III SA/Po 312/16 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2241820

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2017 r. III SA/Po 312/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska.

Sędziowie WSA: Walentyna Długaszewska (spr.), Marek Sachajko.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...). nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

X pismem z dnia (...) r. wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju (...) o kodzie CN 2710, który w jej ocenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia (...) r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. produktu w wysokości (...) zł.

Na przedmiotową decyzję strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej zarzucając jej, m.in., niezgodność z przepisami prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją (...) z dnia (...) r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Strona skarżąca pismem z dnia (...) r., zaskarżyła niniejsze rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawomocnym postanowieniem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1655/13, odrzucił skargę strony.

Pismem z dnia r (...). spółka ponownie wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) r.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. nie istnieje norma prawna na podstawie której można opodatkować nabyte wyroby. Ponadto, zdaniem strony, decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa na tej podstawie, że przesłanką opodatkowania było prawo do opodatkowania, a nie norma prawna ujęta w ustawie.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia (...) r. organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji.

Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i podjęcie postępowania w zakresie faktycznego przedmiotu objętego jej wnioskiem, który jest wyrobem innym, niż wyrób akcyzowy.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia (...) r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

Strona pismem, które wpłynęło do Izby Celnej w dniu (...) r., zaskarżyła niniejsze rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W złożonej skardze spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej, że odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) r., pomimo tego, że dopuszczono się w niej rażącego naruszenia prawa oraz, że została ona wydana bez podstawy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 września 2015 r. sygn., wydanym w sprawie o syg. akt III SA/Po 49/15 oddalił skargę, wskazując, że kwestionowana decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa ani bez podstawy prawnej.

Pismem z dnia (...) r. strona wniosła ponownie o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) r.

W ocenie strony decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jako efekt i skutek transpozycji prawa unijnego do polskiego obszaru prawnego nie obejmuje bowiem przedmiotu sporu. Komitet do Spraw Europejskich nie posiada wiedzy ustawodawczej, a mimo to rozszerzył zakres prawa unijnego naruszając art. 8 Konstytucji.

W piśmie z dnia (...) r. spółka wskazała na naruszenie art. 91 pkt 1 i 2 Konstytucji RP. Zdaniem strony art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie może obejmować produktów energetycznych o kodzie CN 2704 do 2715. Opodatkowanie czynności polegającej na nabyciu wewnątrzwspólnotowym powyższych wyrobów jest niezgodne z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W ocenie strony Polska zrzekła się prawa w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych na rzecz UE. Prawo krajowe nie może kreować wobec tego norm wynikających już z prawa europejskiego.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia (...) r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji organu I instancji z dnia (...) r.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że kwestionowana decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zgodne z prawem unijnym. Dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo UE przepisów krajowych przewidujących pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 tiret pierwsze powyższej dyrektywy tych produktów spod działania dyrektywy oznacza bowiem jedynie, że państwa UE przy ich opodatkowaniu nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej polski ustawodawca opodatkował wobec tego oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71-2710 10 99 podatkiem akcyzowym. Polskie przepisy podatkowe nie pozostają wobec tego w sprzeczności z prawem unijnym.

Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia (...) r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

Organ powtórzył w uzasadnieniu decyzji, że organ I instancji zasadnie przyjął, że polskie regulacje w zakresie podatku akcyzowego nie stoją w sprzeczności z przepisami unijnymi, a w szczególności z przepisami dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej. Kwestionowana decyzja została wydana na podstawie obowiązującego prawa i bez jego rażącego naruszenia.

X zaskarżyła niniejsze rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W złożonej skardze spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej, że odmówiły one stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) pomimo tego, że dopuszczono się w niej rażącego naruszenia prawa oraz, że została ona wydana bez podstawy prawnej. Doszło do naruszenia art. 87 i 7 Konstytucji oraz art. 120, 121, 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej. Organ miał nie ustosunkować się do wszystkich zarzutów zgłoszonych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej (...) utrzymująca w mocy decyzję z dnia (...) r.o. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia r (...).

Zgodnie z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1)

została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2)

została wydana bez podstawy prawnej;

3)

została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4)

dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5)

została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6)

była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7)

zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8)

w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Ponadto, zgodnie z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Należy jednak podkreślić, że nie każdy wniosek wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Na mocy bowiem art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

1)

żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub

2)

sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

W kontrolowanej sprawie organ podatkowy uznał, że w piśmie z dnia (...) r., strona skarżąca podniosła nowe zarzuty, ponownie występując o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i w ramach tych zarzutów organ rozpoznał żądanie strony.

Na wstępie, wskazując na powołany wyżej przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że stwierdzenie nieważności decyzji jest szczególnym sposobem eliminowania z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowaną wadą, enumeratywnie wskazaną w katalogu zawartym w tym przepisie.

Zasadą obowiązującą na gruncie postępowania podatkowego jest trwałość decyzji ostatecznych, które co do zasady nie mogą być zmienione, ani uchylone. Intencją ustawodawcy podatkowego jest zagwarantowanie pewności prawnej, której przejawem jest trwałość decyzji ostatecznej, objawiająca się wyłączeniem możliwości jej zmiany lub uchylenia, nawet w sytuacji, gdy jest ona obarczona wadami. Dopiero wady szczególnej wagi, wskazane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiają wzruszenie takiej decyzji. Korzystanie z tego trybu ma jednak charakter wyjątkowy i winno znaleźć zastosowanie jedynie w szczególnych przypadkach.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i nie służy ono ponownemu załatwieniu sprawy podatkowej. Jego celem nie jest zatem orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, LEX nr 187911, wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., II FSK 98/07, LEX nr 479921).

Ponadto, aby można było mówić o rażącym naruszeniu prawa materialnego, należy wykazać, że decyzja narusza prawo materialne w sposób oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej służy zatem eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji. Tym samym nadzwyczajne postępowanie nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1072/11; LEX nr 1336152).

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca sformułowała wobec decyzji ostatecznej zarzuty oparte na art. 247 § 1 pkt 2 i 3, czyli wydanie decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem strony, art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jako efekt i skutek transpozycji prawa unijnego do polskiego obszaru prawnego nie obejmuje przedmiotu sporu. Komitet do Spraw Europejskich nie posiada wiedzy ustawodawczej, a mimo to rozszerzył zakres prawa unijnego naruszając art. 8 Konstytucji.

W piśmie z dnia (...) r. skarżąca wskazała na naruszenie art. 91 pkt 1 i 2 Konstytucji RP. W jej ocenie, art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie może obejmować produktów energetycznych o kodzie CN 2704 do 2715. Opodatkowanie czynności polegającej na nabyciu wewnątrzwspólnotowym powyższych wyrobów jest niezgodne z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W ocenie strony, Polska zrzekła się prawa w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych na rzecz UE. Prawo krajowe nie może kreować wobec tego norm wynikających już z prawa europejskiego.

Zarzut dotyczący wydania decyzji bez podstawy prawnej jest bezzasadny.

Z wydaniem rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego. Nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istnieje, natomiast organ np. nie powołał jej lub powołał błędnie. Decydującym jest rzeczywiste istnienie tejże podstawy. Zatem rdzeń znaczenia pojęcia "decyzja wydana bez podstawy prawnej" jest jednoznaczny, bo albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 115/07 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 256/12).

Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) r. została wydana na podstawie następujących przepisów:

1.

art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm. - dalej: "u.p.a."), zgodnie z którymi przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, a obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym,

2.

art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju, jest zobowiązany bez wezwania organu podatkowego złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego,

3.

art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., zgodnie z którymi wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby energetyczne określone w załączniku nr 1 do u.p.a. i zalicza się do nich m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Wskazane wyżej przepisy obowiązywały w dniu wydania przedmiotowej decyzji, tj. (...) r., a Naczelnik Urzędu Celnego był zobowiązany do ich zastosowania. Organ ustalił w oparciu o ww. przepisy, a także w oparciu o dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz 2008/118/WE, że nabyty przez stronę skarżącą olej (...) o kodzie CN 2710 19 75 był wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalenia dotyczące klasyfikacji przedmiotowego oleju (...) do kodu CN 2710 potwierdził Dyrektor Izby Celnej w decyzji ostatecznej i prawomocnej z dnia (...) r.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie niezgodności polskich przepisów podatkowych z przepisami unijnymi wskazać należy, że również są one bezzasadne. Nie zachodzi bowiem jakakolwiek niezgodność przepisów krajowych będących podstawą wydanej decyzji z przepisami dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej.

Dyrektywa energetyczna nie stanowi bowiem jakiejkolwiek przeszkody w ustanowieniu przez państwo UE przepisów krajowych przewidujących pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 tiret pierwsze powyższej dyrektywy tych produktów spod działania dyrektywy oznacza bowiem jedynie, że państwa UE przy ich opodatkowaniu nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej polski ustawodawca opodatkował wobec tego oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71-2710 10 99 podatkiem akcyzowym. Polskie przepisy podatkowe nie pozostają wobec tego w sprzeczności z prawem unijnym (zob. też m.in. komentarz J. Matarewicza do art. 86 ustawy o podatku akcyzowym - LEX 2017 oraz wyrok TS UE z dnia 12 lutego 2015 r. C-349/13 - Dz.U.UE.C 118 z 13 kwietnia 2015 r., s. 4/2).

Ponadto, stosownie do treści wskazanego wyżej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie, uchybienie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r., II FSK 667/08).

Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" polega zatem na wykazaniu, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia wyklucza akceptowanie decyzji jako aktu funkcjonującego w obrocie prawnym. Nie każde jednak naruszenie prawa ma charakter rażący, a tylko takie, kiedy proste zestawienie treści przepisu z treścią decyzji wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Rażące naruszenie prawa nie ma miejsca, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 3191/02).

Organ prawidłowo uznał, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego została wydana w oparciu o ww. obowiązujące przepisy u.p.a. (zgodne przy tym z Konstytucją RP i przepisami unijnymi) dotyczące wyrobu akcyzowego - oleju (...) o kodzie CN 2710, w związku z czym brak jest podstaw do stwierdzenia, że doszło do rażącego naruszenia prawa.

Należy także podkreślić, że argumenty powołane przez stronę skarżącą w skardze dotyczą materialnoprawnej (w zakresie zastosowania norm prawa krajowego, jak i unijnego), jak i proceduralnej problematyki (w zakresie właściwej procedury), która była przedmiotem rozstrzygnięć organów w trybie zwyczajnego postępowania. Brak jest podstaw normatywnych by ta problematyka ponownie była rozpoznawana w trybie nadzwyczajnym, którego ramy powyżej zostały określone.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.