Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2702262

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 11 czerwca 2019 r.
III SA/Lu 156/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak.

Sędziowie WSA: Jerzy Drwal (spr.) Iwona Tchórzewska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi (...) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) stycznia 2019 r. nr (...) w przedmiocie długu celnego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrzył odwołanie P. C. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) z dnia 16 października 2018 r. nr (...)

Stan tej sprawy przedstawiał się następująco.

W dniu 28 grudnia 2017 r. do Oddziału Celnego w M. dostarczono przewożone koleją kontenery, zawierające towary przywiezione z Chin, w tym laptopy przewożone w kontenerze nr (...) za przewozowym listem kolejowym (...) nr (...) (objęte czasowym składowaniem wg deklaracji skróconej do czasowego składowania nr (...)). Po przeładowaniu kontenera z wagonu szerokotorowego na wagon normalnotorowy, agent celny w imieniu P. C. C. Sp. z o.o. przesłał do systemu NCTS zgłoszenie do procedury tranzytu LRN (...) dotyczące towarów w postaci "przenośnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych o masie nie większej niż 10 kg", znajdujących się w kontenerze o nr (...) zabezpieczonym plombami nr (...) i nr (...). Organ celny przyjął powyższe zgłoszenie. Zarejestrowano je w systemie NCTS pod numerem (...), a następnie zwolniono przesyłkę do wnioskowanej procedury bez przeprowadzenia kontroli. Według noty tranzytowej z dnia 29 grudnia 2017 r. nadawcą towarów była P. W., zaś odbiorcą na Terminalu Intermodalnym w D. w N. oddział firmy C. S. Towary przewożone wagonem w kontenerze powinny zostać dostarczone do niemieckiego urzędu celnego przeznaczenia, Z. (kod (...)) w terminie do dnia 10 stycznia 2018 r. Głównym zobowiązanym tj. osobą uprawnioną do korzystania z procedury tranzytu wpisaną w polu nr (...) zgłoszenia tranzytowego była P. W.

Urząd wyjścia - Oddział Celny w M. otrzymał w dniu 8 stycznia 2018 r. komunikat IE006 "Zawiadomienie o przybyciu towaru" do urzędu celnego przeznaczenia, a następnie w dniu 9 stycznia 2018 r. komunikat IE018 tj. wyniki kontroli przesyłki w urzędzie przeznaczenia z kodem BI oznaczającym "Niezgodności". W szczegółowych informacjach o kontroli urząd przeznaczenia odnotował w systemie NCTS różnicę w stosunku do danych zadeklarowanych w zgłoszeniu w odniesieniu do ilości opakowań oraz masy brutto towaru wskazując 4383,88 kg wobec zgłoszonej 6773,00 kg. W zakładce "Zdarzenia w trakcie przewozu" dokonano adnotacji wskazujących, że "kontener dotarł bez pieczęci, kontener został poddany oględzinom, brakuje 637 sztuk (406.492,52 EURO), nowa plomba (...); plomba celna (...)"

W dniu 27 marca 2018 r. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) zwrócił się do głównego zobowiązanego o wskazanie przewoźnika, wskazanie przyczyn powstania rozbieżności w masie brutto towaru oraz o dostarczenie szczegółowych informacji o brakujących towarach, kopii faktur i wszelkich innych informacji mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ zwrócił się także o wskazanie danych dotyczących skradzionego towaru oraz miejsca i czasu ewentualnej kradzieży.

W odpowiedzi P. C. C. Sp. z o.o. A. poinformowała pismem nr (...) z dnia 11 kwietnia 2018 r., że zgłoszenie tranzytowe zostało przygotowane zgodnie z dokumentami otrzymanymi od zlecającego tj. firmy R. GmbH, Oddział w M. oraz dokumentem przewozowym. Główny zobowiązany zwrócił się do zlecającego tranzyt o wskazanie przyczyn powstałych rozbieżności jednak nie otrzymał dotychczas żadnej odpowiedzi. Do pisma załączono kopię faktury nr (...), specyfikacji towarów, listu (...) oraz wykazu zawartości kontenera (...)

Pismem z dnia 8 maja 2018 r. organ celny zwrócił się do P. C. S.A. oraz firmy (...) GmbH Oddział w M. wskazanej w liście (...) o wyjaśnienie przyczyn powstania rozbieżności w masie brutto towaru wg MRN (...) oraz o dostarczenie szczegółowych informacji o brakujących towarach, kopii faktur i przekazania wszelkich innych informacji mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w tym miejsca i czasu dokonania ewentualnej kradzieży towaru.

Pismem z dnia 21 maja 2018 r. P. C. S.A. poinformowała, że przesyłka kontenerowa ((...)) była przewożona na odcinku T./B. - D. R. na podstawie listu przewozowego CIM/SMGS nr (...). W dniu (...) lipca 2017 r. przedmiotowa przesyłka została przyjęta od kolei białoruskich bez nieprawidłowości z założonymi na kontenerze dwiema czynnymi plombami o nr (...) i (...). Kontener został przeładowany z wagonu szerokotorowego nr (...) na wagon normalnotorowy o nr (...). W dniu 29 lipca 2017 r. wagon z przedmiotowym kontenerem został włączony do pociągu nr (...) i odjechał do stacji przeznaczenia. W dokumentach zdawczo-odbiorczych nie zostały odnotowane żadne nieprawidłowości w stanie handlowym przesyłki, a do P. C. S.A. nie wpłynęły żadne wnioski reklamacyjne dot. przedmiotowej przesyłki. Spółka nie posiada informacji na temat różnicy towarów. Do pisma załączono kopię listu (...), wykaz zdawczy nr (...), wykaz (...) nr (...) oraz wykaz pojazdów kolejowych w składzie pociągu nr (...).

Pismem z dnia 28 maja 2018 r. firma (...) B. Sp. z o.o. Oddział w Polsce poinformowała, że z uzyskanej z centrali firmy w N. dokumentacji wynika, że z kontenera (...), MRN (...) skradziono podczas transportu kolejowego 13 palet 661 tabletów o wartości (...) EUR. Po przybyciu kontenera na terminal w D. stwierdzono brak plomb na kontenerze. Powołano komisję złożoną m.in. z przedstawicieli tamtejszego urzędu celnego, agencji celnej, rzeczoznawców działających w imieniu firmy A. Podczas komisyjnej kontroli stwierdzono brak 13 palet, na których powinny być załadowane 662 tablety. Odnaleziono 1 tablet należący do palety o nr (...), co wskazuje na brak 661 tabletów. Do pisma załączono kopię faktury nr (...), specyfikacji towarów, protokołu kontroli kontenera (...) z dnia 10 stycznia 2018 r. wraz z załączonymi dokumentami w tym kopiami faktur dotyczących skradzionych towarów.

Powiadomieniem nr (...) z dnia 14 sierpnia 2018 r. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego poinformował strony postępowania: głównego zobowiązanego P. C. C. Sp. z o.o. oraz osobę przewożącą towary objęte procedurą tranzytu P. C. S.A. o prowadzonym postępowaniu celnym w sprawie usunięcia spod dozoru celnego części towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN (...) z dnia 29 grudnia 2017 r. Organ poinformował także o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie w terminie 30 dni od doręczenia powiadomienia. Powiadomienie zostało doręczone stronom w dniu 20 sierpnia 2018 r.

Decyzją nr (...) z dnia 16 października 2018 r. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. stwierdził postanie długu celnego w przywozie na dzień 8 stycznia 2018 r. (w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci 661 laptopów, objętych procedurą tranzytu zewnętrznego wg Tl MRN (...) z dnia 29 grudnia 2017 r.) oraz określił kwotę długu celnego w wysokości (...) zł.

P. C. C. Sp. z o. o z siedzibą w W. złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając m.in., że organ przeprowadził postępowanie w sposób zmierzający do określenia długu celnego oraz odpowiedzialności P. C. C. Sp. z o.o. jako dłużnika solidarnego bez rozważenia zasadności podjęcia czynności celem ustalenia okoliczności dotyczących usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz wskazania osób odpowiedzialnych za to.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekając w sprawie i rozpoznając odwołanie strony stwierdził m.in., że stosownie do art. 79 ust. 1 lit. a UKC, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku usunięcia spod dozoru celnego. Dług celny powstaje z chwilą gdy nie zostaje wypełniony (...) obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego, zaś dłużnikiem jest każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków (art. 79 ust. 2 lit. a) i ust. 3 lit. a) UKC). Dłużnikami z tytułu usunięcia towaru spod dozoru są: osoba, która dokonała usunięcia, osoby, które uczestniczą w takim działaniu, nabywają lub przechowują towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostają usunięte spod dozoru a dodatkowo dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a więc główny zobowiązany oraz potencjalnie przewoźnik i odbiorca towarów. Można być dłużnikiem także z innych powodów (współudział w bezprawnym usunięciu towarów lub posiadania bezprawnie usuniętych towarów). Podstawa odpowiedzialności P. C. C. Sp. z o.o. wynika z treści art. 79 ust. 3 lit. a UKC (jako występowania strony w charakterze głównego zobowiązanego).

Możliwość uznania przewoźnika za dłużnika długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru na podstawie art. 79 ust. 3 lit. a UKC uzależniona jest od wykazania niewykonania konkretnego obowiązku ciążącego na przewoźniku. Na przewoźniku jako osobie przewożącej towary w procedurze tranzytu ciążą obowiązki określone w art. 233 ust. 3 UKC. W niniejszej sprawie, przewoźnik P. C. S.A. nie przedstawił w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie. Część towaru objętego procedurą tranzytu została skradziona podczas przewozu.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 16 października 2018 r. nr (...)

W skardze do WSA w Lublinie P. C. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

* art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) brak wnikliwego zbadania sprawy, zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego i zaniechanie:

- przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień, przede wszystkim pracowników R. GmbH Oddział w M. (Zlecający tranzyt), jako podmiotu który dostarczył dane do przygotowania zgłoszenia celnego do procedury tranzytu, który to podmiot może dysponować informacjami dotyczącymi okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego, a które to okoliczności mogą mieć wpływ na krąg dłużników celnych jak również określenie organu właściwego do odzyskiwania długu celnego,

- zwrócenia się do organu celnego kraju przeznaczania towarów w celu uzyskania szczegółowych informacji o ustaleniach faktycznych dokonanych przez ten organ w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz przedłożenia wyniku prac powołanej komisji, zwrócenia się do odpowiednich organów o udzielenie informacji w kwestii ewentualnego postępowania karnego/przygotowawczego prowadzonego w związku z dokonaną kradzieżą towarów, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co skutkowało przede wszystkim nieuzasadnionym przyjęciem, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ nie jest w stanie określić daty i miejsca powstania długu celnego, podczas gdy przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę mogło ujawnić okoliczności umożliwiające określenie rzeczywistej daty i miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego jak również ustalenie osób, które faktycznie dokonały usunięcia towaru spod dozoru celnego;

b) niedokładne ustalenie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności nieustalenie przez organ II instancji (oraz akceptację braku dokonania takich ustaleń przez organ I instancji):

- na jakim etapie przewozu doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz na jakich etapach potwierdzano zgodność (kompletność) przesyłki lub potwierdzano nienaruszalność plomb;

- czy na całym etapie przewozu tj. od terminala w M. do miejsca przeznaczenia w (...), P. C. S.A. było jedynym podmiotem realizującym przewóz towarów;

- czy istnieją informacje mogące wskazywać, że towar został usunięty spod dozoru celnego jeszcze przed jego wprowadzeniem na unijny obszar celny czy zgłoszenie celne do procedury tranzytu zostało dokonane na podstawie prawidłowych danych;

- miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego i tym samym ustalenia organu właściwego do prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie; jakie były ustalenia faktyczne niemieckiego urzędu celnego przeznaczenia w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego;

- czy w związku ze sprawą prowadzone było postępowanie karne/przygotowawcze, którego efekty lub ustalenia mogłyby wskazywać na okoliczności dotyczące usunięcia towarów spod dozoru celnego;

* art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nakierowaną jedynie na realizację interesu fiskalnego Skarbu Państwa, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ nie jest w stanie określić daty i miejsca powstania długu celnego jak również osób, które brały udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego;

* art. 44 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ II instancji, tj. dokonanie jedynie kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji w sposób pobieżny i lakoniczny oraz brak merytorycznego rozpoznania sprawy, a ponadto nieuwzględnienie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

* art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, a ponadto wydanie decyzji na podstawie uogólnień nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym, w tym:

- zastosowanie oczywiście wewnętrznie sprzecznej argumentacji mającej uzasadnić oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej;

- uznanie z góry za niewiarygodny i zbędny dowód z wyjaśnień pracowników spedytora na okoliczność ustalenia miejsca i czasu dokonania kradzieży towarów;

- brak uzasadnienia w zakresie przyczyn oddalenia wniosku dowodowego Skarżącej w postaci zwrócenia się do odpowiednich organów o udzielenie informacji w kwestii ewentualnego postępowania karnego/przygotowawczego prowadzonego w związku z dokonaną kradzieżą towarów;

- lakoniczne i pobieżne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia do kwestii oddalenia wniosku złożonego przez Skarżącą o zwrócenie się do niemieckiego urzędu celnego przeznaczenia w celu uzyskania szczegółowych informacji o ustaleniach faktycznych dokonanych przez ten organ w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego.

2) przepisów prawa materialnego tj.:

* art. 84 UKC w zw. z art. 79 ust. 3 lit. b UKC poprzez błędne zastosowanie polegające na nieustaleniu pełnego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego, w sytuacji gdy obowiązkiem organu było ustalenie wszystkich osób, które brały udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego lub przynajmniej podjęcie czynności w celu ustalenia możliwie najszerszego kręgu tych osób;

* art. 87 ust. 2 UKC poprzez błędne zastosowanie polegające na nieustaleniu w sposób zgodny z przepisami miejsca powstania długu celnego i niepodjęciu przez organ jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia tego miejsca według normy zawartej w art. 87 ust. 1 akapit pierwszy lub drugi.

Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 16 października 2018 r., nr (...)

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem kontroli jest rozstrzygnięcie w sprawie:

- stwierdzenia powstania długu celnego w dniu 8 stycznia 2018 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci 661 laptopów, objętych procedurą unijnego tranzytu zewnętrznego (...) z dnia 29 grudnia 2017 r.;

- zaklasyfikowania towaru do kodu (...);

- ustalenia wartości celnej towaru na kwotę (...) zł;

- określenia kwoty długu celnego (typ opłaty: A00) w wysokości (...) zł z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Niesporny stan faktyczny tej sprawy wskazywał, że:

- w dniu 28 grudnia 2017 r. do Oddziału Celnego w M. dostarczono przewożone koleją kontenery, zawierające towary przywiezione z Chin, w tym laptopy przewożone w kontenerze nr (...) za przewozowym listem kolejowym CIM/SMGS nr (...);

- w dniu 29 grudnia 2017 r. towar (maszyny do automatycznego przetwarzania danych) został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego wg MRN (...);

- organ celny przyjął powyższe zgłoszenie, zarejestrowano je w systemie NCTS pod numerem (...), a następnie zwolniono przesyłkę do wnioskowanej procedury bez przeprowadzenia kontroli;

- towar miał być dostarczony do niemieckiego urzędu celnego D. w terminie do dnia 10 stycznia 2018 r.;

- głównym zobowiązanym (osobą uprawnioną do korzystania z procedury tranzytu wpisaną w polu nr (...) zgłoszenia) była P. W., zaś przewoźnikiem P. C. S..A. z/s w W.;

- podczas transportu kolejowego skradziono 13 palet 661 tabletów o wartości (...) EUR.

Zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie towarów nieunijnych z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Unii, przy czym towary te nie podlegają: należnościom celnym przywozowym, innym należnościom określonym w innych stosownych obowiązujących przepisach ani środkom polityki handlowej, jeżeli nie zakazują one wprowadzania towarów na obszar celny Unii lub wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii.

Dozorem celnym są ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i, w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom (art. 5 pkt 27 UKC). Przedstawienie towarów organom celnym oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych (art. 5 pkt 33 UKC).

W myśl art. 15 ust. 2 UKC, osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za:

a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku;

b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku;

c) wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji.

Przepisy akapitu pierwszego mają również zastosowanie do wszelkich innych form udzielania informacji wymaganych przez organy celne lub dostarczanych organom celnym.

Zgodnie z art. 215 ust. 2 UKC, procedura tranzytu zostaje zamknięta przez organy celne, jeżeli na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie celnym wyjścia i danych dostępnych w urzędzie celnym przeznaczenia organy celne są w stanie stwierdzić, że procedura została zakończona w prawidłowy sposób.

Stosownie bowiem do art. 233 ust. 1 UKC, osoba uprawniona do korzystania z procedury tranzytu unijnego odpowiada za:

a) przedstawienie wymaganych informacji i towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie oraz zgodnie ze środkami przyjętymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów;

b) przestrzeganie przepisów celnych dotyczących procedury;

c) jeżeli przepisy prawa celnego nie stanowią inaczej - złożenie zabezpieczenia w celu zapewnienia zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej długowi celnemu lub innym należnościom mogącym powstać w odniesieniu do danych towarów zgodnie z innymi przepisami.

Osoba przewożąca towary lub odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc, że są one przemieszczane w ramach procedury tranzytu unijnego, również odpowiadają za przedstawienie towarów w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie w nienaruszonym stanie i zgodnie ze środkami zastosowanymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów (art. 233 ust. 3 UKC).

Według zapisów w nocie tranzytowej T1, jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym była P. C. C. Sp. z o.o., wpisana w polu nr (...) zgłoszenia tranzytowego jako główny zobowiązany. Na skarżącej Spółce, jako głównym zobowiązanym spoczywał obowiązek przedstawienia wymaganych informacji i towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie oraz zgodnie ze środkami przyjętymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów (art. 233 ust. 1 UKC). Przewoźnikiem towaru była firma P. C. S.A. z siedzibą w W. Firma ta, jako przewożąca towar, również odpowiadała za jego przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie w nienaruszonym stanie i zgodnie ze środkami zastosowanymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów (art. 233 ust. 3 UKC).

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego wydania decyzji przez organ celny z naruszeniem przepisów o właściwości (w myśl art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest to podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej) należy podnieść, że najprościej rzecz ujmując dług celny "powstał" w urzędzie wyjścia - stosownie do art. 87 ust. 2 UKC - z uwagi na fakt, że nie została zamknięta procedura tranzytu.

Zgodnie z art. 159 ust. 1 UKC regulującym sprawę właściwości urzędu celnego, jeżeli przepisy unijne nie stanowią inaczej, państwa członkowskie określają lokalizację i właściwość poszczególnych urzędów celnych znajdujących się na ich terytorium.

Urząd wyjścia (a dokładnie rzecz biorąc organ celny właściwy dla urzędu celnego wyjścia) był zobowiązany i jednocześnie właściwy do zbadania sprawy usunięcia towaru spod dozoru celnego, a w konsekwencji do stwierdzenia powstania długu celnego (art. 79 ust. 1 lit. a) UKC) oraz określenia chwili powstania tego długu (art. 79 ust. 2 lit. a) UKC). Czynności wyjaśniające zostały zakończone decyzją Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 16 października 2018 r. Organ ten był upoważniony załatwienia sprawy, co znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści art. 198 ust. 1 lit. a UKC określającego m.in., że organy celne podejmują wszelkie środki niezbędne do dysponowania towarami, jeżeli nie został wypełniony jeden z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii lub w przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego.

W nawiązaniu do sygnalizowanej przez skarżącą Spółkę kwestii, że organ odwoławczy nie wyklucza możliwości, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło na terytorium (...), trzeba wyjaśnić, że stosownie do art. 87 ust. 2 UKC, jeżeli towary zostały objęte procedurą celną, która nie jest zamknięta lub czasowe składowanie nie zostało odpowiednio zakończone, a miejsca powstania długu celnego nie można określić zgodnie z ust. 1 akapit drugi lub trzeci w określonym terminie, dług celny powstaje albo w miejscu, w którym towary zostały objęte daną procedurą, albo w miejscu, gdzie zostały wprowadzone na obszar celny Unii w ramach tej procedury, albo w miejscu, w którym były czasowo składowane.

Powyższy przepis stanowiący, że dług celny powstaje (...) w miejscu, w którym towar objęto daną procedurą (w niniejszej sprawie - procedurą tranzytową) przemawia dodatkowo, że urząd wyjścia, a nie urząd przeznaczenia w N. był właściwy do podjęcia czynności wyjaśniających związanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego (prowadzenia postępowania w sprawie). Poza tym organ celny nie musiał dokonywać ustaleń co faktycznego (fizycznego) usunięcia towaru z kontenera, skoro przepis art. 87 ust. 3 UKC wprowadza zasadę, że jeżeli informacje, którymi dysponują organy celne, pozwalają im na stwierdzenie, że dług celny mógł powstać w kilku miejscach, uznaje się, że dług celny powstał w miejscu, w którym powstał on po raz pierwszy. W rozpoznawanej sprawie organ celny - chociaż o to zabiegał - nie dysponował informacjami pozwalającymi na stwierdzenie, że dług celny mógł powstać w kilku miejscach. W tych okolicznościach - wbrew zapatrywaniu wyrażonemu w skardze - organ nie miał obowiązku podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie miejsca powstania długu celnego i wskazania organu właściwego do "odzyskania długu celnego". Stanowiska przeciwnego nie sposób uzasadniać treścią art. 87 ust. 1 UKC i regułą dotyczącą miejsca powstania długu celnego (w miejscu, w którym składa się zgłoszenie celne, a we wszystkich pozostałych przypadkach miejscem powstania długu celnego jest miejsce zaistnienia zdarzeń, z których dług ten wynika).

Organ celny nie musiał też określać daty powstania długu celnego, jako daty faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego, skoro przepis art. 79 ust. 1 lit. a UKC przewiduje, że jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia: jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia spod dozoru celnego, przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze. To, że data powstania długu celnego nie jest tożsama z datą rzeczywistego usunięcia towaru spod dozoru celnego wynika z dyspozycji art. 79 ust. 2 lit. a UKC (dług celny powstaje z chwilą, gdy nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego). Prawidłowym było uznanie przez organ celny, że dług celny powstał w dniu 8 stycznia 2018 r. (tego dnia przedstawiono towar w urzędzie przeznaczenia w N., tego samego dnia urząd wyjścia - Oddział Celny w M. otrzymał komunikat IE006 "Zawiadomienie o przybyciu towaru" do urzędu celnego przeznaczenia) ponieważ w myśl ogólnych zasad obliczania kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego (art. 85 ust. 1 UKC), zaś w przypadku, jeżeli nie można dokładnie określić chwili powstania długu celnego, za chwilę powstania długu celnego uważa się chwilę, w której organy celne stwierdzą, że towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego (art. 85 ust. 2 UKC). Urząd przeznaczenia stwierdził brak towaru objętego unijną procedurą tranzytu zewnętrznego. Zatem chwilą powstania długu celnego - wobec braku możliwości dokładnego ustalenia daty powstania długu celnego - był moment, w którym organ zauważył, że towar znalazł się w sytuacji skutkującej powstaniem długu celnego (zasada wynikająca z art. 85 ust. 2 UKC).

Niezasadny jest zarzut, że organ miał obowiązek prowadzić czynności wyjaśniające w celu ustalenia, czy towar został usunięty spod dozoru celnego jeszcze przed wprowadzeniem kontenera z towarem na unijny obszar celny.

Tego rodzaju działania organu wykraczałyby poza zakres regulacji wynikający z przepisów ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne. Ustawa ta - w myśl jej art. 1 - reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego:

1) zasady przywozu towarów na obszar celny Unii Europejskiej, zwanej dalej "Unią", i wywozu towarów z tego obszaru,

2) zasady postępowania z towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną,

3) sposób przekazywania informacji do celów ewidencji i statystyki dotyczącej obrotu towarowego z państwami członkowskimi Unii - oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych.

Ustawa Prawo celne określa również skutki prawne wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenia. Przepis art. 2 cyt. ustawy stanowi bowiem, że wprowadzenie towaru na obszar celny Unii lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym ratyfikowane umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.

Chybiony jest zarzut, że organ z naruszeniem art. 84 UKC nie podjął wymaganych czynności zmierzających do ustalenia wszystkich dłużników celnych, o których mowa w art. 79 ust. 3 UKC ograniczając postępowanie jedynie do udziału skarżącej Spółki oraz uczestnika postępowania sądowego będącego przewoźnikiem - P. C. S.A. z siedzibą w W. Wspomniany przepis art. 84 UKC stanowi, że jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty.

Zgodzić się trzeba z zapatrywaniem Sądu Najwyższego (wyrażonym w wyroku z dnia 7 maja 2015 r., sygn. II CNP 57/14), że wynikający z art. 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego solidarny obowiązek pokrycia długu celnego jest obowiązkiem publicznoprawnym, który - jako taki - nie może być modyfikowany w drodze czynności cywilnoprawnych. Powyższy pogląd nie przesądza, że organ prowadzący postępowanie w przedmiocie usunięcia towaru spod dozoru celnego ma obowiązek ustalić sprawców kradzieży towaru i objąć te osoby postępowaniem wyjaśniającym, aby je skutecznie zakończyć, skoro w wyroku z dnia 17 lutego 2011 r., C-78/10, M. B. i inni v. Administration des douanes de Rouen, Receveur principal des douanes du Havre i Administration des douanes du Havre (LEX nr 736399) Trybunał Sprawiedliwości zauważył, że art. 213 WKC ogranicza się do ustanowienia zasady solidarności w przypadku wielości dłużników zobowiązanych z tego samego długu i przepis ten nie wskazuje jakiejkolwiek bardziej szczegółowej regulacji dotyczącej wykonywania tej solidarności.

Obowiązkiem organów celnych jest wezwanie do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, o ile są oni znani. Nieprowadzenie dalszego postępowania zmierzającego do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w sytuacji, kiedy organy celne ustaliły osobę głównego zobowiązanego i przewoźnika towaru, nie byłoby czynnością usprawiedliwioną chociażby w świetle art. 134 ust. 1 UKC zobowiązującego organy celne do wykonywania dozoru celnego (od chwili wprowadzenia towarów na obszar celny Unii podlegają one dozorowi celnemu, towary te pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to konieczne do określenia ich statusu celnego). Wykonywanie dozoru celnego nie może być jednocześnie utożsamiane z bieżącym śledzeniem przez organ celny towaru i jego przewozu w trakcie realizowania procedury tranzytu przez uprawnione do tego podmioty.

Powyższe prowadzi do wniosku, że zarzuty skargi oraz podniesiona w tym zakresie argumentacja wskazują jedynie na prowadzenie przez skarżącą Spółkę polemiki ze stanowiskiem organu odwoławczego, który - jak twierdzi strona - po wnikliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym mógłby wykluczyć okoliczność, że towar nie został skradziony przed przybyciem do M. (przed przybyciem na terytorium UE) i ewentualnie ustalić, czy do kradzieży mogło dojść podczas przewozu przez terytorium (...) oraz czy P. C. S.A. było jedynym podmiotem realizującym przewóz towar na całej trasie przewozu tj. od terminala w M. do miejsca przeznaczenia w D. Samo zaistnienie możliwości ustalenia osób, które powinny być wskazane, jako dłużnicy solidarni (w oparciu o ustalenia w postępowaniu karnym w sprawie kradzieży przedmiotowego towaru, wyjaśnień pracowników spedytora oraz szczegółowych informacji z urzędu celnego przeznaczenia, jak również informacji w zakresie ewentualnych innych (dalszych) przewoźników, nie świadczy automatycznie o naruszeniu przez organ celny przepisów art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wymaga wyjaśnienia, że organ celny nie zaniechał koniecznych w sprawie czynności wyjaśniających, skoro w dniu 27 marca 2018 r. zwrócono się do głównego zobowiązanego o wskazanie przewoźnika, wskazanie przyczyn powstania rozbieżności w masie brutto towaru oraz o dostarczenie szczegółowych informacji o brakujących towarach, kopii faktur i wszelkich innych informacji mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ wystąpił także o wskazanie danych dotyczących skradzionego towaru oraz miejsca i czasu ewentualnej kradzieży. Nie bez znaczenia jest fakt, że w dniu 8 maja 2018 r. organ celny zwrócił się do P. C. S.A. oraz firmy R. GmbH Oddział w M. o wyjaśnienie przyczyn powstania rozbieżności w masie brutto towaru wg MRN (...) oraz o dostarczenie szczegółowych informacji o brakujących towarach, kopii faktur i przekazania wszelkich innych informacji mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w tym miejsca i czasu dokonania ewentualnej kradzieży towaru.

Skarżąca Spółka potwierdza, że organ prowadził postępowanie i wezwał ją, przewoźnika oraz zlecającego tranzyt do złożenia niezbędnych wyjaśnień.

Organ celny miał obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które z mocy prawa stały się dłużnikami celnymi i podjął - co wyżej wykazano - czynności zmierzające do wykrycia wszystkich dłużników. Zatem nie prowadził postępowania w stosunku do wybranych przez siebie dłużników solidarnych. Tym samym nie wystąpiła wadliwość postępowania uzasadniająca uchylenie skontrolowanej decyzji organu odwoławczego.

W tych warunkach bezpodstawnie zarzuca się organowi zaniechanie prowadzenia czynności wyjaśniających w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podobnie należy ocenić zarzut, że konsekwencją naruszenia przez organ przepisów postępowania (proceduralnych) była obraza przepisów prawa materialnego. Organ nie naruszył art. 87 ust. 2 UKC i chybiony jest zarzut o błędnym zastosowaniu tego przepisu, poprzez nieustalenie miejsca powstania długu celnego i niepodjęcie przez organ niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia tego miejsca według normy zawartej w art. 87 ust. 1 akapit pierwszy lub drugi. Skontrolowaną decyzję wydano bez naruszenia art. 84 UKC i art. 79 ust. 3 lit. b UKC. Zarzuty i wnioski skargi są tak ogólnikowe, że sprowadzają się one do tezy, że nie ustalono pełnego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego, w sytuacji, kiedy obowiązkiem organu było ustalenie wszystkich osób, które brały udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego lub przynajmniej podjęcie czynności w celu ustalenia możliwie najszerszego kręgu tych osób.

Strona skarżąca sama ocenia i przyznaje w skardze, że R. GmbH Oddział w M. (podmiot zlecający tranzyt i dostarczający dane do przygotowania zgłoszenia celnego) prawdopodobnie dysponuje informacjami dotyczącymi okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Wbrew stanowisku Spółki, organ nie miał obowiązku prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia miejsca kradzieży towarów, weryfikacji informacji z dnia 25 maja 2018 r. otrzymanej przez stronę skarżącą od firmy R. GmbH, że do kradzieży doszło w okolicy Z. i korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu karnym. Zgromadzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy upoważniał organ do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia bez konieczności podejmowania czynności zmierzających do ustalenia szerszego kręgu dłużników solidarnych, którzy powinni być adresatami decyzji. Przeprowadzenie postępowania z udziałem skarżącej Spółki oraz przewoźnika było czynnością prawidłową. Objęcie postępowaniem innych dłużników (przykładowo osób, które usunęły towar spod dozoru celnego) byłoby możliwe, gdyby organ dysponował stosownym materiałem dowodowym. Oczekiwanie na nowe dowody skutkowałoby nieuzasadnionym przedłużeniem toku postępowania celnego, niezależnego od postępowania karnego dotyczącego kwestii ustalenia rzeczywistego czasu, miejsca kradzieży towarów, jak również wykrycia sprawców kradzieży. Jeśli organ w dacie orzekania (wydawania decyzji) nie posiada informacji o sprawcach kradzieży towaru objętego procedurą tranzytową, to nie można zarzucać, że w nieusprawiedliwiony sposób ogranicza krąg dłużników solidarnych odpowiadających za dług celny.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest prawidłowo sformułowane i wskazuje, m.in. dlaczego zawnioskowane przez skarżącą Spółkę dowody (zgłoszone w odwołaniu) nie mogły być uwzględnione. Organ wskazał przy tym, że protokół z dnia 10 stycznia 2018 r. nie zawierał informacji umożliwiających ustalenie daty lub miejsca kradzieży towaru. Wyjaśnił też, że ewentualny dowód z przesłuchania świadka, pracowników spedytora na okoliczność czasu i miejsca dokonania włamania oraz kradzieży części towaru z 8 wagonu nie podważy ustaleń niemieckiego urzędu przeznaczenia odnotowanych w systemie NCTS o braku zamknięć, identyfikacji rodzaju oraz ilości skradzionego towaru. Takie postępowanie organu odwoławczego nie świadczy ani o dyskredytowaniu z góry zawnioskowanego dowodu z wyjaśnień pracowników podmiotu zlecającego tranzyt, ani o rażącym naruszeniu przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jednym z dowodów, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego była adnotacja urzędu przeznaczenia w systemie NCTS "kontener dotarł bez pieczęci, kontener został poddany oględzinom, brakuje 637 sztuk ((...)), nowa plomba (...); plomba celna (...)". Szczegółowe więc ustalenie faktycznych okoliczności usunięcia towarów spod dozoru celnego nie wymagało dodatkowego postępowania dowodowego, w tym zwrócenia się do odpowiednich organów o udzielenie informacji odnośnie kwestii i wyników postępowania karnego.

Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego było przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych taką procedurą oraz właściwych dokumentów. Warunkiem zakończenia procedury tranzytowej było stwierdzenie tożsamości (ten sam towar musi być przedstawiony w urzędzie celnym wyjścia i w urzędzie celnym przeznaczenia). Udokumentowane nieprzedstawienie towarów (661 laptopów objętych procedurą tranzytu) w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia było równoznaczne z usunięciem tego towaru spod dozoru celnego.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżoną decyzję wydano z poszanowaniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z podstawowymi zasadami wynikającymi z przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Organy celne zapewniły stronom, w tym skarżącej Spółce, czynny udział w każdym stadium postępowania.

Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę jako nieusprawiedliwioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.