III SA/Łd 800/19, Wykonalność decyzji podatkowej. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2763246

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2019 r. III SA/Łd 800/19 Wykonalność decyzji podatkowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Rutkowska.

Sędziowie WSA: Małgorzata Łuczyńska, Asesor Małgorzata Kowalska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem z (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. z (...) o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec k.p. na podstawie tytułu wykonawczego z (...) Nr (...).

Z akt sprawy wynika, że decyzją z 20 września 2018 r. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w O. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz. U. 2017.1221) określił k.p. kwotę podatku do zapłaty za marzec 2013 r. w wysokości 217. 513 zł oraz za czerwiec 2013 r. w wysokości 695.489 zł. W oparciu o powyższą decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. wystawił (...) tytuł wykonawczy Nr (...) obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. Zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie powyższego tytułu wykonawczego, wskazując w nich m.in. na fakt wniesienia odwołania od decyzji z 20 września 2018 r. Po rozpoznaniu zarzutów, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P., (...) wydał postanowienie uznające za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku i uwzględniające zarzut braku wymagalności obowiązku i umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr (...).

Postanowieniem z (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r., a następnie wystawił tytuł wykonawczy z (...) Nr (...) obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r.

W celu wyegzekwowania dochodzonych należności Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- P. w oparciu o tytuł wykonawczy z (...) skierował:

do Urzędu Skarbowego Ł. - P. zawiadomienie z 30 listopada 2018 r. Nr (...) o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, zawiadomienie o zajęciu dłużnik zajętej wierzytelności odebrał 30 listopada 2018 r.; do Banku (...) S.A. zawiadomienie z 30 listopada 2018 r. Nr (...) o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, bank odebrał zawiadomienie 3 grudnia 2018 r.; do "A" Sp. z o.o. zawiadomienie z 30 listopada 2018 r. Nr (...) o zajęciu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (50 udziałów o łącznej wartości 25 000 zł), zawiadomienie o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności doręczono w trybie art. 44 w związku z art. 45 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego 20 grudnia 2018 r., zaś Sądowi Rejonowemu dla Ł. - Ś. 3 grudnia 2018 r.; do (...) Banku (...) S. A. zawiadomienie z 7 grudnia 2018 r. Nr (...) o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu dłużnik zajętej wierzytelności odebrał 13 grudnia 2018 r., zaś zobowiązany 2 stycznia 2019 r.

Zawiadomienia o zajęciu o numerach (...) i (...) wraz z odpisem tytułu wykonawczego Nr (...) doręczono K. P. 4 grudnia 2018 r. w trybie art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.Dz. U. 2018.2096)- dalej "k.p.a.". Z kolei zawiadomienie Nr (...) K. P. odebrał 10 grudnia 2018 r.

Postanowieniem z 14 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie k.p. od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r. zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., rozpatrując zażalenie podatnika na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z (...) o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r., uchylił w całości postanowienie z (...) o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzył postępowanie w sprawie.

K. P. 21 marca 2019 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wnosząc o:

wstrzymanie, a następnie umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z (...);

zwrot wyegzekwowanych z naruszeniem prawa kwot zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi, wynikających z decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w O., wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu wskazał, iż tytuł wykonawczy z (...) wystawiony został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. na podstawie nieostatecznej decyzji administracyjnej opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności. Z kolei postanowieniem z 13 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie o nadaniu decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji czego, w ocenie zobowiązanego, wyeliminowano z obrotu prawnego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o który wszczęto i prowadzono egzekucję.

Ponadto zobowiązany wskazał, że wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie nieostatecznej decyzji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, który następnie został uchylony, skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego wszczętego na jego podstawie i uchyleniem wszystkich czynności egzekucyjnych jako wykonanych bez podstawy prawnej. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 podniósł, że uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powodujące umorzenie postępowania egzekucyjnego, wyłącza materialnoprawny skutek przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zobowiązany zarzucił także, iż dwukrotna zmiana podstawy prawnej egzekwowania tego samego zobowiązania, w dwóch różnych tytułach wykonawczych, narusza zasadę zaufania do działań podejmowanych przez organ administracji, która nie jest wyłączona w postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, sposób procedowania przez wierzyciela/organ egzekucyjny jednoznacznie wskazuje na dążenie do przerwania biegu terminu przedawnienia, co stanowi próbę obejścia prawa. Świadczy o tym dwukrotne wystawienie tytułu wykonawczego - z powołaniem się na ostateczność decyzji wymiarowej, a następnie na nieostateczną decyzję opatrzoną rygorem natychmiastowej wykonalności. W ocenie zobowiązanego umorzenie postępowania egzekucyjnego uzasadnione było brakiem podstawy do prowadzenia egzekucji, tj. wykonalnej decyzji, która w ocenie organu nie była decyzją ostateczną. W opinii strony wszczęcie egzekucji bez uprzedniego wszechstronnego wyjaśnienia podstawy prawnej egzekwowanego zobowiązania w istniejącym stanie faktycznym sprawy narusza zasadę prawdy materialnej. Zobowiązany podniósł przy tym, że przedwczesne wystawienie tytułu wykonawczego nie miało żadnego uzasadnienia. Podkreślił, że pełni funkcję komornika sądowego, a fakt ten był znany organowi. Działalność zobowiązanego wymaga zgodnie z prawem posiadania rachunków bankowych, na których systematycznie gromadzone są (wpływają) egzekwowane przez niego środki pieniężne. W sprawie nie zachodziła obawa usunięcia składników majątkowych spod zajęcia.

Postanowieniem z (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z (...)

Zobowiązany złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie oraz orzeczenie zgodnie z wnioskiem z 21 marca 2019 r. Zobowiązany zarzucił, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 59 oraz art. 60 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2018.1314)- dalej "u.p.e.a".

W uzasadnieniu zażalenia K. P. podkreślił, iż dokonanie modyfikacji podstawy prowadzenia egzekucji administracyjnej, bez jego uprzedniego umorzenia, stanowi naruszenie prawa, które powoduje bezskuteczność czynności egzekucyjnych podjętych na podstawie tytułu wykonawczego z (...) A zatem te czynności egzekucyjne nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, który upłynął 31 grudnia 2018 r. i zasadnym jest zwrot posiadanych przez organ egzekucyjny środków finansowych oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego analogicznie jak w przypadku egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z (...).

Postanowieniem z (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż faktycznie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z (...) o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, jednakże fakt ten nie miał wpływu na wymagalność obowiązku objętego tytułem wykonawczym z (...) Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone, gdyż w chwili jego wydania decyzja Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r. była już ostateczna w administracyjnym toku instancji. Nałożony nią obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług podlegał z mocy prawa wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zatem brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec k.p. na podstawie tytułu wykonawczego z (...)

Z powyższych względów także zgłoszone przez zobowiązanego żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z (...) z uwagi na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2018 r. objętych nim zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. jest bezpodstawne. W tym zakresie organ wskazał, że terminy płatności dochodzonych od k.p. należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. upływały odpowiednio 25 kwietnia 2013 r. i 25 lipca 2013 r. Z uwagi zaś na fakt, iż zobowiązania w podatku od towarów i usług przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku, to przedmiotowe należności przedawniały się, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2018 r. W niniejszej sprawie 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązań K. P. w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. został przerwany po raz pierwszy 30 listopada 2018 r., tj. w dniu odebrania zawiadomienia o zajęciu przez dłużnika zajętej wierzytelności i zaczął biec na nowo od 1 grudnia 2018 r. Jednocześnie organ podkreślił, że zobowiązany poinformowany został o zastosowaniu tego środka 4 grudnia 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych należności. Zastosowanie każdego z kolejnych środków egzekucyjnych powodowało kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia, przy czym fakt ten nie ma znaczenia z punktu widzenia interesu prawnego strony, bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec K. P. w oparciu o tytuł wykonawczy z (...) zakończyło się 25 marca 2019 r. na skutek wyegzekwowania całości dochodzonych należności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgodził się z argumentacją zobowiązanego, który powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 - wskazał, iż uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powodujące umorzenie postępowania egzekucyjnego, wyłącza materialnoprawny skutek przerwania biegu terminu przedawnienia wynikający z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednak powyższa teza sformułowana została przez sąd w oparciu o stan faktyczny, w którym wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji skutkuje utratą przez tą decyzję przymiotu wykonalności. Stan ten jest odmienny od występującego w sprawie, bowiem decyzja Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r. w dniu (...), tj. w chwili wystawienia tytułu wykonawczego Nr (...), była ostateczna w administracyjnym toku instancji, a co za tym idzie nałożony nią na stronę obowiązek podlegał wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej, i z tego powodu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z (...) o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem okoliczność uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z (...) o nadaniu rygoru nie spowodowała unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec K. P. na podstawie tytułu wykonawczego z (...) Nr (...) formalnie zakończone zostało przed wszczęciem wobec zobowiązanego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z (...) Nr (...). W ocenie organu zatem fakt uprzedniego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, celem wyegzekwowania tych samych należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. pozostaje bez wpływu na ocenę zgłoszonego przez zobowiązanego żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z (...)

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z (...) k.p. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 u.p.e.a., wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że działania podjęte na podstawie tytułu wykonawczego z (...) (...) miały konwalidować czynności wykonane w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie decyzji uznanej za ostateczną. Zdaniem skarżącego, w dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z (...) oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy z (...) organ podatkowy posiadał wiedzę pozwalającą na dokonanie oceny wykonalności decyzji wymiarowej.

Nieusprawiedliwione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w myśl którego dla dopuszczalności egzekucji nie ma znaczenia wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż podstawa ta wynika jedynie z istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej egzekwowany obowiązek. Wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy w urzędowy sposób potwierdza istnienie konkretnej przewidzianej w art. 239a Ordynacji podatkowej przesłanki formalnej wszczęcia egzekucji w formie decyzji nieostatecznej. W ocenie skarżącego nie jest trafny pogląd, że o prawidłowym wszczęciu egzekucji (wydaniu tytułu wykonawczego) decyduje istnienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowej, niezależnie czy w dacie wszczęcia egzekucji jest ona ostateczna czy też nieostateczna. Ocena prawna formalnych przesłanek wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego następnie wszczynana jest egzekucja powinna być dokonana w dacie wydania tytułu wykonawczego. Za niedopuszczalną należy uznać ocenę dokonaną po wszczęciu egzekucji z mocą wsteczną. Zdaniem skarżącego taka wykładnia przepisów czyni iluzoryczną regułę zawartą w art. 239a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji ochronę prawną zobowiązanego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 punkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.); dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Kontrolę we wskazanym wyżej zakresie sądy sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli sądu w rozstrzyganej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z (...) odmawiające skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z (...) obejmującego jego zaległy podatek VAT za marzec i czerwiec 2013 r.

Przechodząc do rozpoznawanej sprawy, na wstępie wskazać wypada, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. Przepis art. 59 u.p.e.a. nie ustanawia terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zatem żądanie takie zobowiązany może wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, iż nie jest realizowany jego cel. Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 - 8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W takim przypadku organ egzekucyjny, na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1414/17 (LEX nr 2656558) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dotyczy sytuacji trojakiego rodzaju. Po pierwsze, dotyczy okoliczności, gdy obowiązek nie jest wymagalny, co oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu np. na wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Po drugie, komentowany przepis dotyczy sytuacji, gdy obowiązek został umorzony lub wygasł z innego powodu, co oznacza, że obowiązek powstał i nie został wykonany, ale z innych powodów przestał istnieć przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na przykład dojdzie do wygaśnięcia obowiązku z innego powodu, jeżeli została uchylona decyzja, na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy (wyrok NSA z 6 lipca 2010 r., II FSK 360/09, LEX nr 786864). Po trzecie, komentowany przepis dotyczy sytuacji, gdy obowiązek nie istniał, tj. nie powstał przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 701/09, LEX nr 745810). W rozstrzyganej sprawie w swoim wniosku z 21 marca 2019 r. skarżący powołał się na wystąpienie pierwszej ze wskazanych przesłanek, wynikającej w jego ocenie z uchylenia postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 13 marca 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r. stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w tej sprawie.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podzielił stanowisko organów egzekucyjnych o braku podstaw do umorzenia postępowanie egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego.

Niewątpliwie postępowanie egzekucyjne służy doprowadzeniu do wykonania obowiązków wynikających m.in. z rozstrzygnięć wydawanych w odrębnych postępowaniach, w tym decyzji podatkowych. Podkreślenia także wymaga, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.). W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z (...), który obejmował należności wynikające z decyzji organu pierwszej instancji z 20 września 2018 r. zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności. Wszczęcie egzekucji było zatem dopuszczalne.

W sprawie istotne jest także i to, że postanowieniem z 14 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie k.p. od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Rozstrzygnięcie to spowodowało, że decyzja organu I instancji nabrała cech decyzji ostatecznej. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uwzględnił zażalenie skarżącego na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i uchylił ten rygor jako zbędny.

Przypomnieć także należy, że to właśnie w związku z odwołaniem skarżącego od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r., decyzji tej, jako nieostatecznej, nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Okoliczność ta została także uwzględniona przez organ egzekucyjny w postępowaniu wszczętym zarzutami wniesionymi przez zobowiązanego na prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z (...) roku postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone.

Wobec powyższego przyjąć należy, że w momencie składania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja ostateczna, która mogła być wykonana w drodze przymusu egzekucyjnego. A zatem brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Decyzja z 20 września 2018 r. stanowiąca podstawę egzekwowanego obowiązku nigdy nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że już w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego posiadała ona cechę ostateczności, o czym organ nie wiedział, a wynikający z niej obowiązek cały czas był wymagalny, mimo uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawidłowo więc organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że stan faktyczny w rozstrzyganej sprawie jest diametralnie odmienny od występującego w sprawie, w której podjęta została uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, na którą dla uzasadnienia swojego stanowiska powołał się skarżący. W sprawie analizowanej przez NSA odpadnięcie rygoru natychmiastowej wykonalności skutkowało tym, że przedmiotem egzekucji była nieostateczna decyzja organu I instancji. W rozstrzyganej sprawie rygor został przez organ uchylony na skutek ustalenia, że decyzja stanowiąca podstawę egzekwowanego obowiązku ma właśnie charakter decyzji ostatecznej, a zatem podlegającej egzekucji z mocy samego prawa.

Odnosząc się do argumentacji skargi wskazać należy, że kwestia dopuszczalności zaskarżenia decyzji z 20 września 2018 r. pozostawała całkowicie bez wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z (...). Wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji zaopatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności nie tamuje możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z tym tylko, że ryzyko wykonywania takiej decyzji nieostatecznej spoczywa na organach podatkowych i nie może obciążać podatnika. Dopiero jej uchylenie przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w skutek rozpoznania odwołania skarżącego mogłoby doprowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z sytuacją taką nie mieliśmy jednak do czynienia w rozstrzyganej sprawie. (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1414/17 LEX nr 2656558). W niniejszej sprawie strona wadliwie wywodzi więc, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, czyli na podstawie nieostatecznej decyzji w stosunku do której uchylony został rygor natychmiastowej wykonalności. Raz jeszcze podkreślić wypada, że decyzja ta była wykonalna, zarówno w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego jak i w dniu złożenia wniosku o umorzenie postępowania, mimo uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta nie została także wyeliminowana z obrotu, nie okazała się niezgodna z prawem.

Skarżący zdaje się zarzucać, że organ egzekucyjny nie poczekał z ponownym wystawieniem tytułu wykonawczego i wszczęciem egzekucji, po umorzeniu postępowania toczącego się na podstawie tytułu wykonawczego z (...), do czasu wyjaśnienia kwestii dopuszczalności odwołania strony od decyzji z 20 września 2018 r. W ocenie sądu organ nie miał takiego obowiązku, zgodnie bowiem z art. 29 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a jedynie ma obowiązek sprawdzenia dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Wobec opatrzenia decyzji z 20 wrzenia 2018 r. rygorem natychmiastowej wykonalności uprawnionym było wystawienie tytułu wykonawczego z (...) i prowadzenie na jego podstawie egzekucji w stosunku do zobowiązanego.

Wbrew stanowisku skarżącego wyrażonym w środku odwoławczym skierowanym do sądu organy w kontrolowanym postępowaniu wcale nie twierdziły, że wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma znaczenia dla kontrolowanego postępowania. Wręcz przeciwnie, wobec złożenia przez skarżącego odwołania od decyzji organu I instancji z 20 września 2018 r., to właśnie istnienie owego rygoru było warunkiem dopuszczalności wystawienia tytułu wykonawczego z (...). Trafnie natomiast w ocenie sądu organy wywodzą, że bez znaczenia dla toczącego się już postępowania egzekucyjnego było jego uchylenie, bowiem wobec uchybienia przez skarżącego terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w O., decyzja ta, stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, była ostateczna w administracyjnym toku instancji, a tym samym wynikający z niej obowiązek był wykonalny z mocy samego prawa.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na konsekwencje związane z umorzeniem postępowania egzekucyjnego toczącego się wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z (...) w związku z uwzględnieniem zgłoszonego przez niego zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego egzekucją. W powoływanej przez skarżącego uchwale siedmiu sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). W rozstrzyganej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z (...) zostało umorzone na skutek uwzględnienia zarzutu skarżącego wskazującego na brak wymagalności obowiązku. W tej sytuacji również przyjąć należy, że uchyleniu uległ skutek przerwania biegu terminu przedawnienia wynikający z podjętych w jego ramach czynności egzekucyjnych. W ocenie sądu nie można zarzucić organowi, że zbyt pośpiesznie, dążąc do uniknięcia przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r., będąc związany postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego od chwili jego wydania, przystąpił do wszczęcia nowego postępowania egzekucyjnego w oparciu o nowy tytuł wykonawczy.

Prawidłowo także w skarżonym postanowieniu organ II instancji wywodzi, że czynności egzekucyjne przeprowadzone w tym postępowaniu skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w VAT. Jak trafnie w swoim rozstrzygnięciu wskazuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązań K. P. w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. został przerwany 30 listopada 2018 r., tj. w dniu odebrania zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej przez dłużnika zajętej wierzytelności. O zastosowaniu tego środka zobowiązany poinformowany został 4 grudnia 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Tak więc w rozstrzyganej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego objętych tytułem wykonawczym z 29 listopada 2018 r., a zatem prawidłowo organy przyjęły, że brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Z przedstawionych wyżej względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

EC

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.