ 4 umowy). Z umowy tej wynika, że skarżąca wydzierżawiła część powierzchni lokalu w celu zainstalowania rzeczonego urządzenia do gier, uzyskując z tego korzyści finansowe tytułem czynszu. Skarżąca wyraziła wobec tego odpłatnie zgodę na wprowadzenie automatu do gier do swojego lokalu, zainstalowanie tego automatu (zasilanie go energią elektryczną) a także zapewnienie dostępu do niego. Działalność ta nie ograniczyła się zatem jedynie do udostępnienia powierzchni lokalu spółce (...). Znajduje to zresztą jednoznaczne potwierdzenie w zeznaniach świadka - pracownika skarżącej A. S., która przesłuchana (...) listopada 2015 r. podała, iż osoba zajmująca się obsługą automatu pojawia się na wezwanie tego świadka lub skarżącej w sytuacji, gdy automat się zepsuje albo zabraknie pieniędzy do wypłaty wygranych. Pracownik skarżącej jednocześnie włącza rzeczony automat do sieci elektrycznej i go z niej wyłącza. Wskazane okoliczności zdecydowanie wykraczają poza regulacje dotyczące dzierżawy i stanowią o aktywności skarżącej ukierunkowanej na urządzanie gier z wykorzystaniem własnych w tej mierze zasobów w postaci lokalu i sprawowanie pieczy nad automatem, który wstawiła do lokalu spółka (...). Z uwagi na powyższe organ podatkowy prawidłowo uznał, że czynności skarżącej, jako osoby wydzierżawiającej powierzchnię, powinny zostać zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automacie poza kasynem gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W świetle powyższych rozważań za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzekający w sprawie organ podjął wszystkie działania konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Poczynione ustalenia okazały się wystarczające dla uznania skarżącą za osobę urządzającą gry na automacie poza kasynem gry. Zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że skarżąca podjęła aktywne działania związane z organizacją gier na przedmiotowym urządzeniu, co pozwala na uznanie jej za urządzającą na nim gry.

Konkludując stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie dopuścił się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie zaktualizowała się wobec tego żadna z przesłanek do uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 p.p.s.a. Skargę jako nieuzasadnioną, należało zatem oddalić w oparciu o art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.