Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1320992

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 13 lutego 2013 r.
III SA/Po 1005/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.).

Sędziowie WSA: Barbara Koś Marzenna Kosewska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Magdaleny Flis sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej w W (dawniej D) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia... r. nr... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 21 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P, na podstawie art. 207 oraz art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) odmówił spółce S.A. z siedzibą w W stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 200.512,00 zł wraz z oprocentowaniem.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że uchwałą z dnia 7 kwietnia 2011 r. S.A. dokonało podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze emisji akcji o kwotę 40.115.412,00 zł poprzez emisję 80 230 826 sztuk akcji na okaziciela serii E o wartości nominalnej 0,50 zł każda. Czynność została dokonana w akcie notarialnym Rep. A 1837/2011 przed notariuszem A, która od powyższej czynności jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych naliczyła i pobrała podatek w kwocie 200.512,00 zł.

Pismem z dnia 26 października 2011 r. (następca prawny S.A.) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od powyższych czynności w wysokości 200.512,00 zł wraz z oprocentowaniem, powołując się na zasadę bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, Spółka podniosła, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnej nastąpiło bez podstawy prawnej bowiem polskie regulacje prawne w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki akcyjnej - to jest przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z prawem unijnym, tj. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE.L.z 1969 r. Nr 249, poz. 25 z późn. zm.) w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ I instancji wskazał ponadto m.in., że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności podatkowi podlegały umowy spółki (akty założycielskie), a zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy również zmiany takich umów, powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki uważa się przy tym przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy). Organ podzielił pogląd podatnika w sprawie nadrzędności prawa unijnego nad prawem krajowym z tym, że stwierdził, iż w omawianej sprawie nie było kolizji norm prawa krajowego z prawem unijnym. Organ wskazał, iż w dacie 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, która zawierała delegację ustawową, na mocy której rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r.w sprawie opłaty skarbowej w § 54 wprowadziło opłatę skarbową od umowy spółki a jej wysokość była zróżnicowana w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. W przypadku nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego stawka wynosiła 10%, w pozostałych przypadkach 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowiła zaś kwota o jaką powiększono kapitał zakładowy, przy czym za kapitał zakładowy uważało się wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy. Zatem-w ocenie organu-art. 7 ust. 1dyrektywy Rady nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem organu § 54 ust. 4 rozporządzenia nie wyłącza z tego opodatkowania spółek akcyjnych, gdyż pojęcie "kapitał zakładowy" i "kapitał akcyjny" w odniesieniu do spółek akcyjnych w rozumieniu obowiązującego wówczas Kodeksu handlowego to pojęcia tożsame.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony, zarzucając naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu odwołania powołano podobne argumenty do sformułowanych we wniosku o zwrot nadpłaty, podkreślając, że w świetle wykładni literalnej i historycznej § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. nie mogły być wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników, a także powołano się na bezpośrednią skuteczność art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, co oznacza zakaz stosowania przepisów o opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych, które zgodnie z prawem wspólnotowym powinny zostać zwolnione z opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia 19 lipca 2012 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że analiza stanu faktycznego i prawnego nie dają podstawy do uwzględnienia odwołania. Zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiła w omawianej sprawie nadpłata, gdyż na gruncie obowiązującego prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe powstało z mocy samego prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, którym było podwyższenie kapitału zakładowego. Organ odwoławczy powołał przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w stanie prawnym obowiązującym w dacie dokonania czynności, który stanowił, iż podatkowi temu podlegały m.in. umowy spółki a stosownie do pkt 2 tego przepisu również zmiany tych umów jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważało się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy). Podstawę opodatkowania stanowi, przy zmianie umowy spółki, wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy). Zdaniem organu odwoławczego przepisy prawa krajowego tj. ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki, przewidywały obowiązek podatkowy w tymże podatku z tytułu zmiany umowy spółki w wysoko0ści 0,5% (art. 1 ust. 1 pkt2, art. 1 ust. 3 pkt2, art. 7 ust. 1 pkt9 ustawy). Organ przy tym zaznaczył, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego z tytułu podwyższenia - uprzednio w niniejszej decyzji przedstawionego - kapitału zakładowego tej Spółki oraz ocena skutków podatkowych tej czynności w świetle wykładni art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG, zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG.

Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Zaś z przepisu art. 7 ust. 2 wynika, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Wskazana w art. 7 ust. 1 data 1 lipca 1984 r. odnosi się do przepisów prawa krajowego, co potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. Sygn. C-372/10.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 3 ust. 4 obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 r. ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobierało się od wszelkich pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Organ podkreślił, że ustawodawca ani w tych przepisach, ani w innych wówczas obowiązujących, nie wyłączył z opodatkowania wkładów do jakichkolwiek spółek, w tym do spółek akcyjnych, a takie funkcjonowały w kraju. Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wskazanego w art. 1 ustawy. Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Użyty w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej termin "kapitał zakładowy" oznaczał wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przepis § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się bowiem - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania. Ponadto organ stwierdził, że wprawdzie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", nie zmienia to jednak faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. Termin "kapitał zakładowy" użyty w rozporządzeniu ma więc znaczenie szersze niż wynikające z Kodeksu handlowego. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki, że wykładnia historyczna potwierdza zasadność stanowiska zajętego w odwołaniu. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, lecz w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 Kodeksu handlowego). W przepisach zaś obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania powyższych czynności cywilnoprawnych (10 sierpnia 2007 r. i 21 września 2007 r.) nie jest sprzeczne z dyrektywą nr 69/335/EWG co oznacza, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

- art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 i art. 7 ust. 1-2 dyrektywy 2008/7, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowania w sprawie,

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 oraz art. 7 ust. 1-2 dyrektywy 2008/7, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi powołano się na argumentację przedstawioną wcześniej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową. Oznacza to, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) nie miała prawa, na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, nakładać podatku kapitałowego na czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Odmienna interpretacja pozbawiałaby powyższych regulacji dyrektywy kapitałowej efektywności, co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rezultacie, należy zdaniem Spółki uznać, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej są sprzeczne z prawem unijnym, tj. z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, a skoro tak, to zasadna jest odmowa zastosowania przepisu prawa krajowego, na mocy którego nastąpiło opodatkowanie i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie uzupełniającym z dnia 21 listopada 2012 r. spółka dodatkowo wskazywała na zasadę stand still wyrażoną w Dyrektywie 85/303, zgodnie z którą państwa członkowskie nie mogą zwiększać obciążeń fiskalnych w zakresie tego podatku, w tym podwyższać stawki opodatkowania. Co więcej, jak wynika z wyroku w sprawie Logstor C-212/10 zasadę stand still należy stosować od dnia 1 lipca 1984 r. (data ta jest wiążąca dla wszystkich państw członkowskich, a także dla tych, które przystąpiły do Unii Europejskiej po tym dniu) co oznacza, że zmniejszenie poziomu opodatkowania w jakimkolwiek momencie od dnia 1 lipca 1984 skutkuje brakiem możliwości jego ponownego zwiększenia. Przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, czynności umowy spółki i jej zmiany opodatkowane były stawką degresywną. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 Ustawy o p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. umowa spółki oraz jej zmiany były opodatkowane przy zastosowaniu stawek - 1% do 20.000 zł, od 20.000 zł do 30.000 zł - 200 zł + 0,5% nadwyżki ponad 20.000 zł, ponad 30.000 zł - 250 zł + 0,1% nadwyżki ponad 30.000 zł podstawy opodatkowania. Od dnia 1 maja 2004 r. wprowadzono stawkę liniową w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Oznacza to, że dla czynności umów spółek i ich zmian w przypadku wnoszenia wkładów o wartości przekraczającej 30.000 zł stawka opodatkowania dla umów spółek oraz ich zmian została zwiększona pięciokrotnie. W ten sposób polski ustawodawca istotnie zwiększył obciążenie fiskalne w zakresie podatku kapitałowego, co stoi w sprzeczności z zasadą stand still wynikającą z Dyrektywy 69/335. Ponadto wskazywała na zakaz podejmowania działań przeciwko celom i treści Dyrektywy 69/335 od momentu podpisania Aktu akcesyjnego z uwagi na treść art. 18 Konwencji Wiedeńskiej.

Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko i wniosek o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

W niekwestionowanym stanie faktycznym niniejszej sprawy na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki SA objętej aktem notarialnym z dnia 7 kwietnia 2011 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego spółki drodze emisji akcji na okaziciela serii E o wartości nominalnej 0,50 zł każda, przez co kapitał zakładowy spółki został podwyższony o kwotę 40.115.412,00 zł, tj. z kwoty 5.884.588,00 zł do kwoty 46 000 000, 00 zł Z tytułu podwyższenia kapitału notariusz pobrał podatek w kwocie 200.512,00 zł, jako podstawę wskazując art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 956, z późn. zm.)

Powyższe czynności zostały objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450). W świetle tych przepisów umowy spółek i zmiany tych umów - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania - podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Stawka podatku od umowy spółki (w tym jej zmiany) wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od powyższych czynności, podnosząc, że polskie regulacje prawne w zakresie opodatkowania umowy spółki akcyjnej i zmiany tej umowy są niegodne z przepisami wspólnotowymi. W ocenie skarżącej polski ustawodawca dokonał po dniu 1 maja 2004 r. wadliwej implementacji art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty (1 maja 2004 r.), który stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Konieczność zastosowania zwolnienia wynikać miała z tego, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. czynności podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej miały być - zdaniem strony skarżącej - zwolnione od opodatkowania podatkiem kapitałowym.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12; wyrok z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10; wyrok z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10; wyrok z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10 - orzeczenia dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania zmiany kapitału zakładowego spółki akcyjnej oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. Podkreślić bowiem należy, że wskazane w nim obligatoryjne zwolnienie podatkowe zależy od warunków, które w dniu 1 lipca 1984 r. były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego.

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach: z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, z późn. zm., które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Takie stanowisko wyrażały również w toku przedmiotowego postępowania strona skarżąca i organy podatkowe obu instancji. Sporna między stronami jest natomiast wykładnia przepisów polskich, obowiązujących dnia 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki akcyjnej - podwyższenia kapitału zakładowego.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 (także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie). Upoważnienie to stanowiło więc podstawę prawną wydania przez Radę Ministrów rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 powyższego rozporządzenia). W ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia).

Powyższa regulacja zgodna była z ówcześnie obowiązującą Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 7, poz. 36 z późn. zm.). Konstytucja PRL z dnia 22 lipca 1952 r. nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych (tak jak reguluje to art. 217 Konstytucji RP). Jednak wówczas przyjmowano, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (vide. m.in. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r. Nr 1, poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów. Na podstawie art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL do jej zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania. Aby takie rozporządzenie czyniło zadość konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki:

- musiało być wydane na podstawie wyraźnego (to jest nie opartego tylko na domniemaniu) i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu,

- w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania,

- jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (vide orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt TKU 5/86).

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Nie zawierała też katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Zgodnie więc z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej uznać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że omawiana ustawa nakazywała pobranie opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie jej obowiązywania można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) a także do spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.).

Upoważnienie zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej pozwalało Radzie Ministrów na określenie przedmiotu opłaty skarbowej przewidzianego w art. 1 ustawy. Mogła ona doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie, zgodnie z przytoczonymi wcześniej zasadami. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozporządzeniu tym zdefiniowano również użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Istotnie w definicji tej użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z przyjęcia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przepis § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się bowiem - tak jak ustawa - pojęciem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Rada Ministrów była upoważniona wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie, a więc mogła zwolnić z opłaty skarbowej pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej, jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Wskazać trzeba, że stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Inne zwolnienia, ustanowione w tym rozporządzeniu są także jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (vide § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania. Również pomimo tego, że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek. Osoby tworzące (zawiązujące ją) są więc jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (vide M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5 oraz Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.).

Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma zatem znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 203). W odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

Wykładnia historyczna także nie potwierdza zasadności stanowiska skarżącej. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, lecz w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

W związku z powyższym w opinii Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. ustanowienie i podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było objęte opłatą skarbową. Stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia ustanowienia (podwyższenia) kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazać należy ponadto, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki akcyjnej (ustanowienia bądź podwyższenia kapitału zakładowego) po dniu 1 maja 2004 r. nie naruszało wspólnotowej zasady "stand - still" wyrażonej w art. 7 ust. 2 dyrektywy nr 69/335/EWG. Stwierdzić bowiem należy, że do naruszenia tej zasady może dojść jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki (jej zmiany), bądź też w okresie obowiązywania dyrektywy zrezygnowało z opodatkowania tych czynności podatkiem kapitałowym. Trzeba jednak podkreślić, że w Polsce umowa zawiązania spółki (i jej zmiana) była nieprzerwanie opodatkowana - przed i po dacie 1 maja 2004 r. - pierwotnie na podstawie powoływanej wcześniej ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie tej czynności przekraczało stawkę 0,5%, co nie spełniało kryterium zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG. W okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej stawki podatku od podwyższenia wartości wkładów do majątku spółki albo kapitału zakładowego określone były według progresywnej skali i wynosiły odpowiednio: do 20.000 zł - 1%, od 20.000 zł do 30.000 zł - 200 zł + 0,5% nadwyżki ponad 20.000 zł, od 30.000 zł - 250 zł + 0,1% nadwyżki ponad 30.000 zł (art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. stawki 0,5% narusza klauzulę stałości (zasadę stand still). Nie można bowiem przyjąć, że zmiana przepisów wewnętrznych w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 - jednolita stawka, nieprzekraczająca 1%) spowodowała oddalenie tych przepisów od celów tej dyrektywy. Polska nie przestała naliczać podatku od wkładów kapitałowych, a zatem miała prawo kontynuować opodatkowanie kapitału w spółce kapitałowej również od dnia 1 maja 2004 r. (vide wyrok WSA w Gliwicach z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 571/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w 2007 r. nie były niezgodne z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. W konsekwencji nie może być również mowy o zarzucanym w skardze naruszeniu przepisów aktów prawa wspólnotowego i art. 18 Konwencji Wiedeńskiej ustanawiających zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, skoro regulacje krajowe będące podstawą opodatkowania nie pozostają z nim w sprzeczności.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego zarówno wspólnotowego jak i krajowego (powołanych przepisów dyrektyw unijnych oraz krajowych przepisów dotyczących podatku kapitałowego z uwzględnieniem orzecznictwa ETS), nie naruszając tym samym art. 120 Ordynacji podatkowej (wynikającej z tego przepisu zasady praworządności). W konsekwencji organy obu instancji również zasadnie nie znalazły podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki i stwierdzenia żądanej nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, ponieważ zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, Sąd, na podstawie art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.