Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3080984

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 23 października 2020 r.
III SA/Łd 589/20
Przedłużenie postępowania z winy organu jako przesłanka nienaliczania odsetek.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.).

Sędziowie: NSA Janusz Nowacki, Asesor, WSA Małgorzata Kowalska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) nr (...) oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia (...) nr (...).

Uzasadnienie faktyczne

Postanowieniem z (...) r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm.) w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1,3,4,5,6,7,8,9 i 10, art. 34 § 1 i § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia M. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił na S. K. i M. K. tytuł wykonawczy z dnia (...) r. nr (...) obejmujący należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., a następnie przekazał go Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K., jako organowi egzekucyjnemu, celem realizacji w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego stanowiła decyzja z dnia (...) r. nr (...), którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia (...) r. nr (...),(...) w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 499 526,00 zł.

Na podstawie ww. tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny skierował zawiadomienie z dnia 30 kwietnia 2019 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do A S.A. Ww. zawiadomienie wraz z odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego zostało doręczone M. K. oraz S.i K. 8 maja 2019 r.

Skarżąca zgłosiła zarzuty do ww. tytułu wykonawczego. Wniosła o: - uchylenie tytułu wykonawczego z dnia (...) r. nr (...), - umorzenie postępowania prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, - niezwłoczne zawieszenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie wszelkich czynności egzekucyjnych podjętych po dniu wniesienia przedmiotowych zarzutów, - wstrzymania postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, do czasu prawomocnego rozpoznania wniesionych środków zaskarżenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 i 10 u.p.e.a. Zdaniem skarżącej błędnie oznaczono kwotę wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r., jak również błędnie obliczono kwotę odsetek, ponieważ nie uwzględniono okresów, w których nie nalicza się odsetek z uwagi na czas trwania postępowania podatkowego. Ponadto zobowiązana podkreśliła, że tytuł wykonawczy określa egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. Zobowiązana podniosła również, że nie zostało jej doręczone wezwanie, o którym stanowi art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz, że tytuł jest dla niej zbyt uciążliwy. Skarżąca wyjaśniła, że zablokowanie wszystkich rachunków bankowych spowoduje niemożność funkcjonowania, a tym samym wpłynie na możliwość skutecznego zarobkowania w celu spłaty wszelkich prawomocnych zobowiązań publicznoprawnych. Zdaniem strony, organ egzekucyjny mógł dokonać stosownych zajęć z ruchomości lub ustanowić hipotekę na jej nieruchomości. Zobowiązana podkreśliła również, iż hipoteka wskazana w przedmiotowym tytule wykonawczym upadła wraz z uchyleniem decyzji z 2016 r. Jednocześnie w tym samym dniu, tj. 9 maja 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło pismo strony zatytułowane "Zarzuty do tytułu wykonawczego z dnia (...) r." W treści ww. pisma, zobowiązana powieliła - opisaną powyżej - argumentację skarżącej.

W dniu 20 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przesłał przedmiotowe zarzuty do wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., w celu zajęcia przez niego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

W tym samym dniu, tj. 20 maja 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek o zwolnienie spod egzekucji rachunku bankowego. W treści ww. wniosku, wskazano, że wnoszą o zwolnienie w całości - do czasu wydania przez Sąd prawomocnego wyroku w sprawie dotyczącej skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. rachunków bankowych o numerach: (...) oraz (...), które zostały zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na podstawie zawiadomienia z dnia 30 kwietnia 2019 r. o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A.

Postanowieniem z dnia (...) r. skierowanym do M. K. oraz postanowieniem z tej samej daty, tj. (...) r. skierowanym do S. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał przedmiotowe zarzuty za bezzasadne. W wyniku rozpoznania zażaleń na powyższe postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia (...) r. nr (...) skierowanym do M. K. oraz postanowieniem z tej samej daty nr (...) skierowanym do S. K., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, postanowieniami z dnia 26 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał zarzuty w całości za niezasadne. Organ wyjaśnił, że podstawę wystawienia tytułu stanowi ostateczna w administracyjnym toku instancji decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 499 526,00 zł. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 239 o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie (...). Wierzyciel podatkowy w przypadku braku wpłaty ma prawo domagać się efektywnego wykonania ciążącego na danym podmiocie zobowiązania podatkowego. Zatem obowiązek wynikający z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. w związku z jej wejściem do obrotu prawnego stał się wymagalny. Decyzja ostateczna stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Fakt ten został prawidłowo odzwierciedlony w treści tytułu wykonawczego - w części E, pozycja nr 3,4,5. Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. pełnomocnik strony odebrał w dniu 1 kwietnia 2019 r. Zdaniem organu oznacza to, że obowiązek wynikający z ww. decyzji był wymagalny i wierzyciel miał prawo do wystawienia tytułu wykonawczego i skierowania do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej celem zaspokojenia należności pieniężnych wynikających z ostatecznych decyzji. Organ egzekucyjny wskazał również, że brak jest podstaw do uznania, że doszło do przedawnienia zobowiązania wskazanego w tytule wykonawczym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. powołując się na przepisy o.p. oraz na p.d.f. wskazał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, wiązać należy z datą 31 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił, że na ocenę przesłanki przedawnienia ma również wpływ fakt, iż organ egzekucyjny dokonał w dniu 30 kwietnia 2019 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zastosowanie środka egzekucyjnego jest okolicznością, o której mowa w art. 70 § 4 o.p. Oznacza to, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i okres pięcioletni biegnie od nowa od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego.

W odniesieniu do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zauważył, że określenie egzekwowanego obowiązku w tytule wykonawczym jest prawidłowe, a zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie ma uzasadnienia. Organ egzekucyjny wyjaśnił, iż wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy z dnia (...) r. posłużył się wzorem tytułu wykonawczego, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej i zgodnie z treścią decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r., w której wskazał on zakres zobowiązania. W części E, poz. 3-5, jako rodzaj należności podano "podatek dochodowy od osób fizycznych", jako podstawę obowiązku wskazano decyzję z dnia (...) r. Kwota należności głównej 437 412,00 zł, w części E.1. tytułu stanowi różnicę pomiędzy kwotą określoną w ww. decyzji, a kwotą wynikającą z zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług oraz zaliczenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że wysokość odsetek od zaległości podatkowej nie może być poddawana szczegółowej analizie w ramach zarzutów na etapie postępowania egzekucyjnego. Odsetki stanowią nierozerwalną część zaległości podatkowej. Są one naliczane z mocy prawa od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku. Organ egzekucyjny zauważył, że wierzyciel wyraził stanowisko, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wyszczególnione w art. 54 § 2 o.p., a zatem nie ma podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji wydanej przez organ II instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił również, że nie może odnieść się do zarzutów z: art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a, tj. błędu co do osoby zobowiązanego, art. 33 § 1 pkt 5 ww. ustawy, tj. niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym, art. 33 § 1 pkt 9 ww. ustawy, tj. prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy, tj. niespełnienie wymogów określonych w art. 27, ponieważ brak jest jakichkolwiek wniosków skarżącej bądź dowodów potwierdzających istnienie podstaw do uwzględnienia powołanych zarzutów.

Organ egzekucyjny wyjaśnił jednak, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji osoba, na której ciążą określone obowiązki o charakterze administracyjnym zwana jest zobowiązanym (a nie dłużnikiem). Zgodnie z treścią art. 1a pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez zobowiązanego rozumie się m.in. osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym. Skoro obowiązek o charakterze pieniężnym, wynikający z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z (...) r. nie został wykonany, a decyzja była adresowana zarówno do S. K. jak i M. K., to obydwie te osoby, jako osoby fizyczne, mają jednocześnie status zobowiązanego i oboje solidarnie odpowiadają za zobowiązania wynikające z decyzji, którą wskazano w tytule wykonawczym jako podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Egzekucja ta może być prowadzona zarówno z majątku wspólnego jak i z ich majątków osobistych, a zarzut "błędu" co do osoby zobowiązanego w tym kontekście jest niezrozumiały, podobnie jak zarzut "niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym".

Organ egzekucyjny wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu-Skarbowego w Ł. dochodzi wykonania zobowiązania o charakterze pieniężnym, tj. zapłaty podatku. Egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym nie prowadzi i nie mógłby przeprowadzić Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., ponieważ nie został przez ustawodawcę wskazany w ustawie jako administracyjny organ egzekucyjny uprawniony w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu egzekucyjnego, zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ jest całkowicie bezpodstawny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił również, że zgodnie z art. 22 u.p.e.a., w przypadku egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości, czyli przy zastosowaniu środków egzekucyjnych, określonych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., ustala się w zależności od kraju miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Jeżeli zobowiązany ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie RP, to właściwość miejscową organu egzekucyjnego ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego (art. 22 § 2 u.p.e.a.), chyba że przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa część tego majątku znajduje się na obszarze właściwości innego organu (art. 22 § 3 u.p.e.a.). Miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zobowiązani mieszkają na terenie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., jako organu podatkowego. Nie można jednak czynić zarzutu braku właściwości organu egzekucyjnego z tego powodu, iż organ podatkowy nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym w tym postępowaniu i egzekucję należności pieniężnych prowadzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., ponieważ zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. w sprawie wyznaczenia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz określenia terytorialnego zasięgu ich działania - zadania w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz zabezpieczenia należności na obszarze objętym terytorialnym zasięgiem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., wykonuje Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.

W odniesieniu do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy (naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że przed przystąpieniem do egzekucji organ egzekucyjny bada tytuł wykonawczy pod względem formalnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., tytuł wykonawczy z dnia (...) r. spełniał wszystkie wymogi formalne, ponadto został sporządzony na formularzu stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej. Analizując natomiast brak dopuszczalności prowadzonej wobec skarżącego egzekucji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Przy czym, zgodnie z art. 3 § 1 ww. ustawy, egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Organ egzekucyjny podkreślił, iż na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego dochodzona jest należność pieniężna z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., wynikająca z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r., dlatego też uznano, że obowiązek objęty tytułem podlega egzekucji administracyjnej, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. jest organem uprawnionym do przeprowadzenia tej egzekucji, co oznacza, że ma prawo i obowiązek poprzez zastosowanie do majątku skarżących, jako zobowiązanych, środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie, doprowadzić do wykonania obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał również, iż zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) jest chybiony, ponieważ w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja nie może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, określono należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Zgodnie z § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Obowiązek wskazany w przedmiotowym tytule wykonawczym, który został wystawiony na zaległości z tytułu niezapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia (...) r., wynika z takiej decyzji, która zyskała walor ostateczności. Skoro w takich przypadkach ustawodawca zwolnił wierzyciela z obowiązku doręczenia upomnienia, a w tytule wierzyciel w odpowiedniej pozycji zaznaczył podstawę zwolnienia się z obowiązku doręczenia upomnienia, formułowanie zarzutu w oparciu o art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. jest bezpodstawne.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów, tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), organ stwierdził, że nie poparto żadnym faktem ani podaniem wymiernego "uszczerbku", który mógłby podlegać ocenie. Pełnomocnik zobowiązanej wskazał również, iż "organ egzekucyjny mógłby rzeczywiście zabezpieczyć interes Skarbu Państwa poprzez ustanowienie stosownej hipoteki na nieruchomości podatnika lub dokonać stosownych zajęć co do ruchomości Podatnika". W odniesieniu do powyższej argumentacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił, iż celem egzekucji jest zaspokojenie wierzyciela, a nie zabezpieczenie jego interesów w przyszłości. Zabezpieczenie poprzez wpis hipoteki w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości zobowiązanego to prawo wierzyciela, z którego wierzyciel może skorzystać, ale wpis w dziale II księgi wieczystej nie jest czynnością egzekucyjną i nie ma charakteru środka egzekucyjnego podjętego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym dla tego zobowiązania, które zabezpiecza ten wpis. Organ egzekucyjny uznał, że z treści zacytowanego oświadczenia pełnomocnika zobowiązanych nie można wywieść przekonania, że pełnomocnik zaproponował zamiast zajęcia rachunku bankowego, np. zajęcie i sprzedaż ruchomości lub przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie egzekucyjne dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zgłoszonego w organie podatkowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. podkreślił, że postępowanie egzekucyjne musi być przede wszystkim skuteczne. Zauważył również, że zobowiązany - reprezentowany przez pełnomocnika, podważając celowość zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, wskazał tylko ogólnie na alternatywne zajęcie nieruchomości zobowiązanego i nieruchomości, ale nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby na skierowanie konkretnych czynności do konkretnych ruchomości lub nieruchomości zobowiązanego, z uwzględnieniem, np. ich wartości rynkowej, miejsce położenia i potencjalnej siły nabywczej w kontekście konieczności przeprowadzenia licytacji publicznej tego mienia. Dopiero porównanie kwoty dochodzonej należności w realizacji do realnej siły nabywczej mienia zajętego, z uwzględnieniem czasu trwania i kosztów egzekucyjnych podjętych przez organ egzekucyjny ewentualnych czynności egzekucyjnych w zamian za zmianę zastosowanego środka egzekucyjnego, mógłby przesądzać o podstawach uznania zasadności zarzutu. Ocena uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego może natomiast następować wyłącznie w porównaniu do innych środków egzekucyjnych, które organ egzekucyjny mógł zastosować, aby osiągnąć ten sam cel - zaspokojenie wierzyciela. Dokonując wyboru środka, organ egzekucyjny kierował się zasadą ekonomii postępowania, która wskazuje na konieczność minimalizowania wydatków niezbędnych do przeprowadzenia skutecznej egzekucji, dlatego też zastosowano środek, o którym mowa w art. 1a pkt 12, poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. podkreślił, że pomimo uznania przedmiotowego zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A., dłużnik zajętej wierzytelności nie przekazał organowi egzekucyjnemu żadnej kwoty, ponieważ od dnia 10 maja 2019 r. wstrzymano realizację zajęcia w związku ze zgłoszeniem zarzutów do postępowania egzekucyjnego. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z tej samej daty, tj. (...) r. o uznaniu zarzutów w całości za niezasadne, zostało skierowane do S. K. Organ egzekucyjny powielił argumentację zawartą w powyżej przedstawionym postanowieniu skierowanym do M. K. Jednocześnie w dniu (...) r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem nr (...), skierowanym do skarżących nie wyraził zgody na zwolnienie z egzekucji wskazanych we wniosku z dnia 20 maja 2019 r. rachunków bankowych zobowiązanych.

Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez błędne uznanie, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym istniał w momencie wydania tytułu wykonawczego, pomimo że ten wygasł z uwagi na przedawnienie, art. 33 § 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez błędne uznanie, iż tytuł wykonawczy określa egzekwowany obowiązek zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ww. ustawy, a odsetki zostały naliczone w sposób poprawny, zwłaszcza gdy odsetki naliczone przez organ zostały naliczone w sposób rażąco błędny, art. 33 § 1 pkt 4 ww. ustawy przez błędne uznanie, że nie zachodzi błąd co do podmiotu dłużnika, art. 33 § 1 pkt 5 ww. ustawy przez błędne ustalenie, iż w sprawie nie zachodzi niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, art. 33 § 1 pkt 6 ww. ustawy przez błędne uznanie, iż w sprawie nie zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, art. 33 § 1 pkt 7 ww. ustawy przez błędne uznanie, iż w sprawie nie zachodzi brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa wart. 15 § 1, art. 33 § 1 pkt 8 ww. ustawy poprzez błędne uznanie, iż organ egzekucyjny nie zastosował zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, podczas gdy zastosowany środek egzekucyjny ma charakter zbyt uciążliwy, art. 33 § 1 pkt 9 ww. ustawy poprzez błędne uznanie, iż przedmiotową egzekucję prowadzi właściwy organ, art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy poprzez błędne uznanie, iż tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i następnie umorzenie postępowania w całości, ewentualnie, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu strona podniosła, że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanej decyzja, w oparciu o którą wszczęto postępowanie egzekucyjne została uchylona, a tym samym uchylony został skutek przerwania biegu terminu przedawnienia wobec skarżącej. Zdaniem strony uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W kolejnej części przedmiotowego wystąpienia pełnomocnik strony odniósł się do "wszczęcia wobec podatnika postępowania karno-skarbowego, które miałoby wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Pełnomocnik zobowiązanej powołując się na wyroki sądu administracyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz na przepisy Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Traktatu Unii Europejskiej oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uznał, iż w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego uznać należy za czynność pozorną, która nie powinna wywołać zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem strony, przedmiotowe zobowiązanie uznać należy za przedawnione. W kolejnej części zażalenia, pełnomocnik zobowiązanej podkreślił, iż w tytule wykonawczym jako podstawę wskazano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., która została uchylona, co w jego opinii, dyskwalifikuje przedmiotowy tytuł wykonawczy. Ponadto, zdaniem pełnomocnika wierzyciel błędnie obliczył kwotę odsetek poprzez nieuwzględnienie okresów, w których nie nalicza się odsetek. Pełnomocnik przedstawił również w sposób chronologiczny podjęte przez organy w niniejszym postępowaniu czynności oraz wydane rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanej, długotrwałość postępowania podatkowego wynikała z niewłaściwego działania organu podatkowego i nie powinna pogarszać sytuacji podatnika. Ponadto zdaniem strony zablokowanie wszystkich kont podatnika spowoduje utrudnienia w funkcjonowaniu działalności gospodarczej oraz stanowi ono przeszkodę dla zarobkowania w celu spłaty zobowiązań. Organ egzekucyjny powinien był zabezpieczyć interes Skarbu Państwa przez dokonanie zajęć ruchomości zobowiązanej. Podniesiono również, że nie doręczono jej upomnienia.

8 kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem skierowanym do skarżących, po uwzględnieniu argumentacji zawartej w zażaleniu na postanowienie z dnia (...) r., którym organ egzekucyjny nie wyraził zgody na zwolnienie z egzekucji rachunków bankowych prowadzonych przez A S.A. - wyraził zgodę na zwolnienie z egzekucji rachunków bankowych o numerach: (...),(...) dla zobowiązanych, do czasu wydania przez Sąd prawomocnego wyroku w sprawie dotyczącej skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r.

Zaskarżonym postanowieniem DIAS w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwołał się do treści art. 33 § 1 u.p.e.a. Organ wyjaśnił, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zgodnie z art. 34 § 4 cytowanej ustawy, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Jak już wyżej podniesione zostało, w odniesieniu do zarzutów zgłoszonych w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 - 5 i 7 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych zarzutów tj. nieistnienia egzekwowanego obowiązku w momencie wydania tytułu wykonawczego, organ II instancji wskazał, że obowiązek wynikający z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. na dzień wszczęcia egzekucji był wymagalny. Decyzja ostateczna stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zauważył, że w myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba, że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

DIAS wskazał, że w myśl tych przepisów upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok wiązać należy z datą 31 grudnia 2019 r. Tym samym, w obrocie pozostawał tytuł prawny, z którego wynikał podlegający uiszczeniu podatek będący jednocześnie podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nie budzi wątpliwości, iż na dzień doręczenia skarżącej odpisu tytułu wykonawczego z dnia (...) r. egzekwowane zobowiązanie istniało.

DIAS wyjaśnił, że w przedmiotowym zażaleniu pełnomocnik strony wskazał również na kwestię dotyczącą wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanej, wszczęcie powyższego postępowania uznać należy za czynność pozorną, która nie powinna wywołać zawieszenia biegu terminu przedawnienia w analizowanym postępowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na gruncie postępowania egzekucyjnego w administracji wykluczone jest w późniejszym czasie uzupełnianie wniesionych w terminie zarzutów o nowe podstawy prawne i faktyczne. Zauważyć należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są specyficznym środkiem zaskarżenia, przysługującym zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Wynika to wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który zakreśla zobowiązanemu siedmiodniowy termin, liczony od dnia doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać, powołując nowe okoliczności, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych zarzutów w toku postępowania zażaleniowego. Mając na uwadze powyższe stanowisko w przedmiocie zarzutów, że organ odwoławczy rozpatrując zażalenie na postanowienie w przedmiocie zarzutów, nie ma prawnej możliwości rozpoznania zarzutów, które nie zostały podniesione w siedmiodniowym terminie od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, w niniejszej sprawie oznacza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie może odnieść się do podniesionej w zażaleniu kwestii dotyczącej wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec strony.

Organ II instancji wskazał także, że przy rozpatrywaniu zarzutu, tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) zauważyć należy, że strona podniosła również, że odsetki zostały naliczone w sposób błędny, bez uwzględnienia ustawowych przerw w naliczaniu. W odniesieniu do powyższego, wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zaznaczył, iż w literaturze oraz w orzecznictwie przez wskazanie treści obowiązku podlegającego egzekucji należy rozumieć podanie aktu prawnego, z którego wprost wynikają określone obowiązki lub w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, koniecznym jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji. Wskazanie podstawy prawnej obowiązku można pojmować w ten sposób, że chodzi tu o podanie aktu prawnego, na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub też o samą decyzję. Wierzyciel wskazał, iż tytuł wykonawczy z dnia 29 kwietnia 2019 r. wystawiony został przez niego zgodnie ze wzorem tytułu wykonawczego, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej i zgodnie z treścią decyzji organu drugiej instancji z dnia (...) r. Ponadto, w odniesieniu do argumentacji strony dotyczącej błędnego naliczenia odsetek, wierzyciel wyjaśnił, że w myśl art. 53 § 1 i § 2 od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 52 § 4 odsetki nalicza się od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności. Jak stanowi art. 54 § 1 pkt 3 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zgodnie zaś z art. 139 § 3 o.p., załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przewidziano rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W myśl art. 54 § 2 o.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 54 § 3 o.p. przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku termin należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania. Zdaniem wierzyciela, z postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., akt postępowania podatkowego oraz postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydanych w trybie art. 140 o.p. nie wynika, iż wystąpiły przypadki wyszczególnione w art. 54 § 2 o.p., zatem w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji wydanej przez organ drugiej instancji.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej koniecznym jest wskazanie, iż co do zasady, zastrzeżenia dotyczące prawidłowości naliczenia odsetek powinny zostać zakwalifikowane jako zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku. Jednakże mając na uwadze, że zaskarżonym rozstrzygnięciem organ egzekucyjny rozpatrzył złożony zarzut, a strona nie poniosła negatywnych konsekwencji błędnego zakwalifikowania zarzutu dotyczącego naliczenia odsetek jako zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 ww. ustawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że nieprawidłowość ta pozostaje bez wpływu na wynik postępowania.

Organ zauważył, że w odniesieniu do powyższego zarzutu, dopiero na etapie zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego, przedstawił szczegółową argumentację dotyczącą nieprawidłowości w kwestii naliczenia odsetek w analizowanym postępowaniu. Natomiast, jak zostało powyżej wyjaśnione, na gruncie postępowania egzekucyjnego w administracji wykluczone jest w późniejszym czasie uzupełnianie wniesionych w terminie zarzutów o nowe podstawy prawne i faktyczne, dlatego też organ odwoławczy nie może odnieść się do poniesionej w zażaleniu przez pełnomocnika zobowiązanej obszernej argumentacji dotyczącej prawidłowości naliczenia odsetek.

W odniesieniu do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., tj. błędu co do osoby zobowiązanego oraz zarzutu z art. 33 § 1 pkt 5 ww. ustawy, tj. niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym, organ I instancji wskazał, że skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności, z których wynika, że tytuł wykonawczy obarczony jest wadą. Organ powołał się na stanowisko wierzyciela.

W odniesieniu do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, organ II instancji odwołał się również do stanowiska wierzyciela i wskazał, że zgodnie z § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

W związku z powyższym, DIAS uznał, że organ I instancji wydając rozstrzygnięcie w sprawie złożonych przez skarżącą zarzutów, tj. zarzutu nieistnienia obowiązku, zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ww. ustawy, zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego, zarzutu niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym oraz zarzutu niedoręczenia upomnienia - w sposób prawidłowy oparł się na wiążącym stanowisku wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.

Przechodząc natomiast do oceny zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby strona była podmiotem, w stosunku do którego przepisy prawa wyłączają możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej. Ponadto w analizowanej sprawie organ egzekucyjny zastosował wobec zobowiązanej środek egzekucyjny przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, określony w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest nieuzasadniony.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. brak jest podstaw, iż zastosowany środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego jest zbyt uciążliwy. Wskazano, że egzekucja z rachunku bankowego jest jednym z najmniej uciążliwych.

W odniesieniu do zarzutu o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., tj. prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że zgodnie z art. 19 § 1 ww. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz do zabezpieczania takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV, z zastrzeżeniem § 2-8. Natomiast w myśl art. 22 § 2 u.p.e.a., właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2a-3a ww. ustawy. Organ zwrócił uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie wyznaczenia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz określenia terytorialnego zasięgu ich działania, z którego wynika, iż zadania w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz zabezpieczenia należności pieniężnych na obszarze objętym terytorialnym zasięgiem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., wykonuje Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, DIAS uznał, że postępowanie egzekucyjne względem strony prowadzone jest przez właściwy - według adresu wskazanego przez zobowiązaną tj. (...)-(...) G., Z. 28 - organ egzekucyjny, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej również zarzut, o którym stanowi art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. jest nieuzasadniony.

W odniesieniu do zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. DIAS wskazał, że zastosowany przez wierzyciela druk tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków, stanowiącemu Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej. W świetle powyższego organ uznał zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. jest niezasadny.

Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu argumentacji dotyczącej uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. stanowiącej podstawę do wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. tytułu wykonawczego z dnia (...) 9 r., DIAS zauważył, że kwestia ta nie była przedmiotem analizy przez wierzyciela, z uwagi na to, iż okoliczność ta wystąpiła już po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. postanowienia z dnia (...) r. o uznaniu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia (...) r. za bezzasadne. Organ wskazał, że na gruncie postępowania egzekucyjnego w administracji wykluczone jest w późniejszym czasie uzupełnianie wniesionych w terminie zarzutów o nowe podstawy prawne i faktyczne - okoliczność ta nie może podlegać ocenie w postępowaniu zażaleniowym. Jednakże kwestia ta ewentualnie mogłaby stanowić przedmiot wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ wyjaśnił, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji administracyjnej ze skutkami jakie nieprawomocny wyrok wywołuje na gruncie przepisu art. 152 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie powoduje, że decyzja taka przestaje istnieć w obrocie prawnym, a tym samym przestaje istnieć obowiązek nadający się do wykonania w drodze egzekucji administracyjnej. Stanowisko takie jest zbieżne z poglądami wyrażanymi w piśmiennictwie, w myśl których nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności.

W skardze M. K. zarzuciła naruszenie: art. 33 § 1 ust. 1 u.p.e.a. przez błędne uznanie, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym w zakresie odsetek istniał w momencie wydania tytułu wykonawczego, pomimo, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. zgodnie, z którym jeżeli winę za przewlekłość postępowania ponosi organ, odsetek za zwłokę nie powinno się naliczać, w przypadku postępowania przed organem I instancji jeżeli decyzja nie została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego, a w przypadku postępowania przed organem II instancji w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania; art. 33 § 1 ust. 2 u.p.e.a. przez błędne uznanie, że tytuł wykonawczy określa egzekwowany obowiązek zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 ww. ustawy, a odsetki zostały naliczone w sposób poprawny, zwłaszcza gdy odsetki naliczone przez organ zostały naliczone w sposób rażąco błędny naruszający art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p.; naruszenie art. 11 k.p.a. w zw. z art. 8 § 1 i art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18t u.p.e.a. przez uznanie, że podatnik rozszerzył zarzuty w trakcie postępowania mającego na celu ich rozpoznanie przez przedstawienie szczegółowej argumentacji dotyczącej nieprawidłowości w kwestii naliczania odsetek, podczas gdy już w zarzutach podatnik zgłosił zarzut, który także uzasadnił, błędnego naliczania odsetek. Uszczegółowienie zarzutu na późniejszym etapie nie oznacza zgłoszenia nowego zarzutu, lecz wyłącznie doprecyzowanie zrzuconych organowi wad w zakresie prowadzenia postępowania.

Strona wniosła o uchylenie postanowień I i II instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie postanowień I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzupełnieniu skargi strona zarzuciła naruszenie art. 152 § 1 p.p.s.a. wskazując, że podstawa wystawienia tytułu wykonawczego, tj. decyzja DIAS w Ł. z (...) r. na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Łd 654/19 została w całości uchylona, a więc brak jest w obrocie prawnym ostatecznie określonego zobowiązania podatkowego. Strona zarzuciła także naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i 3 o.p. przez prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego odwołującego się do nieostatecznej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Sąd z urzędu ustalił, że w sprawie ze skargi S. K. i M. K. wyrokiem z 24 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Łd 654/19 tutejszy Sąd uchylił decyzję DIAS w Ł. z (...) r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i zasądził od organu na rzecz skarżący kwotę 15 806 zł. Wyrok nie jest prawomocny, skargę kasacyjną wniósł organ. Akta sprawy podatkowej przekazano do NSA.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. dalej: "p.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do treści art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z (...) r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z (...) r. w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Kontrolując zaskarżone postanowienia oraz postanowienia będące stanowiskiem wierzyciela Sąd stwierdził naruszenie przepisów w stopniu, który obligował do wyeliminowania rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

W tym miejscu Sąd stwierdza, że legalność postanowień wierzyciela w sprawie zasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podlega kontroli sądu administracyjnego.

Pomimo tego, że aktualne brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. wyłącza skargę na postanowienia wierzyciela przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, to ich kontrola przez sąd administracyjny jest realizowana w razie wniesienia skargi na postanowienie organu egzekucyjnego. Skoro bowiem postanowienie zawierające wypowiedź wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element postanowienia tego organu w sprawie zgłoszonych zarzutów, to przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu nadzoru nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego.

Zarysowany tu zakres kognicji sądu administracyjnego, umożliwiający sądowi również kontrolę legalności postanowienia wierzyciela daje się wyprowadzić z art. 135 p.p.s.a.

Ocena przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia wymaga zatem odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy występuje między nimi bezpośredni związek, czy wręcz zależność polegająca na tym, że jedno z nich stanowi nie tylko podstawę wydania drugiego, ale ponadto jeszcze wypowiedź zawarta w pierwszym postanowieniu jest wiążąca dla drugiego. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd rozpatrujący skargę może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Zatem dysponując zakresem uprawnień ujętych w art. 135 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny zgodności z prawem nie tylko zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., ale także postanowień wierzyciela uznających za niezasadne zarzuty skarżącej, które stanowiły podstawę i niezbędny element postanowienia bezpośrednio objętego skargą. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., II GSK 1490/10, Lex nr 1113723; wyrok NSA z dnia 11 marca 2011 r., II FSK 1904/09, Lex nr 992243; wyrok NSA z dnia 28 października 2008 r., II FSK 1006/07, Lex nr 515958; wyrok NSA z dnia4 lutego 2011 r., II GSK 216/10, Lex nr 992340; postanowienie NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., Lex nr 952777; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r., II FSK 466/08, Lex nr 549018), co zostało wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 17 września 2014 r., II GSK 1140/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2015 r., I SA/Gl 1274/14, Lex nr 1643312). Sąd korzystając z uprawnienia z art. 135 p.p.s.a. orzekł również o uchyleniu postanowień I i II instancji w przedmiocie stanowiska wierzyciela, uznając, że naruszają przepisy w stopniu, który obligował do ich usunięcia z obrotu prawnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności prowadzonej egzekucji obejmującej należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Strona podniosła zarzuty w oparciu o treść art. 33 § 1 pkt 1, 3-10 u.p.e.a.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 - 2 u.p.e.a.).

W myśl art. 27 § 1 pkt 9 i pkt 12 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera między innymi pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; oraz datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art.

27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Wskazane w powyżej powołanym przepisie art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. zarzuty stanowią swoisty środek zaskarżenia służący zobowiązanemu, których rola sprowadza się przede wszystkim do możliwości weryfikacji czynności organów egzekucyjnych, w celu ochrony adresata tych czynności. Przy czym prawo do ich wniesienia może być wykorzystane wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to jest w terminie 7 dni od daty doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, o czym poucza się zobowiązanego, stosownie do wymogu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Ponadto wyłączne prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przesądza o tym, że organ nie ma obowiązku badać z urzędu, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów, niż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Sz 256/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2007 r., III SA/Wa 1151/07- www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się.

Natomiast zgodnie z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że strona podniosła zarzuty oparte o treść art. 33 § 1 pkt 1, 3-10 u.p.e.a. Należy zwrócić uwagę, że zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym. W przypadku ich wniesienia kognicja organu egzekucyjnego ograniczona jest do oceny zasadności zarzutów jedynie w zakresie ich podstawy prawnej oraz podstaw faktycznych wynikających z żądania zobowiązanego. Oczywiście, w przypadku, gdy organ egzekucyjny nie jest wierzycielem, możliwość badania merytorycznych aspektów przez organ ograniczać się ma do uzyskania stanowiska wierzyciela, którym to stanowiskiem organ egzekucyjny będzie związany (zob. D. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Warszawa 2010, s. 387). To wypowiedź wierzyciela stanowi akt zawierający ocenę istnienia obowiązku.

W orzecznictwie wskazuje się, że w sprawie zajęcia stanowiska, w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., wierzyciel jest zobowiązany dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnego przypadku stanowiącego podstawę zarzutu na podstawie dokonanej analizy całego materiału dowodowego, a stanowisko wyrażone w postanowieniu należy uzasadnić w sposób wymagany przez przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (por. wyrok WSA w Opolu z 26 lutego 2008 r., II SA/Op 391/07, LEX nr 524688). W orzecznictwie wskazuje się także, że zajęcie stanowiska w sprawie zarzutów jest nie tylko prawem, lecz także obowiązkiem wierzyciela, ustawodawca nałożył na wierzyciela obowiązek badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu, ponieważ to wierzyciel ma w tym zakresie niezbędną wiedzę i temu służy instytucja uzyskania stanowiska wierzyciela. Natomiast wierzyciel zajmując stanowisko w sprawie zarzutu, powinien działać zgodnie z przepisami prawa, a nie istnieje norma prawna, która pozwalałaby wierzycielowi na odmowę badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. wyroki NSA: z 8 marca 2012 r., II FSK 1631/10 oraz z 31 stycznia 2012 r., II FSK 1412/10).

W rozpoznawanej sprawie, w postanowieniu wydanym na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel uznał za nieuzasadnione zgłoszone przez stronę zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 oraz 3-10 u.p.e.a. Sąd nie podzielił stanowiska wierzyciela dotyczącego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. i w tym zakresie uznał zasadność skargi. Co do pozostałych zarzutów Sąd uznał, że stanowisko organów jest prawidłowe.

Strona skarżąca na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. podniosła, że tytuł wykonawczy z (...) r. określa obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, bowiem odsetki zostały naliczone bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu z rażącym naruszeniem art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. Odnosząc się do powyższego wierzyciel uznał, że wystawiając tytuł wykonawczy posłużył się wzorem tytułu wykonawczego stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. i zgodnie z treścią decyzji z 26 marca 2019 r. wskazał zakres zobowiązania. Wierzyciel wyjaśnił, że wysokość odsetek od zaległości podatkowej nie może być poddana szczegółowej analizie w ramach zarzutów na etapie postępowania egzekucyjnego. Odsetki stanowią nierozerwalną część zaległości podatkowej. Zdaniem organu w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyszczególnione w treści art. 54 § 2 o.p, zatem nie ma podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji wydanej przez organ II instancji.

W wyroku z 2 czerwca 2020 r. sygn. II FSK 3065/19 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma zatem możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Wówczas zmierza do podważenia istnienia obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Rację należy zatem przyznać spółce skarżącej, że w przypadku potwierdzenia wadliwego określenia okresu, za jaki należne są odsetki, w rezultacie tytuł wykonawczy będzie obejmował obowiązek nieistniejący w tej części.".

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca w zarzutach (k. 19, 23 akt admin.) wskazała, że odsetki zostały naliczone w sposób błędny bez uwzględnienia ustawowych przerw w ich naliczaniu. Na etapie zażalenia na postanowienie z 27 czerwca 2019 r., stanowiącego stanowisko wierzyciela, strona skarżąca podniosła, że w tytule wykonawczym organ nie ustalił okresów, w których nie doszło do naliczania odsetek, co stanowi błędne ustalenie ze względu na czas trwania postępowania. Zdaniem Sądu obligowało to organ do szczegółowej analizy daty wszczęcia postępowania, daty doręczenia decyzji organu I instancji, odwołania oraz daty doręczenia decyzji organu II instancji.

Zgodnie z art. 139 § 1 o.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłok, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 o.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Z kolei sąd administracyjny, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Na podkreślenie zasługuje także to, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (por. np. wyroki NSA: z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12, z 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14 oraz z 9 listopada 2016 r., II FSK 2730/14; z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 650/15 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle tez formułowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że art. 54 § 1 pkt 7 o.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek, w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do Ordynacji podatkowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania.

W art. 54 § 2 o.p. przewidziane zostały natomiast dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek. Po pierwsze, nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Po drugie, gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania przez okres przekraczający 3 miesiące, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ podatkowy, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ten okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie Sądu wierzyciel nie przeprowadził analizy powyżej wskazanych przepisów w kontekście ustalenia, czy w sprawie zachodzi możliwość zaliczenia przerw w naliczaniu odsetek, a akta administracyjne nie zawierają żadnych informacji w tym zakresie (a organ egzekucyjny był tym stanowiskiem związany), co czyni zasadnym zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. Natomiast akta sprawy podatkowej przekazane zostały do NSA wraz ze skargą kasacyjną od wyroku I SA/Łd 654/19, co uniemożliwiało Sądowi ich kontrolę w świetle podniesionego zarzutu.

Odnosząc się pozostałych zarzutów, które podniosła strona skarżąca Sąd uznał za zasadne w tym zakresie stanowisko organów. Niewątpliwie w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiłby 31 grudnia 2019 r., natomiast tytuł wykonawczy z (...) r. wraz z zawiadomieniem z dnia 30 kwietnia 2019 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do A S.A. doręczono stronie 8 maja 2019 r., a zatem przed upływem ww. terminu.

Sąd podzielił również pogląd organu, że w sprawie nie zachodziło nieistnienie egzekwowanego obowiązku w momencie wydawania tytułu wykonawczego. Jak już powyżej wskazano obowiązek zapłaty podatku został określony w decyzji DIAS w Ł. z (...) r. Stanowiła ona podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 239e o.p. decyzja nieostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z kolei przesłanki wstrzymania wykonania decyzji określono w art. 239f o.p. i jak słusznie zauważył organ, w przedmiotowej sprawie nie zachodziły. Oznacza to, że istniał obowiązek podatkowy w dniu wystawienia tytułu wykonawczego i podstawa do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W sprawie nie zachodził również błąd co do osoby zobowiązanego, o którym stanowi art. 33 § pkt 4 u.p.e.a. Za zobowiązania wynikające z decyzji DIAS w Ł. z (...) r. solidarnie odpowiadają S. K. i M. K., a egzekucja może być prowadzona z ich majątku wspólnego i majątków osobistych.

Rację ma również organ, że niezasadny jest zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., bowiem w rozpoznawanym przypadku egzekucja mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia.

Sąd podzielił również stanowisko organu w zakresie braku skuteczności zarzutów z art. 33 § 1 pkt 6-10 u.p.e.a., czego w skardze strona skarżąca już nie podnosi.

Odnosząc się natomiast do uzupełnienia skargi i zarzutu naruszenia przez organu art. 152 § 1 p.p.s.a., bowiem decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została uchylona przez WSA w Łodzi I SA/Łd 654/19, zatem w obrocie prawnym brak jest ostatecznie określonego zobowiązania podatkowego to nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak już powyżej wskazano wyrok w sprawie I SA/Łd 654/19 nie jest prawomocny, bowiem organ wniósł od niego skargę kasacyjną. Wyrok został wydany 24 stycznia 2020 r., natomiast egzekucję wszczęto 8 maja 2019 r. Wyrok ten nie wywołał zatem skutku w postaci wyeliminowania decyzji z (...) r. z obrotu prawnego. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 152 § 1 p.p.s.a. wywiera taki sam skutek co wstrzymanie wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 tej ustawy (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2017 r., II FSK 457/17, z dnia 10 października 2017 r., II FSK 2825/17, z 27 stycznia 2016, II GSK 3698/15, z 24 kwietnia 2018 r. II FSK 2561/17- publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie bowiem jak w przypadku wstrzymania wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3, tak w przypadku regulacji z art. 152 § 1 akt lub czynność nie podlega wykonaniu w ograniczonym czasie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny winien przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia, czy prawidłowo zostały naliczone odsetki za zwłokę z uwzględnieniem przerw wynikających z mocy prawa według zasad przewidzianych w przepisach o.p. W wypadku bowiem zarzutu nieistnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (por. E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej (w:) J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz (red.) System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 514). To zaś, stosownie do art. 18 u.p.e.a., powinno czynić zadość wymogom przepisów k.p.a., w szczególności art. 7 k.p.a., czyli zasadzie prawdy materialnej, art. 77 § 1 k.p.a., nakazującego organowi pozyskanie wyczerpującego materiału dowodowego, czy art. 80 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zakres okoliczności faktycznych, które muszą być ustalone, wyznaczają wówczas przepisy prawa materialnego, z których wynika wysokość odsetek.

Zauważyć też należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w postanowieniu nr (...) utrzymującym w mocy postanowienie wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia (...) r. omyłkowo wskazał datę tego postanowienia, tj. zamiast (...) r. wskazał (...) r. Powyższe nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z powyższych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 119 pkt 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji oraz postanowienia I i II instancji będące stanowiskiem wierzyciela.

e.g.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.