III SA/Łd 58/15 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1804248

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2015 r. III SA/Łd 58/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.).

Sędziowie: WSA Monika Krzyżaniak, NSA Janusz Nowacki.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w Ł. z dnia (...) określającą P.U.H.P. A z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, marki Volkswagen Transporter (nr nadwozia (...)) w kwocie 1.302 złotych.

W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne:

W dniach 23, 26-30 sierpnia 2013 r. oraz 02-6 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego (...) w Ł. przeprowadził kontrolę w siedzibie firmy P.U.H.P. A. Kontrola dotyczyła m.in. prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz terminowości wpłat podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. oraz sprzedaży na terytorium kraju w okresie od 1 grudnia 2010 r. do rozpoczęcia kontroli, pojazdów samochodowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i zakupionych na terenie kraju od 1 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r.

W toku kontroli ujawniono m.in. nieprawidłowości dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym pojazdu marki Volkswagen Transporter (nr nadwozia (...)). Samochód ten firma skarżącej nabyła wewnątrzwspólnotowo, następnie "przerobiła" na pojazd specjalny pogrzebowy i sprzedała go przed pierwszą rejestracją w kraju. Po kontroli został sporządzony protokół kontroli podatkowej z 16 września 2013 r. W toku kontroli skarżąca zeznała, że jej firma min. świadczy usługi przystosowania pojazdów samochodowych, zarówno ciężarowych jak i osobowych do wykonywania specjalnej funkcji, tj. przewozu zwłok. Zakres prac obejmuje: oklejenie ściany grodziowej materiałem zmywalnym typu skay, bądź wykonanie szczelnej ściany grodziowej i oklejenie jej materiałem zmywalnym typu skay. Do podłogi przyklejana jest blacha kwasoodporna, montowany jest wózek do wjeżdżania trumny, haki zabezpieczające trumnę przed przesuwaniem.

Postanowieniem z (...) Naczelnik Urzędu Celnego (...) w Ł. wszczął z urzędu wobec K. G. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli podatkowej dotyczącymi samochodu marki Volkswagen Transporter (nr nadwozia (...)).

Postanowieniem z (...) Naczelnik nie uwzględnił wniosku strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - obecnego właściciela pojazdu oraz dowodu z oględzin ww. samochodu na okoliczność wykonanych zmian, stanu pojazdu przed przeróbkami oraz w chwili obecnej. W ocenie organu przeprowadzenie ww. dowodów było zbędne, z uwagi na fakt, że okoliczności o zbadanie których strona wnosiła zostały dowiedzione w sprawie innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Decyzją z (...) Naczelnik Urzędu Celnego (...) w Ł. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 1.302 zł z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, marki Volkswagen Transporter (nr nadwozia (...)).

Od decyzji tej pełnomocnik strony złożył odwołanie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a)

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszchstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

b)

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

c)

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,

d)

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

e)

w konsekwencji także art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 i art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego sprzedaż na terytorium kraju podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym, co oznacza, że nie podlega on podatkowi akcyzowemu.

Uzasadnienie prawne

Pełnomocnik podatnika wskazał, że ustalenie organu, że samochód pogrzebowy przeznaczony jest do przewozu osób nie wytrzymuje krytyki z punktu widzenia zasad logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Elementarna wiedza odnośnie sposobu wykorzystania samochodów pogrzebowych (tekst jedn.: sposobu korzystania z nich) musi prowadzić do wniosku, że konstrukcja tego samochodu jako jego zasadnicze przeznaczenie nie określa z pewnością przewozu osób. Tej kwestii organ zupełnie nie rozważył, co łączy się z zarzutem nie wyjaśnienia okoliczności sprawy i pominięcia zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych.

W ocenie skarżącej przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dało podstaw do przyjęcia, że stronę postępowania obciąża obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ szeroko zacytował przepisy mające zastosowanie w sprawie. Wyjaśnił dalej, iż K. G. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu ciężarowego - furgon marki Volkswagen Transporter (nr nadwozia (...)), zgodnie z umową sprzedaży z 19 maja 2011 r. W zagranicznym dowodzie rejestracyjnym pojazd ten został określony jako leki samochód ciężarowy.

W dniu 5 września 2011 r. przeprowadzono badanie techniczne tegoż pojazdu. W dokumencie tym auto zostało określone jako ciężarowe.

W nabytym pojeździe strona dokonała zmian. Oddzielono część pasażerską od części do przewozu zwłok. Podłogę wykonano z blachy kwasoodpornej, zamocowano belkę zabezpieczającą. W związku z powyższym został zmieniony rodzaj pojazdu z ciężarowego na samochód specjalny - pogrzebowy, z liczbą miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy - 3.

W toku kontroli K. G. została przesłuchana. Zeznała, że jej firma min. świadczy usługi przystosowania pojazdów samochodowych, zarówno ciężarowych jak i osobowych do wykonywania specjalnej funkcji tj., przewozu zwłok, co powoduje konieczność dostosowania nadwozia zgodnie z wymogami SANEPIDU. Zakres prac obejmuje min.: oklejenie ściany grodziowej materiałem zmywalnym typu skay, bądź wykonanie szczelnej ściany grodziowej i oklejenie jej materiałem zmywalnym typu skay. Do podłogi przyklejana jest blacha kwasoodporna, montowany jest wózek do wjeżdżania trumny, haki zabezpieczające trumnę przed przesuwaniem.

Dalej organ wskazał, że w dniu 29 września 2011 r. strona sprzedała ww. pojazd jako samochód specjalny pogrzebowy firmie B S.A.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., w rozpatrywanej sprawie powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą następującą po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, samochodu osobowego wyprodukowanego na terytorium kraju, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, w sprawie bezspornym jest, że po dokonaniu przeróbek - przedmiotowy pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju dnia 3 października 2011 r. jako samochód specjalny, pogrzebowy. Auto zarejestrowała Spółka B.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że już w toku kontroli - Naczelnik Urzędu Celnego (...) w Ł. - uznał, że firma skarżącej przerabia pojazdy ciężarowe i osobowe na pojazdy pogrzebowe, czyli zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku akcyzowym - produkuje pojazdy specjalne klasyfikowane do pojazdów osobowych.

W odpowiedzi na zastrzeżenia złożone przez Stronę w piśmie z 10 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego (...) w Ł. potwierdził, że fakt dokonania przeróbek i przystosowanie pojazdów ciężarowych jak i osobowych do wykonywania funkcji specjalnej, tj. do przewozu zwłok - uznał za produkcję pojazdów klasyfikowanych do samochodów osobowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że NSA w wyroku z 18 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 746/06 opowiedział się za szerokim rozumieniem pojęć "produkcja" i "producent". W wyroku z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 930/05 NSA - wskazał, że "...z procesem produkcji mamy do czynienia już wtedy, gdy określony podmiot dokonuje jakichkolwiek, nawet niewielkich zmian właściwości, a w szczególności chemicznych, fizycznych, konstrukcyjnych danego przedmiotu...".

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji podniósł co następuje:

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. zaskarżona decyzja nie narusza art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pozwalał na stwierdzenie, że strona nabyła na terytorium kraju samochód marki Volkswagen Transporter, przerobiła go na samochód specjalny, pogrzebowy, a następnie sprzedała go przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Zbędne było więc przeprowadzenie na żądanie strony dowodu z przesłuchania świadka - obecnego właściciela pojazdu oraz dowodu z oględzin ww. samochodu na okoliczność wykonanych zmian, stanu pojazdu przed przeróbkami oraz w chwili obecnej. Organ podatkowy uznał, że strona dokonała przeróbek ww. pojazdu zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie rejestracji pojazdów oraz wymaganiami Sanepidu dla samochodów pogrzebowych.

Za niezasadny uznał również organ zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 i art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego sprzedaż na terytorium kraju podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym, co oznacza, że nie podlega on podatkowi akcyzowemu.

Jak wykazał organ, pozycja CN 8703 obejmuje również samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe) oraz wyspecjalizowane pojazdy transportowe takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Przy czym, zdaniem organu, zaklasyfikowanie ww. pojazdu zgodnie z żądaniem pełnomocnika strony do pozycji CN 8704 nie jest możliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN oraz notami wyjaśniającymi. Pojazdy samochodowe zaklasyfikowane do pozycji 8704 zasadniczo przeznaczone są bowiem do transportu towarowego, a podstawowym przeznaczeniem samochodów pogrzebowych jest przewóz osób, w tym osób zmarłych.

Nie możliwa była również - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - klasyfikacja ww. pojazdu do kodu CN 8705. Samochód pogrzebowy spełnia kryteria samochodu osobowego i nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8705, gdyż obejmuje ona pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów. Są to specjalnie skonstruowane i wyposażone w różne urządzenia pojazdy umożliwiające wykonywanie specjalistycznych funkcji. Pierwotnym przeznaczeniem takiego pojazdu specjalnego nie jest więc transport, a skoro samochód pogrzebowy jest przeznaczony zasadniczo do transportu osób, w tym osób zmarłych - to nie może być zakwalifikowany do pozycji CN 8705.

Organ odwoławczy zauważył, że czynność sprzedaży opodatkowuje się za konkretny miesiąc. W sentencji zaskarżonej decyzji organ I instancji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju ww. samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednak organ I instancji nie wskazał, za który konkretnie miesiąc i rok określa zobowiązanie w podatku akcyzowym. Co nie zmienia faktu, że zobowiązanie w podatkiem akcyzowym określone w zaskarżonej decyzji zostało określone jak najbardziej zasadnie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi K. G. wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.,

a)

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

b)

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

c)

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,

d)

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

e)

w konsekwencji także art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj., art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 i art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego sprzedaż na terytorium kraju podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym, co oznacza, że nie podlega on podatkowi akcyzowemu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej kasacyjnie stwierdził, że ustalenie wyprodukowania samochodu pogrzebowego jest całkowicie dowolne i nieuzasadnione. Jednocześnie jego zdaniem ustalenie organu, że samochód pogrzebowy przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób nie wytrzymuje krytyki z punktu logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. W przypadku bowiem takiego pojazdu bez zmiany konstrukcji nie może on być przeznaczony zarówno do przewozu towarów jak i osób. Elementarna wiedza odnośnie sposobu korzystania z samochodów pogrzebowych prowadzić musi - zdaniem autora skargi - do wniosku, że konstrukcja tego pojazdu jako jego zasadnicze przeznaczenie z pewnością nie wskazuje przewozu osób.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej kasacyjnie, organ tej kwestii nie rozważył, a przytoczył rozważania dotyczące okien, ławek, dywaników itp. Z tej przyczyny pełnomocnik uważa, iż okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione, a wnioski zgłoszone przez stronę pominięte. Powyższe argumenty świadczą o naruszeniu w toku postępowania art. 121, art. 122, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik skarżącej popierał skargę. Poinformował, że nie jest w stanie wskazać, pod jakim kodem klasyfikacji CN przedmiotowy pojazd miałby się znajdować.

Pełnomocnik organu wnosiło oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) (dalej ustawa p.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1)

uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a)

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b)

naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

c)

inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2)

stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach;

3)

stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczą i w zasadzie jedyną kwestią sporną pomiędzy skarżącym a organem jest kwalifikacja samochodu marki Volkswagen Transporter (nr nadwozia (...)) - będącego karawanem pogrzebowym - jako samochodu osobowego lub ciężarowego.

Na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego (...) w Ł., jako organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku zakwestionowania jego stanowiska przez podatnika - Dyrektor Izby Celnej w Ł. zakwalifikowali przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczyniła to skarżąca. W przekonaniu tutejszego Sądu stanowisko organów należy uznać za prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71).

W przedmiotowej sprawie istotnymi są przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) (dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Stosownie do treści art. 1 ust. 1 powoływanej ustawy, określa ona opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Kwestie zaś dotyczące opodatkowania samochodów osobowych zostały określone w treści art. 100-113 ustawy o podatku akcyzowym. Kluczową jest definicja legalna samochodu osobowego przewidziana w art. 100 ust. 4 tej ustawy, stosownie do której samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie mają zaś znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym ani przepisy o ruchu drogowym ani też przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wydawania pozwoleń i zaświadczeń na przewóz zwłok i szczątków ludzkich (Dz. U. z 2007 r. Nr 249, poz. 1866). Nie może mieć też znaczenia poczyniona kwalifikacja na fakturze VAT danego pojazdu jako pojazdu ciężarowego, czy fakt jego uprzedniego zarejestrowania jako pojazdu ciężarowego.

Niewątpliwym jest również, że powołana definicja odwołuje się do pozycji nomenklatury scalonej. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987, s. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z wyżej wskazaną nomenklaturą scaloną pozycja CN 8703 obejmuje - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do ww. wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dodatkowo wskazano w pkt 2 ww. not wyjaśniających, że niniejsza pozycja obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Skoro zatem wprost zaliczono do pozycji CN 8703 pojazdy pogrzebowe to nieistotnymi są twierdzenia organów podatkowych odwołujące się do określonych cech charakterystycznych przewidzianych w notach wyjaśniających dla pojazdów mechanicznych zaliczanych do pozycji CN 8703. Z wyjaśnień tych wynika, że klasyfikacja pewnych (ale nie wszystkich) pojazdów jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe. I cechy te zwykle stosowane są do pojazdów objętych tą pozycją. Lecz powyższe wyjaśnienia będą bardziej pomocne przy klasyfikacji samochodów takich jak np. typu pickup, SUV. Natomiast analiza te nie jest konieczna w odniesieniu do pojazdów specjalistycznych takimi jakimi są pojazdy pogrzebowe.

Skoro bowiem ustawa o podatku akcyzowym odnosi się do klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. natomiast ww. obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z kwalifikacją, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów celnych, że zapis zawarty w wskazanym obwieszczeniu stanowi potwierdzenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu pogrzebowego do pozycji CN 8703 i uznanie go za pojazd samochodowy osobowy w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego.

Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych nie były zatem ani noty wyjaśniające ani obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które służyły jedynie do prawidłowej interpretacji przepisów ustawy akcyzowej. Z tych też względów nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 i art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zaklasyfikowanie wspomnianego wcześniej pojazdu do pozycji CN 8704 zharmonizowanego systemu oznaczania (pojazdy przeznaczone do transportu towarów) jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi. Pojazdy samochodowe zaklasyfikowane do pozycji 8704 zasadniczo przeznaczone są do transportu towarowego. Natomiast podstawowym przeznaczeniem samochodów pogrzebowych jest przewóz osób, w tym osób zmarłych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. W konsekwencji zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8703 było w pełni uzasadnione.

W tym miejscu zauważyć należy, iż pełnomocnik skarżącej w trakcie rozprawy przed sądem - w związku z kwestionowaniem przez niego przyjęcia przez organy jako właściwego kodu CN 8703 - nie był w stanie wskazać innego "prawidłowego" kodu klasyfikacji towarowej.

Nie zasługują także na uznanie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi zaskarżona decyzja nie narusza art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pozwala na stwierdzenie, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volkswagen Transporter, przerobiła go na samochód specjalny pogrzebowy, a następnie sprzedała ten pojazd przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zbędne było zatem w szczególności przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka obecnego właściciela ww. pojazdu oraz dowodu z oględzin ww. samochodu na okoliczność wykonanych zmian, stanu pojazdu przed przeróbkami oraz w chwili obecnej.

W świetle ustalenia, że pojazdy pogrzebowe wprost zostały zaliczone do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej o konieczności dokonywania dodatkowej analizy stanu faktycznego sprawy i w szczególności dokładnego ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.

d.j.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.