III SA/Łd 804/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2607386

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2018 r. III SA/Łd 804/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Monika Krzyżaniak.

Sędziowie: NSA Janusz Furmanek (spr.), WSA Małgorzata Łuczyńska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800)- dalej: o.p.; art. 2 st. 3,ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 4, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.) - dalej: u.g.h., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia (...) nr (...) wydaną w przedmiocie wymierzenia W. K. kary pieniężnej w łącznej wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny sprawy;

W dniu 18 grudnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego (...) w Ł. przeprowadzili w lokalu prowadzonego przez skarżąca Baru A, mieszczącego się w Ł. przy ul. A 35, kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Czynności przeprowadzono w obecności pracownika skarżącej - A. W. Podczas kontroli stwierdzono włączone i udostępnione dla grających 3 urządzenia, w tym: Apex Mulitimagic nr (...) oraz dwa urządzenia o nazwie Csani (bez numerów). Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment odtworzenia gier na zastanych urządzeniach wykazał, iż w przeprowadzonych grach występował element losowości ponieważ gracz nie miał wpływu na wynik gier, który zależny był tylko od urządzenia. W grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki, bądź też zamienić ja na wypłatę pieniężną realizowaną przez urządzenie. W związku z powyższym stwierdzono, iż gry na urządzeniach są grami na automacie zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. W toku przeprowadzanych czynności pracownik skarżącej okazał funkcjonariuszom dwie umowy dzierżawy części lokalu, zawartych przez skarżąca z firmą B Sp. z o.o. z siedzibą w W. (właścicielem urządzenia Apex Multimagic) - umowa z dnia 1 października 2014 r. oraz Kancelarią C z siedzibą w W. (właścicielem urządzeń Csani)- umowa z dnia 1 grudnia 2014 r. Kopie tych umów włączono do akt sprawy. Z treści zawartych umów wynika, iż skarżąca wynajęła część powierzchni przedmiotowego lokalu przy ul. A 35 w Ł., w zamian za czynsz dzierżawny ustalony na 40% przychodów realizowanych przez urządzenia. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli z dnia 18 grudnia 2014 r., nr (...).

Mając powyższe na uwadze postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego (...) w Ł. wszczął wobec W. K. postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automatach poza kasynem gra.

Następnie decyzją z dnia (...) nr (...) Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nałożył na skarżąca karę w łącznej wysokości 36.000 zł za urządzane gier na automacie Apex Mulitimagic nr (...) oraz dwóch automatach Csani (bez numerów), uznając, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, iż skarżąca była osoba współorganizującą gry na przedmiotowych automatach.

Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnik wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne wymierzenie skarżącej kary pieniężnej w oparciu o te przepisy, mimo braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej jako przepisów technicznych, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 8 ust. 1 oraz 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 28 czerwca 1998 r., a co za tym idzie ich bezskuteczności;

- art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez wymierzenie kary pieniężnej niebędącemu podmiotem urządzającym gry w rozumieniu u.g.h.;

- art. 187 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do czynności podejmowanych przez skarżąca w stosunku do przedmiotowych automatów do gier, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że skarżąca urządzała gry na przedmiotowych automatach, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała podmiotowi urządzającemu takie gry powierzchnię swojego lokalu. Ewentualnie na wypadek nie podzielenia powyższego zarzutu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, w świetle ustaleń faktycznych sprawy, prowadzi do wniosku, ze skarżąca jedynie wynajmowała powierzchnię swojego lokalu podmiotowi takie gry urządzającego.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż podstawę materialnoprawną wydania przedmiotowej decyzji stanowiły przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Stosownie do art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, organizowane w celach komercyjnych. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłączenie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Stosownie natomiast do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, której wysokość wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 u.g.h). Dalej organ odwoławczy wskazał, że z protokołu kontroli z dnia 18 grudnia 2014 r. wynika bezspornie, iż w pozostającym w dyspozycji skarżącej lokalu Baru A położonego przy ul. A 35 w Ł, w dniu kontroli w lokalu znajdowały się 3 urządzenia do gier, w tym automat Apex Mulitimagic nr (...) oraz dwa automaty Csani (bez numeru), podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gier na ww. automatach ustalono, że odpowiadały definicji gier w rozumieniu u.g.h., gdyż grający nie miał wpływu na ułożenie się symboli na ekranie, które było zależne tylko od urządzenia, a podające w grach wygrane rzeczowe w postaci punktów, umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za grę. Wygraną rzeczową można było zamienić na wypłacaną przez urządzenia wygraną pieniężną. Ponadto z załączonych do akt sprawy dwóch umów dzierżawy powierzchni lokalu, z dnia 1 października 2014 r. - zawartej przez skarżącą z B Sp. z o.o. z siedzibą w W. (właścicielem urządzenia Apex Multimagic) oraz z dnia 1 grudnia 2014 r. - zawartej przez skarżącą z Kancelarią C z siedzibą w W (właścicielem urządzeń Csani) wynika, iż ich przedmiotem była dzierżawa części powierzchni przedmiotowego lokalu, w celu zainstalowania urządzeń do gier/ pośrednictwa finansowego, na których dzierżawcy będą prowadzili działalność gospodarczą. Z tytułu umowy każdy dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającej miesięczny czynsz ustalony na 40% przychodów realizowanych przez urządzenia. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca w sposób nieuprawniony, poza kasynem gry urządzała gry na przedmiotowych 3 automatach, co uzasadniało nałożenie na nią z tego tytułu kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w łącznej wysokości 36.000 zł.

Natomiast, co do zarzutów odwołania za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut, co technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h. Wskazał, iż kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, z której wynika, że: art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, z późn. zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzut nieprawidłowego nałożenia kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na podmiot nie prowadzący działalności w formie spółki akcyjnej bądź spółki z o.o., jak również podmiot nie będący zobowiązany do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. W ocenie organu wyrażony powołany przepis ten nie wyłącza żadnej grupy podmiotów, na którą nie można by było nałożyć określonej w nim kary pieniężnej. Tym samym należy uznać, że strona jako wydzierżawiająca część lokalu, w którym prowadzona jest działalność w zakresie gier na automatach, czerpiąca zyski z tego tytułu, podlega sankcji określonych w wskazanym przepisy. Tym bardziej, że urządzającym grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest każdy podmiot (zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna), który organizuje grę, w tym grę na automacie, bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji na prowadzenie ustawowo określonej działalności regulowanej. Organ za nietrafny uznał nadto zarzut art. 197 § 1 i art. 122 o.p. wskazując, iż wbrew stanowisku strony skarżącej, zgromadzony prawidłowy sposób materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia faktyczne, w sposób bezsporny wykazały, iż skarżąca nie legitymując się wymaganym prawem zezwoleniem lub koncesją, urządzała gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry, co uzasadniało nałożenie na nią kary pieniężnej w łącznej wysokości 36.000 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. K. wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania zarzuciła naruszenie:

- naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżąca, który jedynie wydzierżawiał powierzchnię pod zatrzymane urządzenie do gier otrzymując wyłącznie miesięczny czynsz najmu jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżąca wykonywała czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.;

- naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą;

- naruszenie art. 187 o.p. poprzez niezbadanie w sposób wszechstronny sprawy tj. poprzez nieprzeprowadzenie badania przez upoważniona przez MF jednostkę badającą;

- naruszenie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 z późn. zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.;

- naruszenie art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, który nie może być stosowany przez organy państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

Skarżąca wnosiła o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Natomiast jak wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej: p.p.s.a., w przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu. W przypadku nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd, stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Przy czym co istotne sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia (...) nie wykazała, aby wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W punkcie wyjścia rozważań w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88) W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., choć zarówno decyzje organu I, jaki organu II instancji zostały wydana po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjęły, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą. Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. (II GSK 1354/11; www.cbois.nsa.gov.pl), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji z art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 18 grudnia 2014 r., kiedy to zatrzymano stanowiące przedmiot postępowania automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r., a więc nie obowiązywała w dacie stwierdzonego naruszenia prawa prowadziłoby do pogwałcenia zasady lex retro non agit. Strona bowiem podejmując określoną aktywność byłaby pozbawiona możliwości przewidzenia jej skutków prawnych, a takie założenie nie może się ostać w świetle zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dlatego miarodajny dla oceny skutków prawnych stanu stwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych w dacie kontroli tj. 18 grudnia 2014, jest stan prawny obowiązujący w tym dniu.

Ponadto z porównania brzmienia art. 89 u.g.h. sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Nadto ustawa ta wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4) i również w tym wypadku kara wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa - (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16 października 2012 r., I FSK 1996/11 dostępny w CBOSA). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie naruszenia oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89 u.g.h., a zatem prawidłowo w stosunku do skarżącej organy zastosowały dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h.

Definicję gry losowej zawiera art. 2 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do treści art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.).

Ponadto, co istotne zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega:

1)

urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2)

urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3)

uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej.

W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wskazano przedmiotem skargi W. K. uczyniła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) wymierzającą jej karę pieniężną w łącznej kwocie 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: Apex Multimagic nr (...) oraz dwóch urządzeniach o nazwie Csanii (bez numerów), których obecność stwierdzono w wyniku przeprowadzonej w dniu 18 grudnia 2014 r. kontroli prowadzonego przez skarżącą lokalu o nazwie Bar A, zlokalizowanego w Ł., przy ul. A 35. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowych urządzeniach wykazał, że miały one charakter losowy, gdyż wynik gier był niezależny od osoby grającej. Ponadto w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Punkty te można było zamienić na wygraną pieniężną realizowaną przez urządzenia. W sprawie ustalono także w sposób bezsporny, iż właścicielami przedmiotowych automatów były spółki: B Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Apex Multimagic) oraz Kancelaria C z siedzibą w W. (urządzenia Csani). Z dokonanych ustaleń wynika nadto, że z wymienionymi wyżej spółkami skarżącą wiązały umowy dzierżawy części powierzchni lokalu, zawarte odpowiednio w 1 października 2014 r. i 1 grudnia 2014 r., w zamian za miesięczne wynagrodzenie ustalone w wysokości 40% przychodów generowanych przez urządzenie Apes Multuimagic oraz 40% kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wpłat, a kwotą wypłat, realizowanych przez urządzenia o nazwie Csani.

Z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe w szczególności: załączony do akt sprawy protokół kontroli z dnia 18 grudnia 2014 r.; przeprowadzony w jej trakcie eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowych automatach; zawarte przez skarżącą w dniu 1 października 2014 r. i 1 grudnia 2014 r. umów dzierżawy części powierzchni; jak i posiadanej przez Sąd z urzędu wiedzy (wynikającej z zawisłych przed tutejszym sądem spraw ze skarg W. K. na decyzje orzekające o wymierzeniu jej kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w lokalu przy ul. A 35 w Ł.), co do dalszej współpracy skarżącej z podmiotami pozostającymi dysponentami automatów do gier, pomimo pełnej świadomości, co do braku legalności tego procederu, pozwala w sposób bezsporny stwierdzić, że skarżąca, jako dysponent przedmiotowego lokalu, urządzała gry na wskazanych wyżej urządzeniach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Za zasadnością powyższego stwierdzenia w ocenie Sądu przemawia również zarówno charakter prowadzonej przez skarżącą w przedmiotowym lokalu działalności - baru, dla klientów którego wstawione automat mogły stanowić rozszerzenie dostępnej oferty, a także wynikające z treści zawartych przez skarżącą ww. umów dzierżawy wysokie, procentowo określone wynagrodzenie, którego podstawę stanowiły przychody generowane przez przedmiotowe urządzenia. Tak określony sposób wynagradzania pozwala w ocenie Sądu na stwierdzenie, iż rzeczywistą intencją skarżącej była realizacja wspólnego przedsięwzięcia, wraz z właścicielami przedmiotowych urządzeń, polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. Skarżąca jako wydzierżawiająca partycypowała bowiem w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiągała korzyści nie tyle z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych gier. Zezwolenie przez skarżącą na zainstalowanie automatu w lokalu miało bezpośredni wpływ, zarówno na pozyskanie większej liczby klientów lokalu, ale tym samym większej liczby graczy, a strona skarżąca jako dysponent lokalu miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym miała bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzenia graczom. O aktywnym uczestnictwie skarżącej świadczy również wypełnianie obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które w sposób precyzyjny zostały określone w umowach dzierżawy. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że skarżąca - będąc podmiotem wydzierżawiającym lokal wzięła. na siebie obowiązki, które wskazują na zaangażowanie w proces urządzenia gier. Konsekwencją powyższego, jak i bezspornym ustaleniem, że uznania, że gry na przedmiotowych automatach Apex Multimagic nr (...) oraz dwóch urządzeniach Csani (bez numeru) spełniały definicję "gier na automacie" w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., było wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w łącznej wysokości 36.000 zł.

Tym samym zarzut skargi, co do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. polegający na uznaniu skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy strona wydzierżawiała jedynie część powierzchni swojego lokalu, uznać należało za bezzasadny.

Sąd za chybiony uznał również podniesione zarzuty skargi w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h.

Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 z późn. zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37 z późn. zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 z późn. zm.)".

W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Podkreślić również należy, że ocena charakteru wskazanego związku art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 14 ust. 1 u.g.h., nie może bowiem nie uwzględniać funkcji wymienionych przepisów, które ocenić należałoby, jako samoistne. W uzasadnieniu wyroku z 25 marca 2010 r., P 9/08, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne. Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują do wykonywania ustawowych obowiązków, a podstawą stosowania kar jest samo obiektywne naruszenie prawa. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. K 13/08, TK podkreślił, że administracyjna kara pieniężna jest stosowana automatycznie z tytułu odpowiedzialności obiektywnej i pełni funkcję prewencyjną. W uzasadnieniu wyroku z dnia 31 marca 2008 r. SK 75/06 Trybunał podniósł zaś, że proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Kara administracyjna nie jest więc konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem.

Za chybione Sąd uznał również Sąd podniesione przez stronę zarzuty, co do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów procedury uregulowanej w ustawie z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201) - dalej: o.p., w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 powołanej ustawy. Wbrew stanowisku skarżącej, organy procedujące w niniejszej sprawie, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, zgromadziły i oceniły materiał dowodowy sprawy, a zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu, jak i samego rozstrzygnięcia przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przez siebie rozstrzygnięć, które odpowiadały wymogom określonym w art. 210 § 4 o.p. W szczególności za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p., którego skarżąca dopatruje się w nieustaleniu charakteru przedmiotowych automatów w drodze opinii sporządzonej przez uprawnioną jednostkę badającą. Odnośnie powyższego zarzutu wskazać należy, że w dacie przeprowadzenia kontroli, to jest w dniu 18 grudnia 2014 r. właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., był uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Uprawnienie to wynikało z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekstekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1799), uchylonej z dniem 1 marca 2017 r. na postawie art. 159 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948). Służbie tej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy o Służbie Celnej - powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h.: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieściło się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanych automatach (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14, www.cbois.nsa.gov.pl). W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., gdyż w niniejszej sprawie nie było prowadzone postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, a zatem pozyskiwane dowodu z badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. było zbędne.

Wobec powyższego brak było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

d.j.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.