Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3076954

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 13 października 2020 r.
III SA/Lu 184/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak.

Sędziowie WSA: Ewa Ibrom (spr.), Anna Strzelec.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2020 r. sprawy ze skargi PKS I. C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) grudnia 2019 r. nr (...) w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej też jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. (dalej też jako: "spółka" lub "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej też jako: "organ I instancji") z (...) sierpnia 2019 r. w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W dniu (...) lipca 2017 r. A. C. P. I. C. Spółka Akcyjna jako przedstawiciel bezpośredni spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. z siedzibą w W. (dalej też jako: "podatnik") dokonała zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu w Unii Europejskiej sprowadzonego z (...) towaru - oleju słonecznikowego, rafinowanego do celów technicznych. W dniu (...) sierpnia 2017 r. zgłaszający złożył zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr (...)

W zgłoszeniu tym w polu 44 ("dodatkowe informacje") zgłaszający zadeklarował kod "4PL05", zaś w polu 47 jako metodę płatności wpisał kod "L", co oznaczało procedurę uproszczoną i rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na zasadzie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), dalej też jako: "ustawa VAT", czyli w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Wskazano kwotę podatku od towarów i usług należnego w wysokości (...) zł, która nie podlegała uiszczeniu ani zabezpieczeniu (kod metody płatności "L").

W wyniku urzędowego sprawdzenia zasadności korzystania przez podatnika z procedury, o jakiej mowa w art. 33a ust. 1 ustawy VAT, Oddział Celny w T. L. pismem z (...) lutego 2018 r. poinformował organ I instancji, że podatnik nie przedstawił w terminie deklaracji podatkowej (...) za III kwartał 2017 r. potwierdzającej rozliczenie VAT z tytułu importu towarów. W dniu (...) marca 2018 r. do organu wpłynęło również pismo Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w H. informujące o powyższych nieprawidłowościach.

Pismem z (...) listopada 2018 r. organ I instancji wezwał spółki E. i P. do przedstawienia zestawienia zgłoszeń celnych za III kwartał 2017 r. podlegających rozliczeniu w kwartalnej deklaracji (...)

W odpowiedzi na wezwanie (...) listopada 2018 r. wpłynęło pismo skarżącej informujące o odprawach celnych dokonanych w miesiącu lipcu, sierpniu i wrześniu 2017 r. w poszczególnych oddziałach celnych oraz o kwotach należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego w tym okresie. (...) marca 2018 r. do organu I instancji wypłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w którego załączeniu przesłano uwierzytelnione kserokopie złożonych przez podatnika deklaracji (...) za III kwartał 2017 r. oraz korekty deklaracji (...) za III kwartał 2017 r.

Po weryfikacji zgromadzonego materiału zgodnie z art. 22 ust. 6 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L 269 z 10 października 2013 r., str. 1 z późn. zm.), dalej w skrócie "UKC", organ I instancji powiadomieniem o prawie do bycia wysłuchanym z dnia (...) czerwca 2019 r. poinformował strony postępowania, że zmierza do wydania decyzji, w której sprostowane zostaną nieprawidłowe dane w zgłoszeniu celnym w zakresie metody płatności podatku VAT.

Następnie, po rozpatrzeniu materiału dowodowego, decyzją z (...) sierpnia 2019 r. organ I instancji sprostował zapis w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w polu 47 JDA (metoda płatności B00) w ten sposób, że metodę płatności "L" zmieniono na metodę płatności "H".

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skarżąca zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Podkreśliła przy tym, że decyzję oparto wyłącznie na przepisach proceduralnych wynikających z UKC, podczas gdy decyzja, o której mowa w art. 22 ust. 7 UKC może dotyczyć należności celnych, a nie podatkowych i w praktyce nie powinna pociągać za sobą skutków podatkowych. Spółka zarzuciła również organowi błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na przyjęciu, że nie złożyła dokumentów wskazanych w art. 33a ust. 6 ustawy VAT. Wskazała również, że nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych i zakwestionowała okres naliczania odsetek za zwłokę.

Decyzją z (...) grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy art. 33a ustawy VAT dają pewnej grupie podatników importujących towary możliwość rozliczania się z podatku od towarów i usług na preferencyjnych zasadach. Możliwość rozliczenia VAT z tytułu importu na preferencyjnych warunkach jest uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika łącznie wszystkich enumeratywnie wymienionych w ustawie o podatku od towarów i usług warunków. Jednym z tych warunków, w świetle art. 33a ust. 6 ustawy VAT jest przedstawienie organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Organ II instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu (...) lipca 2017 r., zatem w terminie do (...) listopada 2017 r. należało złożyć do organu I instancji dokumenty określone w art. 33 ust. 6 ustawy VAT potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej. Organ podkreślił, że fakt przesłania Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. kopii korekty deklaracji (...), która nie została złożona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie wyczerpuje dyspozycji art. 33a ust. 6 ustawy VAT. Z treści tego przepisu wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku. Niezłożenie deklaracji właściwemu organowi skarbowemu oznacza, że podatnik nie dokonał rozliczenia kwoty należnego podatku w wyznaczonym terminie. Przyczyny zaistnienia takiego stanu rzeczy nie mają znaczenia.

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że to na podatniku lub jego przedstawicielu lub pełnomocniku ciąży obowiązek prawidłowego przekazania deklaracji.

Odnosząc się do zarzutu naliczenia odsetek za zwłokę organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika z ustawy o podatku od towarów i usług (art. 33a ust. 7 ustawy VAT). Obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu, co również wynika wprost z art. 33a ust. 8 ustawy VAT. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na prawo podatnika do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana, zgodnie z art. 33a ust. 9 ustawy VAT.

W skardze na decyzję organu II instancji, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 15 § 1 i art. 16 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - poprzez naruszenie właściwości rzeczowej, wskutek wszczęcia i prowadzenia postępowania w trybie postępowania celnego (tj. w oparciu o przepisy Unijnego Kodeksu Celnego), pomimo że postępowanie i decyzja organu odnoszą się do obowiązków podatkowych wynikających z zobowiązania podatkowego podatnika;

2) art. 22 ust. 7 w związku z art. 29 UKC - poprzez nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, a zatem oparcie decyzji rozstrzygającej o obowiązku w zakresie podatku VAT wyłącznie na przepisach proceduralnych wynikających z UKC, podczas gdy decyzja, o której mowa w art. 22 ust. 7 UKC może dotyczyć należności celnych, a nie podatkowych i nie powinna pociągać za sobą skutków podatkowych;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33a ustawy VAT - poprzez prowadzenie postępowania w trybie postępowania celnego, pomimo że postępowanie i decyzja odnosiły się do obowiązków podatkowych wynikających z zobowiązania podatkowego podatnika, a także rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji, że nie spełniono wskazanego w art. 33a ust. 6 ustawy VAT warunku umożliwiającego podatnikowi rozliczenia podatku VAT w imporcie towarów zgodnie z zasadami określonymi w art. 33a ustawy VAT, pomimo że żaden przepis prawa nie daje podstaw do wydania przez organ celny decyzji o takim charakterze i w takim zakresie. W ocenie skarżącej stanowiło to działanie bez podstawy prawnej oraz naruszenie przez organ zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej;

4) art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez rażące naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, zasady informowania, zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności;

5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 33a ustawy VAT oraz w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego i w związku z art. 48 ust. 1 Unijnego Kodeksu Celnego poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania pomimo, że w sprawie o nie doszło do uprzedniego stwierdzenia przez organ podatkowy w trybie postępowania podatkowego, że doszło do niespełnienia przez podatnika warunku wymaganego dla zastosowania rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 33a ustawy VAT.

Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:

1) art. 33a ust. 6 ustawy VAT - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że spółka nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 33a;

2) art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 ustawy VAT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez dokonanie wykładni art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 ustawy VAT z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji, co doprowadziło do nałożenia na skarżącą nieuzasadnionych obciążeń;

3) art. 33a ust. 7, art. 34 ust. 4 oraz art. 37 ust. 1a i ust. 1b w zw. z art. 33 ust. 5 ustawy VAT - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieuzasadnionym przyjęciem, że konsekwencje wynikające z tych przepisów dotyczące zasad naliczania odsetek za zwłokę w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania albo o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja, pomimo, iż zawiera rozstrzygnięcie dotyczące zmiany metody płatności w zgłoszeniu celnym, rozstrzyga jednocześnie o obowiązkach podatkowych podatników i wzywa do zapłaty kwot podatku od towarów i usług z tytułu importu, pozbawiając podatnika będącego importerem uprawnienia do określonego sposobu rozliczenia kwot tego podatku zgodnie z art. 33a ustawy VAT. W jej ocenie decyzja organu ma charakter podatkowy (w całości lub w zasadniczej części), mimo, że organ wskazuje w jej treści, iż ma ona charakter decyzji celnej i została wydana w oparciu o przepisy Unijnego Kodeksu Celnego. W konsekwencji zarówno decyzja organu I jak i decyzja organu II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, bez proceduralnej podstawy prawnej. W ocenie skarżącej zmiana metody płatności w zgłoszeniu celnym mogłaby być jedynie następstwem wcześniejszej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, rozstrzygającej kwestię związaną ze zobowiązaniem podatkowym danego podatnika, jego uprawnieniami lub obowiązkami. W obecnym systemie prawnym brak jest podstaw do wydania przez organ celny decyzji w zakresie zobowiązania podatnika do zapłaty podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego.

W ocenie skarżącej organy dopuściły się rażącego naruszenia naczelnych zasad postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, zasady informowania, zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności oraz naruszyły art. 7 Konstytucji. Skarżąca zarzuciła, że organy rozpatrując niniejszą sprawę, nie wzięły pod uwagę zaniedbania innego organu, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który nie udostępnił spółce deklaracji podatnika za lipiec i sierpień 2017 r., co zdaniem skarżącej stanowiło zaniedbanie po stronie organu administracji publicznej, które powinno zostać wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

Spółka podkreśliła, że działała w dobrej wierze i wykazała się należytą starannością podejmując działania mające na celu weryfikację prawidłowości przedłożonych deklaracji za lipiec i sierpień 2017 r. i do tej pory sumiennie wypełniała obowiązki wynikające z przepisów podatkowych.

W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie spełnione zostały warunki do zastosowania uproszczenia z art. 33a ustawy VAT: podatnik rozliczył podatek VAT z tytułu importu towarów (w ramach korekty deklaracji za III kwartał 2017 r.), a skarżąca poinformowała organ celno-skarbowy o dokonanym rozliczeniu. Podkreśliła, że nie posiadała informacji o kwartalnych rozliczeniach podatnika.

Spółka zauważyła, że pomimo, iż otrzymane od podatnika deklaracje (...) co do zasady nie budziły zastrzeżeń, jak również brak było ze strony organu I instancji jakiegokolwiek sygnału o wystąpieniu nieprawidłowości, skarżąca - w celu minimalizacji ryzyka naruszenia przepisów art. 33a ust. 6 ustawy VAT - pismem z (...) listopada 2019 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (właściwego dla podatnika) o udostępnienie deklaracji za lipiec i sierpień 2017 r. Ostatecznie jednak dopiero w dniu (...) stycznia 2018 r., a zatem już po upływie terminu dla potwierdzenia rozliczenia VAT za lipiec oraz sierpień 2017 r. organ ten poinformował skarżącą, że w świetle art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje podstaw do udostępnienia żądanych informacji. Skarżąca zarzuciła, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie miało formy postanowienia o odmowie wydania spółce zaświadczenia, jak również nie zawierało pouczenia o prawie złożenia zażalenia.

W ocenie skarżącej, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, przesłanka o charakterze wyłącznie formalno-dokumentacyjnym, nie może wykluczać zastosowania preferencji podatkowej w sytuacji braku wątpliwości co do spełnienia przesłanki materialnej, a w przedmiotowej sprawie merytoryczne przesłanki zastosowania art. 33a ust. 6 ustawy VAT zostały ostatecznie spełnione. Skarżąca podkreśliła, że działała w dobrej wierze. Skarżąca zwróciła uwagę, że art. 33a ust. 6 ustawy VAT nie wskazuje na rodzaje dokumentów potwierdzających VAT z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, nie określono zatem jakie dokumenty powinny zostać przedłożone właściwemu organowi we wskazanym czteromiesięcznym terminie. Przepis ten nie określa również procedury przekazania organowi tych dokumentów. Dlatego też, zdaniem skarżącej, mając na względzie szczególne okoliczności niniejszej sprawy, w tym należytą staranność skarżącej, brak reakcji ze strony organu w odpowiednim czasie, wprowadzenie skarżącej w błąd przez podatnika oraz fakt, że finalnie doprowadzono do prawidłowego rozliczenia VAT z tytułu importu w korekcie deklaracji, przepis art. 33a ust. 6 i 7 ustawy VAT należy interpretować na korzyść skarżącej, co daje podstawę do wyeliminowania decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego.

W ocenie skarżącej, odsetki od kwot podatku VAT, wskazanych w zaskarżonej decyzji powinny zostać naliczone za okres od dnia następującego po dniu upływu 10-dniowego terminu liczonego od dnia powiadomienia podatnika i skarżącej przez organ celno-skarbowy o wysokości należności podatkowych maksymalnie do dnia złożenia przez podatnika deklaracji za III kwartał 2017 r., czyli do dnia (...) stycznia 2018 r. Niezależnie od powyższego, nie ma uzasadnienia stanowisko, że ewentualne odsetki powinny zostać naliczone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), dalej: jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w sprawie zastosowania).

Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, iż sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w związku z utratą przez podatnika prawa do rozliczenia podatku na zasadach procedury uproszczonej (w deklaracji podatkowej wydanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu), wydana m.in. na podstawie art. 48 UKC. Zatem ten tylko akt wyznaczył granice sprawy poddanej sądowej kontroli pod względem legalności.

Tym samym poza granicami sprawy pozostaje szeroko akcentowana w skardze kwestia naliczenia odsetek i ich proporcjonalności, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie określa wysokości odsetek. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami w zaskarżonym orzeczeniu zastał zawarty jedynie w formie informacji, powstał z mocy prawa i nie podlegał rozstrzygnięciu organu. Odsetki nalicza bowiem sam podatnik (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2017 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1867/15, czy wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1013/18 oraz w Rzeszowie z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 389/19). Tym samym stawiane w skardze zarzuty dotyczące tej kwestii, należało uznać za bezprzedmiotowe.

Jak trafnie podkreślił organ odwoławczy, zmiana danych w zgłoszeniu celnym (ich sprostowanie) dotyczy sposobu rozliczenia podatku od towaru i usług z tytułu importu (jego metody płatności), a nie określenia kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż kwota VAT została określona prawidłowo i organ jej nie kwestionował. Organ celny nie prowadził zatem postępowania podatkowego i nie orzekał w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dlatego też zarzuty skargi co do naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej - art. 15 i art. 16 Ordynacji podatkowej także uznać należy za chybione, podobnie jak zarzut co do naruszenia art. 22 ust. 7 w związku z art. 29 UKC. Z decyzji organu I instancji jasno wynika podstawa prawna podjętego rozstrzygnięcia. Skoro wykazana w zgłoszeniu celnym kwota należnego podatku od towarów i usług była prawidłowa, to niezasadna jest argumentacja skargi, iż najpierw organ powinien decyzją podatkową orzec w przedmiocie zobowiązania podatkowego, a następnie decyzją celną - w przedmiocie zmiany elementów zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności. W takich okolicznościach organ nie określa ponownie kwoty VAT i nie wydaje w tym przedmiocie decyzji, nie mają więc zastosowania przepisy art. 33 ust. 2 i art. 37 ustawy VAT.

Przechodząc do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, który dotyczy oceny, czy podatnik, w imieniu którego skarżąca działała jako przedstawiciel bezpośredni, spełnił wymóg z art. 33a ust. 6 ustawy VAT, co wyłączałoby solidarną z podatnikiem odpowiedzialność skarżącej za zapłatę podatku wraz z odsetkami, wskazać należy na treść przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą w przypadku importu towarów podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. W przypadku natomiast zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy VAT, podatek od towarów i usług od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W tym przypadku nie uiszcza się podatku od towarów i usług do urzędu celnego.

Skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest jednak od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 2-6 ustawy VAT. Jednym z tych warunków, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy VAT, jest przedstawienie przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Jeśli podatnik nie przedstawi w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, wówczas traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7 ustawy VAT). W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu (art. 33a ust. 8 ustawy VAT).

Trafnie zauważa skarżąca, że przepisy ustawy podatkowej nie precyzują, co stanowi "dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej". Co do zasady, wystarczająca w tym względzie powinna być zatem sama deklaracja podatkowa z potwierdzeniem jej złożenia w urzędzie skarbowym, ewentualnie w połączeniu z ewidencją sprzedaży podatnika, w której ujęte są poszczególne operacje importowe. Jak zauważył zatem trafnie organ I instancji, powyższy obowiązek w rzeczywistości może zostać wykonany w istocie w najprostszy sposób poprzez przedstawienie deklaracji podatkowej określonej symbolem (...), (...) i (...) oraz dowodu potwierdzającego złożenie takiej deklaracji do właściwego urzędu skarbowego. Przedmiotowe dokumenty powinny być przedstawione w oryginale lub kopii w oddziale celnym, który zrealizował dane zgłoszenie celne. Forma ich dostarczenia jest dowolna - listownie, osobiście, również poprzez przedstawiciela. Ważne, aby zostały one skutecznie przedstawione w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zauważyć należy, że jak wynika z niepodważonych przez skarżąca ustaleń organów, termin na wykonanie obowiązku, o jakim mowa w art. 36 ust. 6 ustawy VAT, upływał w niniejszej sprawie z końcem listopada 2017 r. Istotne jest to, że podatnik dokonał zapłaty VAT dopiero wraz z korektą deklaracji kwartalnej, która wpłynęła do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (...) stycznia 2018 r. (nadanie w urzędzie pocztowym (...) stycznia 2018 r.). Natomiast skarżąca korektę przedmiotowej deklaracji przesłała do organu (...) stycznia 2018 r. Jak również ustalono (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) z (...) marca 2018 r.), spółka E. deklarację (...) za III kw. 2017 r., w której nie wykazała kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów podlegającego rozliczeniu, zgodnie z art. 33a ustawy VAT, nadała w urzędzie pocztowym (...) października 2017 r. Ustalono także, że w urzędzie skarbowym nie odnotowano wpływu deklaracji i korekty za lipiec i sierpień 2017 r Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów, uważa jednak, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie może ponosić negatywnych konsekwencji nierzetelnego działania podatnika. Skarżąca podkreśliła, że w celu zapewnienia prawidłowego rozliczania VAT z tytułu importu towarów, przed podjęciem współpracy z (...), odebrała od podatnika oświadczenie, w którym zobowiązał się on do miesięcznego rozliczania VAT w deklaracjach (...) oraz do dostarczania skarżącej deklaracji podatkowych złożonych we właściwym urzędzie skarbowym do końca każdego miesiąca. Jednocześnie skarżąca, chcąc czuwać nad rzetelnym wypełnianiem obowiązku, o którym mowa w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, zdecydowała się na samodzielne przekazywanie otrzymanych od podatnika deklaracji do naczelnika urzędu celno-skarbowego. Skarżąca podnosiła, że po rozpoczęciu współpracy, wbrew złożonemu zobowiązaniu, pierwszą deklarację (tj. za lipiec 2017 r.) podatnik dostarczył dopiero (...) września 2017 r. (po interwencji skarżącej oraz wstrzymaniu dokonywania odpraw celnych). Pomimo opóźnienia w dostarczeniu skarżącej deklaracji, dane w niej zawarte pozostawały zgodne z rejestrami i zestawieniami dokonanych odpraw celnych przekazanych podatnikowi przez skarżącą, deklaracja była zaadresowana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego i została podpisana przez osobę uprawnioną do reprezentowania podatnika, co dawało skarżącej podstawę do przyjęcia, że VAT z tytułu importu towarów za lipiec 2017 r. został rozliczony prawidłowo.

W świetle powyższego, zdaniem skarżącej, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, organ celno-skarbowy w praktyce uzyskał potwierdzenie rozliczenia przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty VAT z tytułu importu towarów. W jej ocenie w niniejszej sprawie ostatecznie spełnione zostały warunki materialne do zastosowania uproszczenia z art. 33a ustawy VAT, gdyż z jednej strony podatnik rozliczył VAT z tytułu importu towarów (choć w rzeczywistości nastąpiło to dopiero w ramach korekty deklaracji złożonej za III kwartał), z drugiej natomiast, skarżąca poinformowała organ celno-skarbowy o dokonanym rozliczeniu.

W ocenie sądu ta argumentacja skarżącej, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 33a ustawy VAT, w tym ust. 6 tego przepisu nie może zasługiwać na uwzględnienie, a ziszczenie się materialnego skutku w postaci uiszczenia należnego zobowiązania, czy nawet zachowanie należytej staranności ze strony skarżącej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, o czym będzie jeszcze mowa.

Trafna jest przy tym argumentacja organu, że wypełnienie przez podatnika właściwego druku deklaracji (...), podpisanie jej i przedstawienie organowi celnemu bez uprzedniego złożenia deklaracji w urzędzie skarbowym jest jedynie czynnością techniczną. Tak przedłożona deklaracja nie jest dokumentem potwierdzającym rozliczenie kwoty podatku należnego.

Z treści art. 33a ust. 6 wynika wyraźnie, iż obowiązkiem podatnika jest przedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku. Niezłożenie deklaracji właściwemu organowi skarbowemu oznacza, iż podatnik nie dokonał rozliczenia kwoty należnego podatku w wyznaczonym terminie.

Nietrafna jest argumentacja skargi, że konstrukcja przepisu art. 33a ustawy VAT musi zakładać bieżącą współpracę z podatnikiem i pewną aktywność organu celno-skarbowego, zwłaszcza w sytuacji, w której podatnik (lub jego przedstawiciel) pozostaje (choćby w nieuzasadnionym) przekonaniu, że wymogi wskazane w tym przepisie zostały dopełnione, a organ ma wiedzę, że tak się nie stało. Skarżąca nie może bowiem przerzucać na organy ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. To skarżąca dobiera sobie kontrahentów, którym udostępnia swoje pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej i ponosi odpowiedzialność za nierzetelne wywiązywanie się przez kontrahenta z obowiązków. Obowiązki wynikające z zastosowania uproszczenia określonego w art. 33a ustawy VAT obciążają zgłaszającego i jego przedstawiciela. Przed upływem określonych w ustawie terminów organ nie ma obowiązku podejmowania działań w tym zakresie.

Jak słusznie zwraca uwagę organ, obowiązek weryfikacyjny po stronie organu administracji celno-skarbowej pojawił się w momencie uaktywnienia się alarmu w systemie C. z powodu braku rozliczenia zgłoszeń celnych. Dlatego też argumentacja skarżącej, że nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji, bowiem mogła zasadnie zakładać, że zostanie w odpowiednim terminie poinformowana przez organ o okolicznościach, które mogą powodować utratę przez podatnika prawa do rozliczenia VAT w deklaracji, a których spółka nie była świadoma, nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do którego również odwołuje się skarżąca w swojej argumentacji, nie wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady udzielania informacji (art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), czy też zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto szybkość postępowania nie powinna przedkładać się na jego wnikliwość. Z całą pewnością zaś, nawet gdyby przyjąć zastosowanie art. 121 Ordynacji podatkowej, to nadinterpretacją tego przepisu jest argumentacja przedstawiona w skardze, że "rolą organu w postępowaniu nie jest tylko zastosowanie przepisów prawa, ale również udzielnie stronie postępowania takiej opieki, która zagwarantuje realizację zasad wynikających z Ordynacji podatkowej". Istotne jest, że organ dążąc do należytego wyjaśnienia sprawy, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o weryfikację złożonej przez spółkę E. korekty deklaracji (...) za lipiec 2017 r. i deklaracji (...) za sierpień 2017 r. i uzyskał informację, że (...) października 2017 r. spółka E. złożyła w wymienionym urzędzie skarbowym deklarację (...) za III kwartał 2017 r., bez wykazania kwoty podatku należnego podlegającego rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy o VAT oraz że nie odnotowano w urzędzie skarbowym wpływu deklaracji i korekty za lipiec i sierpień 2017 r.

Zgodzić się również należy z organem odwoławczym, iż bez znaczenia dla niniejszej sprawy są zarzuty dotyczące działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w związku z wnioskiem skarżącej o udostępnienia skarżącej deklaracji podatnika. Skarżąca zarzuca temu organowi opieszałość i nieprawidłową formę załatwienia sprawy. Wyjaśnić zatem należy przede wszystkim, że w tym przypadku chodzi o działanie innego organu - organu podatkowego, a nie organu wydającego decyzję w sprawie niniejszej. Ponadto, skoro skarżąca uważała, że organ ten działał zbyt wolno i nie wydał wymaganego, w jej ocenie, prawem aktu, mogła reagować w stosownym trybie poprzez złożenie skargi na przewlekłość, czy bezczynność tego organu.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zasadą jest rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego. Skorzystanie z procedury uproszczonej jest wyjątkiem od reguły i stanowi, jak trafnie podnoszą organy, uprzywilejowanie dla importera. Jeżeli importer zamierza skorzystać z tego uprawnienia, to jednocześnie powinien spełnić wszystkie warunki przewidziane w art. 33a ust. 1-6 ustawy VAT. W przeciwnym razie naraża się na skutek przewidziany w art. 33a ust. 7 ustawy (por.m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 840/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 855/15 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 837/19).

Skoro przedstawiciel bezpośredni działający na rzecz podatnika, nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia podjął się korzystania z instytucji uproszczonego rozliczenia VAT z tytułu importu, to tym samym zobowiązał się do wypełnienia określonych obowiązków z tym związanych. Miał więc świadomość zarówno konsekwencji, jakie mogą powstać w przypadku naruszenia tych powinności, jak i braku możliwości uniknięcia przewidzianych prawnie sankcji. Z art. 33a ust. 7 ustawy VAT wynika, że jedyną przesłanką zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uroszczonej i obowiązek jego zapłaty wraz z odsetkami jest nieprzedstawienie dokumentów w terminie. Przepis ten jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych zarówno od strony językowej, jak i systemowej. Nie ma więc znaczenia, jak podnosi skarżąca, ani należyta staranność pośrednika w działaniu, ani to czy podatnik w ostateczności rozliczył podatek należny. Odpowiednie stosowanie ust. 7 i solidarny obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz odsetkami przez podatnika i przedstawiciela, o czym stanowi art. 33a ust. 8 ustawy, przypisuje w tym zakresie przedstawicielowi bezpośredniemu status podatnika.

Trafnie również zauważa organ odwoławczy, że zapłata podatku do urzędu celno-skarbowego uprawnia podatnika do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wykazano podatek należny od danego importu, co wynika wprost z art. 33a ust. 9 ustawy VAT. Z uwagi na to, że podatnik stracił prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej, uprawniony jest do korekty tej deklaracji podatkowej. Zmniejszy wówczas kwotę podatku należnego o tę kwotę, którą wpłacił do urzędu celno-skarbowego. Korekta deklaracji będzie możliwa dopiero po wpłacie podatku do urzędu celno-skarbowego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie jest bowiem możliwe wpłacenie do urzędu celno-skarbowego tylko odsetek za zwłokę (i zaliczenie na poczet samej kwoty głównej podatku należnego od importu towarów kwoty do zwrotu wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej).

Wbrew zarzutom skargi organy działały na podstawie i w granicach prawa. Ich działanie wynikało z określonej normy kompetencyjnej zawartej przede wszystkim w art. 48 UKC w powiązaniu z art. 33a ustawy VAT. Przy czym jak wskazuje się w literaturze, wymóg działania na podstawie prawa i w jego granicach nie oznacza, że owa podstawa prawna zawsze musi być jednolicie ukształtowana. W praktyce w zależności od tego, jakiego obszaru spraw dotyczą działania organów państwa, przepisy prawne mogą formułować dodatkowe wymagania dotyczące podstawy prawnej owego działania. Tym samym zarzut skargi co do naruszenia art. 7 Konstytucji RP stanowiącego uzupełnienie zasady z art. 2 Konstytucji (zasady demokratycznego państwa prawnego) nie może zasługiwać na aprobatę.

Podkreślić również należy, że państwo polskie było uprawnione do określenia szczegółowych zasad płatności podatku od importu oraz miało prawo do ustanawiania warunków uprawniających do innego niż podstawowe, rozliczenia VAT od importu. W orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko w tej sprawie jest ugruntowane (por.m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 975/18, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 889/19), a sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę to stanowisko podziela.

Zgodnie z art. 211 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 z późn. zm.), dalej też jako: "dyrektywa 112", państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250 dyrektywy 112.

W wyroku z 21 lutego 2013 r., C-79/12 (ECLI:EU:C:2013:98), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyraźnie podkreślił, że z art. 211 dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić prawo do odroczonej płatności VAT z tytułu importu i przyznać tę metodę płatności nie wszystkim podatnikom, ale niektórym ich kategoriom (pkt 25). TSUE nie miał wątpliwości, że wykładni art. 211 dyrektywy 112 należy dokonywać w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego, takich jak te w sprawie głównej, uzależniających odroczoną płatność VAT z tytułu importu towarów od uzyskania zaświadczenia nieprzewidzianego w dyrektywie, o ile warunki uzyskania takiego zaświadczenia są zgodne z zasadą neutralności podatkowej, co podlega weryfikacji sądu krajowego. Powyższe potwierdza też brzmienie art. 273 dyrektywy 112 i orzeczenia TSUE zapadłe na jego tle. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej (wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., C-144/14, ECLI:EU:C:2015:452, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, że art. 273 dyrektywy 112, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium i zapobieżenia oszustwom (wyrok z 26 października 2017 r., C-534/16, ECLI:EU:C:2017:820, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

Organ odwoławczy także przedstawił szeroką argumentację w tym zakresie.

Podnieść również należy, że przepisy ustawy VAT wskazują, że w sytuacji, gdy zastosowanie ma procedura przewidziana w treści art. 33 ust. 1 i 4 ustawy VAT, prawo odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy VAT. Wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy VAT nie ma na celu pomniejszanie podatku naliczonego (zastosowanie art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT), lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki zaś, jakie musi spełnić podatnik nie stanowią, w ocenie sądu, naruszenia zasady neutralności podatkowej. Ponadto umożliwienie podatnikom wybrania metody odroczonej płatności bez spełnienia określonych warunków przyznawałoby im nienależną korzyść konkurencyjną, na szkodę innych przedsiębiorców, którzy zobowiązani są co do zasady rozliczyć VAT należny w zgłoszeniu celnym. Stanowiłoby tym samym naruszenie podstawowej zasady konstytucyjnej o jakiej mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej.

Zdaniem sądu, taka regulacja nie narusza art. 211 dyrektywy 112 i mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów.

Ze wskazanego wyżej celu regulacji zawartej w art. 33a ust. 6 ustawy (zapewnienie organowi informacji o tym, czy podatek VAT wykazany w zgłoszeniach celnych został ujęty w deklaracji, czy też nie) wynika jednocześnie, że sankcja przewidziana w art. 33a ust. 7 ustawy nie obejmuje ewentualnych błędów w kwotach VAT wykazanych w zgłoszeniach celnych. Za błędy takie (niezależnie od tego czy VAT jest rozliczany na zasadach wskazanych w art. 33a, czy na zasadach wskazanych w art. 33 ust. 1-4 ustawy) odpowiada podatnik w sposób odrębny niż określony w art. 33a ust. 7 ustawy VAT (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jako dłużnik celny w połączeniu z regulacjami zawartymi w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ust. 1 ustawy). Przedstawicielowi bezpośredniemu nadano na podstawie art. 201 dyrektywy 112 status podatnika jedynie w ściśle określonej w art. 33a ust. 8 ustawy VAT sytuacji. Art. 201 dyrektywy 112 stanowi, że VAT z tytułu importu jest płacony przez osobę lub osoby wyznaczone lub uznane za zobowiązane do zapłaty VAT przez państwo członkowskie importu.

W ocenie sądu w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie oceniony i rozpatrzony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wykazanie faktów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, a uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.