III SA/Łd 564/18, Akcyza od alkoholu etylowego. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2602040

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2018 r. III SA/Łd 564/18 Akcyza od alkoholu etylowego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.).

Sędziowie: NSA Teresa Rutkowska, WSA Ewa Alberciak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...), nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia (...), nr (...) w przedmiocie określenia Ax. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w kwocie 9.194.104,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące okoliczności faktyczne i prawne.

W wyniku przeprowadzonych działań kontrolnych przez funkcjonariuszy Sekcji Dozoru w Oddziale Celnym w K. w Ax. Sp. z o.o. z/s we W. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia (...) określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w kwocie 9.194.104,00 zł uznając, że produkowanie wyrobów RRK 12 i RRK 5 (zwanych przez spółkę rozcieńczalnikami) polegające na dodaniu 1% masowego glikolu propylenowego do alkoholu etylowego częściowo skażonego nie powoduje, że dochodzi do wytworzenia nowego produktu, tj. rozcieńczalnika o kodzie CN 38140090. Produkt ten nadal należy klasyfikować do kodu CN 22071000, gdyż pozostaje alkoholem skażonym. W przypadku, gdy dla skażonego częściowo alkoholu etylowego deklarowane jest wykorzystanie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a faktycznie przedmiotowy alkohol wykorzystany zostaje do produkcji wyrobu pozostającego w dalszym ciągu alkoholem, następuje naruszenie celu zwolnienia określonego w ustawie o podatku akcyzowym i w konsekwencji powstaje zobowiązanie podatkowe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 - dalej: u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 przez podmiot zużywający.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie. Jednocześnie zaskarżyła postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 17 stycznia 2014 r., z dnia 7 lutego 2014 r. oraz z dnia 23 maja 2014 r.

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia (...) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uchylając zaskarżoną organ II instancji stwierdził, że w trakcie postępowania doszło do naruszenia art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 2 oraz art. 180 § 1 O.p. przez niewydanie przez organ podatkowy przed zakończeniem prowadzonego postępowania postanowień w sprawie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez spółkę, co ma znaczenie dla uprawnień strony, która ma wtedy możliwość zaskarżenia postanowień przez złożenie zażalenia, bądź w odwołaniu. Ma też wiedzę przed zakończeniem postępowania, czy wnioski zostaną zrealizowane. Brak takich postanowień uniemożliwia również organowi drugiej instancji dokonanie pełnej oceny przesłanek jakimi kierował się organ, który nie uwzględnił wniosków dowodowych strony. Zatem w toku ponownie prowadzonego postępowania po ocenieniu zasadności złożonych wniosków o przeprowadzenie, czy załączenie dowodu organ powinien postanowieniem odmówić, albo przeprowadzić, załączyć dany dowód.

Organ II instancji wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego podatnik załączył do akt sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem pokwitowanie złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Do akt sprawy należy jednak załączyć protokół z pobrania próbki alkoholu potwierdzony za zgodność z oryginałem. Organ I instancji w sposób szczegółowy powinien zaś odnieść się do tych dokumentów, tym bardziej że dotyczą one kwestii istotnych dla sprawy, np. stanowiska organu dotyczącego zwolnienia z zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w innych okresach, czy poprawności pobrania próbki alkoholu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien w sposób szczegółowy odnieść się do wskazanych dowodów.

Ponadto organ II instancji wskazał, że w piśmie z dnia 15 października 2014 r. spółka wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Do akt sprawy załączyła uwierzytelnioną kopię złożenia zabezpieczenia z dnia 3 sierpnia 2012 r., regulamin wewnętrzny Komitetu Kodeksu Celnego (wersja dostępna w języku angielskim), protokół 54 posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego (wersja dostępna w języku angielskim), protokół 62 posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego (wersja dostępna w języku angielskim), Wiążącą Informację Taryfową nr PL-WIT-2011-00844 z dnia 16 sierpnia 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w trakcie postępowania powinien odnieść się do zarzutów strony i dokumentów załączonych do pisma z dnia 15 października 2014 r. Dokumenty załączone do akt sprawy, w części dotyczącej klasyfikacji alkoholu skażonego, powinny być przetłumaczone na język polski. Organ II instancji wyjaśnił też, że na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie ingerował w sposób i zakres prowadzonego postępowania podatkowego, nie wpływał na treść rozstrzygnięcia. Pisma wymienione przez spółkę w piśmie z dnia 24 października 2014 r. zostały sporządzone przez Dyrektora Izby Celnej jako organ nadzorujący Pion Kontroli, w skład którego wchodzi komórka kontroli, do której zakresu zadań należy w szczególności wdrażanie i nadzór nad stosowaniem jednolitych standardów w zakresie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną oraz urzędowego sprawdzenia (§ 3 ust. 2 pkt 1 lit.

a)

zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym), a także koordynacja i nadzór nad prawidłowością kontroli i urzędowego sprawdzenia oraz monitorowanie działań związanych z nieprawidłowościami stwierdzonymi w wyniku kontroli lub urzędowego sprawdzenia (§ 3 ust. 2 pkt 1 lit.

b)

cytowanego zarządzenia).

Organ pierwszej instancji powinien przeanalizować złożony wniosek, ocenić czy korespondencja, o której załączenie wnosi spółka, ma znaczenie dla sprawy i w tym zakresie wydać stosowne postanowienie. Spółka w trakcie postępowania załączyła do akt sprawy decyzje z dnia 21 i 27 września 2010 r. oraz 1 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzjami tymi umorzył jako bezprzedmiotowe postępowania podatkowe dotyczące m.in. klasyfikacji wyrobu RRK 12, z uwagi na brak istnienia podstawy materialnoprawnej do ich prowadzenia. W treści tych decyzji organ podatkowy stwierdził, że przeprowadzone postępowania podatkowe zakończone wydanymi decyzjami potwierdziły, że produkowane rozcieńczalniki spółka prawidłowo klasyfikuje do kodu CN 381400 90. Mimo załączenia tych decyzji do akt sprawy przez spółkę organ pierwszej instancji nie odniósł się do nich szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Organ II instancji wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania należy odnieść się do tych decyzji, odpowiadając na zarzuty spółki, należy wskazać czy wydanie tych decyzji może mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Wskazując na treść art. 3 i art. 14 ust. 1 u.p.a., organ drugiej instancji stwierdził, że w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Organ podatkowy nie tylko jest uprawniony, ale i zobowiązany do dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru w trakcie prowadzonego postępowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wystarczający do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym decyzji umarzających postępowanie. Nie rozpoznał wszystkich wniosków zgłaszanych przez spółkę. Uniemożliwia to organowi drugiej instancji dokonanie pełnej oceny przesłanek, jakimi kierował się organ nie uwzględniając wniosków dowodowych strony, jak również oceny, czy dokonano prawidłowego rozstrzygnięcia. W toku ponownie prowadzonego postępowania należy ocenić wszystkie dokumenty załączone do akt sprawy przez spółkę, w tym wymienione decyzje, opinię biegłej dr A.Z., Oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego, czy też karty do saldowania zabezpieczenia. Należy odnieść się do wszystkich zarzutów wskazanych przez spółkę w pismach z dnia 13, 15, 24, 29, 30 października 2014 r. oraz 19 listopada 2014 r., jak i w odwołaniu. Rozpoznać wnioski dowodowe, oceniając czy dokumenty, o których załączenie wnosi skarżąca spółka, lub które załączyła, mają znaczenie dla sprawy. Dopiero ocena całości zebranego materiału dowodowego pozwoli na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części, co uniemożliwia wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie.

W skardze na powyższą decyzję spółka Ax. zaskarżyła powyższą decyzję w całości, w tym jej uzasadnienie. W razie uwzględnienia skargi wnosiła o zawarcie w wyroku, w ramach wskazań co dalszego postępowania, stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona w całości, a postępowanie w sprawie umorzone. W razie uwzględnienia skargi jedynie w części dotyczącej zarzutów, wnosiła o zobowiązanie Dyrektora Izby Celnej w Ł., w ramach wskazań co do dalszego postępowania, do zmiany uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie objętym stawianymi zarzutami.

W uzasadnieniu wskazano, że spółka Ax. produkuje rozcieńczalniki na bazie alkoholu etylowego skażonego z 1% udziałem w składzie glikolu propylenowego, nieprzerwanie od 2002 r. Organ podatkowy zatwierdzał produkcję tych wyborów, akceptował zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego skażonego zużytego do ich produkcji oraz obejmował szczególnym nadzorem podatkowym produkcję wszystkich partii produkcyjnych. W marcu 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zlecił Centralnemu Laboratorium Celnemu zbadanie próbek rozcieńczalników RRK 12, RKG 5 i RK 10, w skład których wchodził alkohol etylowy skażony oraz 1% glikolu propylenowego lub etoksypropanolu. Badanie próbek potwierdziło deklarowany skład wyrobu. Jednakże Centralne Laboratorium Celne w części nieobjętej akredytacją wyraziło niewiążącą prawnie opinię, że badane produkty należy klasyfikować nie jako rozcieńczalniki klasyfikowane do kodu CN 3814 00 90, lecz jako alkohol etylowy skażony, objęty kodem CN 2207 20 00. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2009 r., kwiecień 2009 r. i czerwiec 2009 r. Organ pierwszej instancji akceptował to, iż nie posiada kompetencji do klasyfikowania wyrobów do poszczególnych kodów CN. Uznał, że w sprawie potrzebne są wiadomości specjalne, wykraczające poza kompetencje i uprawnienia organu. W konsekwencji postanowieniem z dnia 15 października 2009 r. powołał biegłego w celu wydania opinii. Opinie biegłej dr An.Z. potwierdziły prawidłowość klasyfikowania rozcieńczalników do kodu CN 3814 00 90. W związku z tym, że sugestie Centralnego Laboratorium Celnego co do tego, że skarżąca spółka nieprawidłowo klasyfikowała rozcieńczalniki do kodu CN 3814 00 90 nie potwierdziły się w wyniku dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowań podatkowych, postępowania te zostały umorzone jako bezprzedmiotowe decyzjami z dnia 21, 27 września i 1 października 2010 r. W dniu 6 sierpnia 2013 r. pracownicy Oddziału Celnego w K., pełniący stały dozór w składzie podatkowym, po wykonaniu wszystkich czynności związanych z procedurą zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego zużytego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, którym w tym przypadku był rozcieńczalnik RRK 12 (tak jak w marcu 2009 r.) pobrali próbkę rozcieńczalnika RRK 12, którą tak samo jak w 2009 r. przesłali do Centralnego Laboratorium Celnego. Jednostka ta w dniu 29 sierpnia 2013 r. sporządziła sprawozdanie z badań, w którym tak samo jak w sprawozdaniach z 10 kwietnia i 3 sierpnia 2009 r. potwierdziła skład wyprodukowanego wyrobu oraz ponownie wyraziła opinię, że wyrób powinien być klasyfikowany nie do kodu CN 3814 00 90, lecz do kodu CN 2207 20.

Skarżąca spółka podniosła, że organ drugiej instancji uchylając decyzję organu pierwszej instancji nie powinien przekazywać sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz uchylając tę decyzję powinien jednocześnie umorzyć postępowanie. Zdaniem spółki organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p. Kwestia prawidłowości klasyfikacji rozcieńczalników do kodu CN 3814 (w tym wyprodukowanego w sierpniu 2013 r. rozcieńczalnika RRK 12) została rozstrzygnięta w postępowaniach podatkowych zakończonych decyzjami z dnia 21, 27 września i 1 października 2010 r. Od marca 2009 r. do chwili obecnej nie uległy zmianie żadne istotne dla sprawy powszechnie wiążące przepisy prawne, w tym nie uległa zmianie Nomenklatura Scalona w zakresie klasyfikacji produktów do kodu CN 3814. Nie zmieniły się przesłanki zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego zużytego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, określone art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie mogą mieć zastosowanie jedynie źródła prawa powszechnie obowiązujące w Rzeczpospolitej Polskiej. Należą do nich: konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP) oraz niektóre akty prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, jeśli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). To, że oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego nie mają charakteru powszechnie wiążącego źródła prawa ewidentnie wynika z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, gdzie oświadczenia takie nie są nawet wymienione, nie wspominając o ich mocy wiążącej. Oparcie decyzji określającej obowiązki podatkowe na oświadczeniu godzi w konstytucyjne zasady legalizmu i praworządności, a uznanie przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wydanie takiego oświadczenia zmieniło obowiązujący w sprawie stan prawny jest nieuprawnioną próbą podniesienia tego typu oświadczeń do rangi wiążących źródeł prawa.

Organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał również błędnej wykładni przepisów podatkowych, w tym przepisów ustawy o podatku akcyzowym, polegającej na uznaniu, że klasyfikacja produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (w tym przypadku rozcieńczalnika) do konkretnego kodu CN jest istotna dla kwestii zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego zużytego do jego produkcji. Skarżąca podniosła, że art. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie, który jedynie odpowiada Nomenklaturze Scalonej, a nie że jest to tą klasyfikacją. Gdyby tak było, to na kwestie opodatkowania wyrobów każdorazowo wpływały zmiany Nomenklatury Scalonej, a przedmiot opodatkowania ulegał zmianie wraz z późn. zm. zakresu znaczeniowego poszczególnych grupowań. Organ drugiej instancji pominął treść art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca krajowy przyjął, że klasyfikacja, którą stosuje się do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy ma wprawdzie odpowiadać Nomenklaturze Scalonej, ale według stanu prawnego obowiązującego w grudniu 2008 r. Podniesiono przy tym, że art. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi niewłaściwą implementację art. 26 dyrektywy Rady 92/83/EWG. W przypadku niewłaściwej implementacji przepisu dyrektywy przepis ten jest bezpośrednio stosowany w miejsce przepisu stanowiącego niewłaściwą implementację. Z powyższego wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, czy do określenia przedmiotu opodatkowania akcyzą należy przyjąć zakres znaczeniowy pojęć zawarty w wersji Nomenklatury Scalonej obowiązującej w 1992 r., czy też w wersji obowiązującej w 2008 r., to i tak należy przyjąć, że dla zakresu opodatkowania wyrobów akcyzą nie mają znaczenia zmiany stanu prawnego w zakresie klasyfikacji wyrobów do poszczególnych grupowań Nomenklatury Scalonej następujące po dniu 6 grudnia 2008 r., chociaż właściwszą datą wydaje się być 19 października 1992 r. Nawet gdyby uznać oświadczenie podjęte na 62 posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego w dniach 14 - 16 czerwca 2011 r. za zmieniające stan prawny w zakresie klasyfikacji objętego tym oświadczeniem wyrobu (innego niż rozcieńczalniki produkowane przez skarżącego) do kodu CN 3814, to zmiana tego stanu prawnego w świetle art. 3 ustawy o podatku akcyzowym lub (a w zasadzie w świetle art. 26 dyrektywy Rady 92/83/EWG) i tak nie miałaby wpływu na zakres opodatkowania tego wyrobu podatkiem akcyzowym. Zwrócono uwagę, że art. 3 ustawy o podatku akcyzowym należy do przepisów o charakterze ogólnym, na podstawie których przeważnie nie można formułować zbyt daleko idących wniosków. Mimo to już z treści tego przepisu wynika, że klasyfikacja w układzie, który odpowiada Nomenklaturze Scalonej, stosuje się jedynie do poboru akcyzy i oznaczania wyrobów znakami akcyzy. Przepis ten nie mówi, że stosuje się tę klasyfikację również do zwolnień od akcyzy, więc mając na względzie domniemanie racjonalności ustawodawcy (gdyby ustawodawcy chodziło o objęcie regulacją zwolnień od akcyzy, to by je wymienił w treści przepisu) należy przyjąć, że przepis ten nie dotyczy zwolnień, co potwierdzają przepisy szczegółowe. Zgodnie z dalszymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowane akcyzą jest spożycie alkoholu etylowego. Wynika to m.in. z przepisów zawartych w dziale IV ustawy o podatku akcyzowym pt: "Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy". Rozdział 2 tego działu to: "Napoje alkoholowe". Użycie sformułowania "napoje alkoholowe" oznacza, że zamysłem ustawodawcy było opodatkowanie spożycia alkoholu etylowego. Z art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że ustawodawca dla potrzeb opodatkowania akcyzą sam zdefiniował alkohol etylowy i należy zauważyć, że uczynił to w sposób odrębny niż czyni to Nomenklatura Scalona. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną przez alkohol etylowy rozumie się: alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone objęty kodem CN 2207 oraz alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe objęty kodem CN 2208. Natomiast zakres znaczeniowy alkoholu etylowego jako opodatkowanego akcyzą napoju alkoholowego jest zupełnie inny. Zakres ten został przez ustawodawcę określony według dwóch kryteriów. Tylko jednym z kryteriów jest kod Nomenklatury Scalonej, przy czym, do celów opodatkowania nadal za alkohol etylowy uważa się wyroby oznaczone kodem CN 2207 i 2208, ale również kodem CN 2204 (Wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi; moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją 2009), 2205 (Wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi) i 2206 00 (Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone). Drugim kryterium opodatkowania akcyzą napoju alkoholowego w postaci alkoholu etylowego jest rzeczywista objętościowa moc alkoholu etylowego, której dolny próg został przez ustawodawcę określony w różny sposób w zależności od kodu CN. Mimo tego, że art. 93 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są również napoje zawierające rozcieńczony i nierozcieńczony alkohol etylowy, nie wskazuje konkretnego kodu CN oraz minimalnej rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu etylowego, to i tak trzeba stwierdzić, że w przypadku tej części definicji legalnej alkoholu etylowego do celów opodatkowania akcyzą występują obydwa kryteria, według których ustawodawca określa zakres znaczeniowy alkoholu etylowego. W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że ustawodawca opodatkował akcyzą alkohol etylowy przeznaczony do spożycia przez ludzi, który jest inaczej rozumiany przez ustawodawcę niż alkohol etylowy określony kodem CN 2207 lub kodem CN 2208. Nomenklatura Scalona stanowi dla ustawodawcy jedynie punkt wyjścia dla określenia odrębnego zakresu znaczeniowego pojęcia "alkohol etylowy" dla potrzeb opodatkowania akcyzą. Jest ona stosowana pomocniczo, jako jedno z kryteriów definiowania alkoholu etylowego na gruncie tej ustawy i to nie w wersji obowiązującej aktualnie, lecz w wersji obowiązującej w czasie uchwalenia ustawy (przy założeniu, że art. 26 dyrektywy Rady nr 92/83/EWG został właściwie zaimplementowany do krajowego porządku prawnego). Przyjęcie dla celów zdefiniowania alkoholu etylowego wersji Nomenklatury Scalonej obowiązującej w ściśle określonym dniu ma swoje uzasadnienie dla stabilności w czasie zakresu znaczeniowego, zdefiniowanego w ustawie, przedmiotu opodatkowania. I tak, zakres znaczeniowy pojęcia alkohol etylowy określono m.in. odwołując się definicji zawartej w klasyfikacji CN, jednakże kryterium to nie zostało wykorzystane przy określaniu przesłanek zwolnienia od akcyzy. Wśród przesłanek zwolnienia alkoholu etylowego skażonego, wymienionych w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (inaczej niż w przypadku, definiującego opodatkowany akcyzą alkohol etylowy, art. 93 ust. 1 tej samej ustawy), ustawodawca nie ustanowił przesłanki według kryterium klasyfikacji do kodu Nomenklatury Scalonej. By alkohol etylowy był zwolniony od akcyzy produkt, do którego produkcji miałby być on wykorzystany, musi być jedynie produktem nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, bez spełnienia warunku, by był on klasyfikowany do jakiegoś konkretnego kodu CN albo by nie był klasyfikowany do kodu CN 2207. W przypadku alkoholu etylowego przesłankami zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym są: skażenie alkoholu etylowego w sposób określony tym przepisem oraz wykorzystanie tak skażonego alkoholu etylowego do produkcji produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Jednakże jeżeli wytworzony w taki sposób produkt zawiera się w zakresie znaczeniowym alkoholu etylowego z art. 93 ustawy, to mimo to nie podlega on ponownie opodatkowaniu, gdyż jednocześnie spełnia przesłanki zwolnienia, które są inne od przesłanek opodatkowania. Dlatego w niniejszej sprawie nie tyle istotna jest klasyfikacja produkowanych przez skarżącą spółkę rozcieńczalników do konkretnego kodu CN, lecz cecha tego produktu, polegająca na jego niekonsupcyjności, która jest spełniona.

Zdaniem skarżącej spółki organ drugiej instancji błędnie uznał, że decyzję należy oprzeć na art. 233 § 2 O.p., gdyż mimo uzupełnienia materiału dowodowego nadal będą zachodziły istniejące już obecnie przesłanki do umorzenia postępowania. Błędnie nakazano organowi pierwszej instancji rozpoznanie wniosków dowodowych skarżącej spółki i dokonanie oceny czy dokumenty, o których załączenie wnosi, lub które załączyła, mają znaczenie dla sprawy.

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 193/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 1 grudnia 2014 r. wskazując, że granice w rozpoznawanej sprawie zakreślił art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) jest nieprawidłowa, albowiem opiera się na stwierdzeniu, że organ podatkowy I instancji przyjął podstawę prawną rozstrzygnięcia, która nie pozostaje w zgodzie z poczynionymi ustaleniami faktycznymi. W ocenie organu odwoławczego ustalenie ilości wyrobu akcyzowego w oparciu o protokoły przychodów tych towarów dla ustalenia podstawy opodatkowania nie jest wystarczająca dla prawidłowego określenia zobowiązania. Istotna bowiem jest ilość wyrobu akcyzowego, która została wyprowadzona ze składu podatkowego. Podstawą dla ustalenia tej ilości mogą być dokumenty sprzedaży (faktury). Tymczasem organ II instancji pominął fakt, że podatnik nie okazał do kontroli faktur sprzedaży produkowanych wyrobów. Ponadto organ I instancji wezwał stronę do okazania faktur dokumentujących sprzedaż alkoholu etylowego zawartego w wyprodukowanych przez spółkę rozcieńczalnikach. Podatnik i w tym przypadku odmówił okazania faktur sprzedaży, uzasadniając, że organ podatkowy nie jest uprawniony do żądania okazania faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów nieopodatkowanych akcyzą jakimi są ww. rozpuszczalniki RRK 10 i RRK 12, bowiem zawarty w nich alkohol etylowy został zwolniony z podatku. W takiej sytuacji zarzucanie organowi I instancji niedokonania ustaleń w powyższym zakresie jest niezasadne. Organ II instancji mógł co najwyżej sam wezwać spółkę do uzupełnienia materiału dowodowego w powyższym zakresie. Również ustalenie podstawy opodatkowania mieści się w możliwościach organu II instancji, jeżeli tylko zebrany uprzednio materiał dowodowy, czy to przez organ pierwszej czy drugiej instancji w ramach art. 229 O.p., na to pozwala. Należy jeszcze raz podkreślić, że nie jest rolą organ II instancji kontrola decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wymienił jakie dowody zgłosił podatnik, a które w jego ocenie nie zostały ocenione przez organ I instancji. I tak podatnik wnosił o:

1)

załączenie do akt sprawy oryginału pokwitowania zabezpieczenia akcyzowego nr (...) z dnia (...) wraz z kartami do saldowania, na których organ podatkowy saldował zabezpieczenie - dokument ten, zdaniem strony, stanowi urzędowe potwierdzenie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego od alkoholu etylowego skażonego zużytego do produkcji rozcieńczalników nie może już powstać;

2)

załączenie do akt sprawy protokołu z dnia 6 sierpnia 2013 r. dokumentującego pobranie prób rozcieńczalnika RRK 12, przesłanych do zbadania w Centralnym Laboratorium Celnym oraz pisma nr (...) zlecającego badanie - dokumenty te, według podatnika, zainicjowały sprawozdanie z badań, więc powinny zostać załączone do akt sprawy, ponadto pozwoliłyby wyjaśnić, czy nie sugerowano jak powinien być klasyfikowany wyrób;

3)

załączenie do akt sprawy pism Izby Celnej w Ł., znak (...) z dnia 21 listopada 2013 r.

i (...) z dnia 20 stycznia 2014 r. skierowanych do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., także odpowiedzi naczelnika na ww. pisma oraz wszelkie inne pisma wraz z odpowiedziami Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. dotyczące zainteresowania, poleceń i ingerencji Dyrektora Izby Celnej w Ł. w tok czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wobec Ax. Sp. z o.o. - pisma te, według strony, stanowią dowód tego, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. będący organem II instancji był zainteresowany postępami działań formalnie podejmowanymi względem Ax. najpierw przez Kierownika Oddziału Celnego w K., a potem przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. i był o nich informowany jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, a nawet przed wszczęciem kontroli.

Organ II instancji odniósł się w zaskarżonej decyzji do ww. dokumentów i wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. stwierdził, iż powyższe wnioski nie zasługują na uwzględnienie, a ponadto wyjaśnił, że strona skarżąca przekazała do akt sprawy karty do saldowania dotyczące sierpnia 2013 r. jako załącznik do pisma z 5 marca 2014 r., protokół pobrania prób rozcieńczalnika RRK 12 z dnia 6 sierpnia 2013 r. jest w posiadaniu strony, próby pobierano w obecności przedstawicieli spółki, a włączenie do niniejszego postępowania pism (...) z dnia 21 listopada 2013 r. i (...) 2 z dnia 20 stycznia 2014 r. nie jest przedmiotem postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał jednak powyższe stanowisko organu za niewystarczające i stwierdził, że w trakcie postępowania doszło do naruszenia art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 2 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez niewydanie przez organ podatkowy przed zakończeniem prowadzonego postępowania postanowień w sprawie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Ax. Sp. z o.o.

W ocenie sądu, powyższe nie dawało jednak podstawy do zastosowania przez organ II instancji trybu określonego w art. 233 § 2 O.p., tj. do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego jej rozpoznania. Sąd I instancji zauważył, że strona wnioskowała o załączenie do akt sprawy dokumentów, które tak naprawdę w znacznej części zostały włączone do tych aktach, tj. karty do saldowania dotyczące sierpnia 2013 r., akta kontroli z dnia 17 grudnia 2013 r. przeprowadzonej w spółce Ax., w tym protokół kontroli wraz z protokołami wytworzenia RRK 12 i RRK 5, sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne w W., w którym podano m.in., że próbkę pobraną w dniu 6 sierpnia 2013 r. zabezpieczono plombami ołowianymi o nr UC 8258 i UC 7690. Pozostałe dokumenty organ II instancji mógł włączyć do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego, o ile uznał, że mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i dokonać ich oceny. Tym bardziej, że w trakcie postępowania odwoławczego podatnik załączył do akt sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem pokwitowanie złożenia zabezpieczenia akcyzowego nr (...). Załączenie zaś do akt sprawy protokołu z pobrania próbki alkoholu, który - jak podał organ I instancji - jest w posiadaniu strony oraz jego ocena nie stanowiłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, że organ I instancji nie odniósł się do ww. dokumentów. Inne dokumenty załączone przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego również podlegały ocenie przez organ II instancji. Zatem w tym zakresie rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Sąd zauważył, że odnośnie wniosku podatnika o załączenie do akt sprawy pisma Izby Celnej w Ł. nr (...) z dnia (...) skierowanego m.in. do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., pisma Izby Celnej w Ł. nr (...) z dnia (...) skierowanego m.in. do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., odpowiedzi Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. na ww. pisma oraz wszelkich innych pism wraz z odpowiedziami Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. dotyczących zainteresowania, poleceń i ingerencji Dyrektora Izby Celnej w Ł. w tok czynności podejmowanych przez organ I instancji wobec Ax. - Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie ingerował w sposób i zakres prowadzenia postępowania podatkowego, ani też nie wpływał na treść rozstrzygnięcia. Załączenie powyższych dokumentów mogło zatem również nastąpić na etapie postępowania odwoławczego.

Nieprawidłowe jest także stanowisko organu II instancji, że organ I instancji nie odniósł się do decyzji umarzających postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane w nich miesiące 2009 r. Organ I instancji wyjaśnił bowiem, że opinia rzeczoznawcy w zakresie klasyfikacji rozcieńczalników zdezaktualizowała się, bowiem zgodnie z oświadczeniem Komitetu Celnego z dnia 14 - 16 czerwca 2011 r. mieszaninę o objętościowej mocy alkoholu 86% obj., składającą się z 90% etanolu i 10% glikolu propylenowego (procent masy) należy klasyfikować do pozycji 2207 (kodu CN 22071000). Organ I instancji wyjaśnił także, że dokonując klasyfikacji za okresy poprzednie (wcześniejsze niż 2011 rok) Naczelnik Urzędu Celnego nie mógł stosować oświadczenia Komitetu Celnego wydanego w 2011 r. Opinie klasyfikacyjne nie są źródłem prawa, ale stanowią ważną wskazówkę do ujednolicenia poboru i wymiaru ceł i podatków na terenie Wspólnoty i są w tym zakresie wiążące dla administracji, a także są znane, bo podlegają publikacji w stosownych publikatorach. Ponadto organ I instancji wyjaśnił, że decyzjami rozstrzygającymi o klasyfikacji taryfowej towarów, tj. ustalającymi właściwy kod Taryfy celnej dla określonego towaru są wiążące informacje taryfowe (WIT).

Wobec powyższego oraz z uwagi na to, że w aktach sprawy znajdują się decyzje umarzające postępowanie podatkowe, na które powołuje się podatnik, organ odwoławczy rozpoznając ponowie sprawę mógł ocenić ich wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zatem i w tym zakresie rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przypomnieć należy, że art. 233 § 1 O.p. zawiera regułę, z której wynika, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest podjąć rozstrzygnięcie merytoryczne. Takie ujęcie postępowania odwoławczego w Ordynacji podatkowej wynika z konieczności realizowania zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Chodzi bowiem o to, aby podatnik bez zbędnej zwłoki wiedział w jakiej sytuacji prawnej się znajduje i czy ciąży na nim obowiązek podatkowy, czy też obowiązek taki na nim nie ciąży. W trakcie postępowania odwoławczego organ powinien więc podjąć wszystkie możliwe czynności, aby rozpoznać sprawę i zakończyć ją w miarę możliwości decyzją merytoryczną. Procedura przewiduje bowiem dwukrotne badanie sprawy, tj. przez organ pierwszej instancji oraz przez organ drugiej instancji. Postępowanie odwoławcze nie powinno się więc sprowadzać jedynie do rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale powinno być kompleksowym rozpatrzeniem tejże sprawy, przejawiającym się w ustaleniu stanu faktycznego oraz dokonaniu rozważań prawnych co do obowiązków jakie z tego właśnie stanu faktycznego mogą wynikać dla podatnika. Taka redakcja omawianego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości co do faktu, że organ drugiej instancji powinien dążyć do merytorycznego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy. Celowi temu służy unormowanie zawarte w treści przepisu art. 229 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Dodatkowo kompetencje organu odwoławczego zostały rozszerzone w art. 200a § 1 O.p., który zobowiązuje organ odwoławczy do przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez strony w toku postępowania, lub też rozprawa taka powinna zostać przeprowadzona na wniosek strony. Powołane przepisy dają więc organowi drugiej instancji uprawnienia do przeprowadzenia postępowania dowodowego w odpowiednim zakresie, tak by było możliwe merytoryczne rozpoznanie i zakończenie sprawy przed organem drugiej instancji.

Analizując, czy w danej sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy niewątpliwie dokonać porównania zakresu materiału dowodowego zgromadzonego do tej pory, z materiałem, który w ocenie organu drugiej instancji powinien zostać jeszcze zgromadzony. Zdaniem sądu, nie będzie spełniona ta przesłanka, w sytuacji kiedy przy obszernym materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, istnieje potrzeba przesłuchania pojedynczych osób czy zgromadzenia pojedynczych dokumentów, tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wskazane przez organ odwoławczy dowody nie stanowią istotnej części materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy nie opierałoby się głównie i jedynie na tych dowodach. W przypadku, kiedy materiał dowodowy nie został odpowiednio przez organ pierwszej instancji przeanalizowany, lub też nie uwzględniono wszystkich przepisów prawa, których uwzględnienie jest konieczne do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami prawa materialnego, organ odwoławczy powinien wydać decyzję merytoryczną, uzupełniając rozważania o te fragmenty, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji, odnoszące się zarówno do sfery faktów, jak też do sfery prawa.

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że przeprowadzenie dowodów wskazanych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie stanowiło uzupełnienia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. Oceny prawnej oraz rozważań co do znaczenia poszczególnych okoliczności faktycznych występujących w sprawie powinien zatem dokonać organ drugiej instancji.

Wyrokiem z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1375/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wskazanego powyżej wyroku.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że w motywach wyroku sąd przekonywująco wykazał dlaczego uznał, że niewłaściwie zastosowano w sprawie treść art. 233 § 2 O.p., tzn., że uzupełniające postępowanie wyjaśniające mógł prowadzić organ II instancji w trybie art. 229 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że specyfika czynionych w sprawie ustaleń nie wyłącza możliwości stosowania przez organ II instancji art. 229 O.p., zwłaszcza że podatnik - mimo wezwania organu podatkowego - nie przedłożył faktur sprzedaży wyrobu w postaci rozpuszczalnika o oznaczeniu RRK 10 i RRK 12. Skoro spółka na etapie postępowania przed organem I instancji zachowywała się biernie, to określone czynności pozwalające ustalić podstawę opodatkowania na podstawie innych dowodów (wskazanych na str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej) mógł podjąć organ II instancji; a realizacja tych czynności nie stanowiłaby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Jeżeli bowiem utrudnia się czynienie określonych ustaleń i z tej racji sprawa trafia do organu II instancji, to strona sama rezygnuje z przysługujących jej praw, gdyby postępowała zgodnie z żądaniami organu I instancji, a zatem nie może zasadnie podnosić, iż uszczuplono - w toku postępowania - jej uprawnienia.

W efekcie NSA zaakceptował pogląd sądu I instancji, że organ II instancji niewłaściwie zastosował w sprawie art. 233 § 2 O.p., gdyż mógł uzupełnić postępowanie wyjaśniające w trybie art. 229 O.p., co nie naruszałoby zasady dwuinstancyjności postępowania, a także braku wykazania, że w niniejszej sprawie istniała potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co powinien uczynić organ I instancji.

W ramach ponownie prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 22 stycznia 2018 r. wezwał stronę do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przedłożenie faktur sprzedaży (za sierpień 2013 r.) alkoholu etylowego zawartego w wyprodukowanych przez spółkę wyrobach nazywanych "rozcieńczalniki" na bazie alkoholu etylowego.

W pismach z dnia 8 lutego 2018 r. oraz z dnia 10 kwietnia 2018 r. spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 9 lipca 2014 r. oraz w pismach uzupełniających z dnia: 13,15, 24, 29, 30 października 2014 r. i z dnia 19 listopada 2014 r. ponownie załączyła decyzje z 21 i 27 września 2010 r. oraz decyzję z 1 października 2010 r. nr (...), 166 i 167/107AW wydaną dla Spółki Bx. Sp. z o.o. - umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie.

Z kolei w piśmie z dnia 15 lutego 2018 r. spółka wyjaśniła, że wezwanie o przedłożenie faktur sprzedaży nie zostanie wykonane albowiem strona nie wystawiała faktur dokumentujących sprzedaż alkoholu etylowego zawartego w wyprodukowanych rozcieńczalnikach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził zatem, że nie jest możliwe ustalenie przeznaczenia wyrobów gotowych produkowanych przez podatnika i wskazaną na wstępie decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia (...).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że przedmiotem działalności spółki w składzie podatkowym nr (...) jest skażanie alkoholu etylowego, produkcja rozcieńczalników, koncentratów płynów do spryskiwaczy, preparatów dezynfekcyjnych i innych wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi na bazie alkoholu etylowego skażonego i obrót alkoholem skażonym.

W sierpniu 2013 r. spółka kupowała alkohol etylowy rektyfikowany w przedsiębiorstwie Handlowo Produkcyjnym WW., produkowała alkohol etylowy skażony i rozcieńczalniki (RRK 12 i RRK 5) na bazie alkoholu etylowego skażonego, które klasyfikowała do kodu CN 38140090. Rozcieńczalnik RRK 12 to alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylowym w ilości 6 litrów na 100 dm3 100% i benzoesanem denatonium (bitrexem) w ilości I gram na 100 dm3 100% do którego dodano glikol propylenowy w ilości 1% (m/m). RRK-5 -to alkohol etylowy skażony ftalanem dwuetylu w ilości I litr na 100 dm3 100% do którego dodano glikol propylenowy w ilości I% (m/m).

Spółka posiadała akta weryfikacyjne w których znajdują się receptury produkowanych wyrobów. Nie posiadała natomiast norm zużycia napojów alkoholowych ustalonych decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego. Strona złożyła deklarację zerową dla podatku akcyzowego za sierpień 2013 r.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego przyjął, że produkowanie przez spółkę wyroby RRK 5 i RRK 12 (zwane przez podatnika rozcieńczalnikami) polegające na dodaniu 1% masowego glikolu propylenowego do alkoholu etylowego częściowo skażonego nie spowodowało, że dochodzi do wytworzenia nowego produktu tj. rozcieńczalnika o kodzie CN 38140090. Produkt ten nadal należało klasyfikować do kodu CN 22072000, gdyż pozostawał alkoholem skażonym. Organ I instancji wskazał, że art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.WE.L.256. z 07.09.1987, str. I, z późn. zm.); Dz. Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Wyjaśnił ponadto, że w przypadku, gdy dla skażonego częściowo alkoholu etylowego deklarowane jest wykorzystanie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a faktycznie przedmiotowy alkohol wykorzystany zostaje do produkcji wyrobu pozostającego w dalszym ciągu alkoholem, następuje naruszenie celu zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji powstaje zobowiązanie podatkowe.

Producent - spółka Ax. uważa, że produkuje rozcieńczalnik-kod CN 38140090 (wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi) a alkohol etylowy skażony zawarty w wyprodukowanym rozcieńczalniku podlega zwolnieniu ze względu na przeznaczenie na mocy art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywanych do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od podatku dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b. Powyższy przepis precyzuje jednoznacznie warunki zwolnienia, tj. 1. prawidłowy sposób skażenia spirytusu.

Zużywany do produkcji rozcieńczalników alkohol jest skażony zgodnie z załącznikiem nr 2 (poz. 8 i 11) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (t.j. Dz. U. z 2013 r. Póz 196). Na podstawie sprawozdania z badań (...) z dnia 29 sierpnia 2013 r. (zał. nr 6 do protokołu kontroli) rozcieńczalnik RRK 12 zawiera: 92,02 ± 4,77% obj. alkoholu etylowego, 6,40 ± 0,33% obj. izopropanolu, 0,88 ±0,08% obj. glikolu propylenowego i 0,0110±0,0010 (mg/ml]; zgodnie z protokołem wytworzenia 51/2013 i protokołem skażenia 54/2013 z dnia 28 sierpnia 2013 r., rozcieńczalnik RRK 5 zawiera ftalanu dietylu: -I,4% masy (masa ftalanu di etyl u/masa roztworu x 100% t/j 19,6 dm3 x 1,118 kg/dm3 ( 1600 kg x 100% = 1,36955%), alkoholu etylowego 1,2 dm3 100% / kg roztworu (objętość alkoholu 100% / masa roztworu t/j 1870dm3 100% / 1600kg = 1,16875 dm3 100% / kg) i glikolu propylenowego I% masy (masa glikolu) masa roztworu x 100% t/j 16kg/1600kgx 100%= 1%).

2.

wykorzystanie tak skażonego spirytusu do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi,

3.

wykorzystanie wyłącznie w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 lub 8 ustawy o podatku akcyzowym Alkohol etylowy skażony wykorzystywany jest zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy t/j zostaje zużyty przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający

4.

spełnienie warunków art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy - objęcie alkoholu etylowego będącego przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym nie dotyczy podmiotu zużywającego będącego składem podatkowym co ma miejsce w przedmiotowej sprawie,

- art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy - dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy; skład podatkowy spółki nie wystawia dokumentu dostawy ale wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem (alkohol etylowy skażony) nie są przemieszczane,

- art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy - prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem; w spółce prowadzona jest ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem alkoholu etylowego rektyfikowanego, zgodnie z art. 32 ust. 6 podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, pozostałe warunki określone art. 32 ust. 7-13 są spełnione lub nie dotyczą niniejszej sprawy.

5.

posiadanie norm zużycia alkoholu do produkcji.

Spółka Ax. nie posiadała norm zużycia napojów alkoholowych ustalonych decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego, jednak wytworzenie rozcieńczalnika odbywało się w obecności funkcjonariuszy celnych i każdorazowo sporządzany jest protokół podpisany przez przedstawicieli spółki i funkcjonariuszy.

Do rozstrzygnięcia pozostaje warunek wymieniony pkt 2. Produkcja rozcieńczalników w spółce Ax. polegała na dodaniu 1% masowego glikolu propylenowego do alkoholu etylowego częściowo skażonego. Powstające mieszaniny nazwane przez producenta rozcieńczalnikami posiadają inne właściwości fizyko-chemiczne niż bazowy alkohol skażony co potwierdził rzeczoznawca - dr A.Z. z Zespołu Usług Technicznych Naczelnej Organizacji Technicznej, w opiniach (...) i (...) z dnia 16 listopada 2009 r. sporządzonych do sprawy (...) i (...). Opinie te przywołuje strona jako dowód prawidłowej klasyfikacji produkowanych wyrobów - rozcieńczalników do kodu CN 38140090. Jednak opinie rzeczoznawcy w zakresie klasyfikacji rozcieńczalników zdezaktualizowały się ponieważ stosownie do treści art. 3 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

Noty Wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN) wydane na podstawie art. 9 ust. 1 Taryfy Celnej zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 137/90 6.5.2011. Natomiast Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowią załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia I czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880).

Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny należy ustalać według zasad określonych w regule 3 - jeżeli stosując regułę 2 b), lub z innego powodu towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru, mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W przedmiotowej sprawie stosując regułę 3a) - pozycja 2207 alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone; określa towar w sposób najbardziej szczegółowy niż pozycja 3814 organiczne złożone rozpuszczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone: gotowe zmywacze do farb i lakierów.

Gdyby zastosować regułę 3 b) - zasadniczy charakter mieszaninie nazwanej rozcieńczalnikiem RRK 12 czy RRK 5 nadaje alkohol etylowy, to własności etanolu, jako rozpuszczalnika substancji organicznych, wykorzystano w tych mieszaninach, zatem reguła 3 b kieruje do działu 22 nomenklatury tj. napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet (a nie działu 38 produkty chemiczne różne).

Na podstawie not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, pozycja 22072000 obejmuje alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Według not wyjaśniających do HS do pozycji: 2207 akapit czwarty - alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. Skażalnikiem może być ropa naftowa, metanol, aceton, pirydyna, węglowodory aromatyczne, substancje barwiące.

Kod CN 3814 obejmuje organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (nawet zawierające 70% masy lub więcej oleju ropy naftowej), pod warunkiem, że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną bardziej odpowiednią pozycją. Są to mniej lub bardziej lotne ciecze, używane m/in do przygotowania pokostów i farb jako preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp.

W przedmiotowej sprawie należało zdecydować czy dodatek - 1% mas. glikolu propylowego spowodował, że alkohol skażony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. przestał mieć właściwości alkoholu skażonego (niezdatny do spożycia i może być używany do celów przemysłowych) tzn. czy może i powinien mieć kod CN 220720. Zgodnie z Oświadczeniem Komitetu Celnego - 62 posiedzenie w dniach 14-16 czerwca 2011 r., mieszaninę o objętościowej mocy alkoholu 86% obj., składającą się 90% etanolu i 10% glikolu propylenowego (procent masy), należy klasyfikować do pozycji 2207 (kodu CN 22071000). Taka mieszanina może być używana albo do spożycia, albo do ogólnych zastosowań. Nie może być ona uważana za nienadającą się do spożycia, ponieważ glikol propylenowy nie jest skażalnikiem i oprócz jego zastosowań w przemyśle chemicznym, jest on również stosowany w preparatach kosmetycznych i farmaceutycznych, jako substancja nawilżająca w przemyśle tytoniowym oraz przemyśle spożywczym, gdzie używany jest jako rozpuszczalnik, rozcieńczalnik, stabilizator oraz jako środek klarujący. Dodatek glikolu propylenowego nie zmienia zasadniczego charakteru tej mieszaniny, który nadany jest przez alkohol etylowy. Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe skażone (CN 2207 20), są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do picia ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. Zatem skażalniki nie wpływają na klasyfikację taryfową.

Jeżeli zatem obecność 10% mas. glikolu propylenowego w mieszanie z alkoholem etylowym nie zmienia zasadniczego charakteru alkoholu etylowego to tym bardziej nie zmienia zasadniczego charakteru etanolu (skażonego) - jako rozpuszczalnika, zawartość glikolu wynosząca 1% mas w mieszanie; należy zatem mieszaninę alkoholu etylowego skażonego z dodatkiem 1% glikolu propylowego klasyfikować tak jak alkohol etylowy skażony czyli do kodu CN 220720.

Organ odwoławczy wyjaśnia, że w przedmiotowej sprawie podmiot występuje w dwóch rolach, jako:

1)

producent alkoholu etylowego skażonego - dokonuje skażenia alkoholu a więc dokonuje jego produkcji w rozumieniu u.p.a. (art. 8 ust. 1 pkt 1; art. 93 ust. 2);

2)

podmiot zużywający - zużywa skażony alkohol do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia (sytuacja wskazana w art. 32 ust. 3 pkt 8). Zużycie alkoholu etylowego skażonego (wyrobu, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2) przez podmiot zużywający jest również przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 4 pkt 2).

Miejsce realizacji obu ról to skład podatkowy (skażanie w składzie i produkcja "rozcieńczalnika" też na terenie składu), z którym wiąże się procedura zawieszenia poboru akcyzy, tj. procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe nie powstanie więc, co do zasady, dopóki trwa procedura zawieszenia poboru akcyzy. Nie zawsze też zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje konkretyzacją zobowiązania, czyli obowiązkiem zapłaty akcyzy przez podatnika w określonej wysokości i terminie do właściwego organu. Nie zawsze bowiem obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowego, np. nie powstanie ono w sytuacji gdy podatnik korzysta ze zwolnienia od akcyzy (istniejący obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie). Oczywiście gdy podatnik nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia - traci je i powstaje zobowiązanie, a w konsekwencji obowiązek zapłaty akcyzy.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 i 2 zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem:

1)

wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

2)

zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Organ I instancji wyjaśnił, że dla zastosowania zwolnienia określonego przepisem art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym istotne jest, aby wyprodukowany wyrób nie był alkoholem etylowym skażonym klasyfikowanym do kodu CN 22072000. Ponadto w związku z nieprzedłożeniem do kontroli i w postępowaniu podatkowym zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji faktur sprzedaży rozcieńczalników, organ nie znał rzeczywistego przeznaczenia produkowanych w spółce Ax. wyrobów, zatem warunek dla zwolnienia alkoholu etylowego z podatku, to znaczy wykorzystanie go do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie został spełniony. W przypadku, gdy dla skażonego częściowo alkoholu etylowego deklarowane jest wykorzystanie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi a faktycznie przedmiotowy alkohol wykorzystany zostaje do produkcji wyrobu pozostającego w dalszym ciągu alkoholem, następuje naruszenie celu zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do zmiany przedstawionego stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. dotyczącego klasyfikacji produkowanych wyrobów o nazwie "rozcieńczalnik RRK 5 i RRK 12". W ocenie organu odwoławczego w wyrobach o nazwie "rozcieńczalnik RRK 5 i RRK 12" zawartość alkoholu izopropylowego (skażalnika i jednocześnie substancji organicznej) jest zbyt mała, by zmienić zasadniczy charakter alkoholu etylowego.

Wbrew zarzutom strony materiał dowodowy w zakresie klasyfikacji taryfowej rozcieńczalników RRK 5 i RRK 12 został zgromadzony i rozpatrzony przez organ I instancji zgodnie z art. 120, art. 121 art. 124 i art. 187 O.p. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i potwierdzający zasadność stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. dokonując wykładni powyższych regulacji prawnych dla potrzeb stanu faktycznego sprawy słusznie przyjął, że do wyrobów o nazwie "rozcieńczalnik RRK 5 i RRK 12" nie ma zastosowania zwolnienie z podatku akcyzowego wynikające z powołanych przepisów. Po dodaniu do alkoholu etylowego skażonego około 1% glikolu propylenowego nie dochodzi do uzyskania innego wyrobu mamy nadal do czynienia z alkoholem etylowym skażonym Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że dokonując wykładni art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. nie należy opierać się na wykładni językowej ale należy odwołać się też do wykładni celowościowej przepisu, co prowadzi do wniosku, że ze zwolnienia od podatku nie korzysta alkohol, wykorzystywany do produkcji wyrobu chemicznego, który to wyrób pomimo dodania składników chemicznych zmieniających właściwości wyjściowego alkoholu częściowo skażonego pozostaje nadal alkoholem etylowym skażonym, czyli produktem akcyzowym.

Stosując regułę 3b - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej-organ wskazał, że zasadniczy charakter mieszaninie nazwanej "rozpuszczalnikiem RRK 12 i RRK 5 nadaje alkohol etylowy, to właściwości etanolu, jako rozpuszczalnika substancji organicznych, wykorzystano w tych mieszaninach, czyli reguła 3b kieruje do działu 22 nomenklatury tj. napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet (a nie działu 38 - produkty chemiczne różne). Zatem mieszaninę alkoholu etylowego skażonego z dodatkiem 1% glikolu propylowego klasyfikować należy jako alkohol etylowy skażony czyli do kodu CN 220720.

W ocenie organu odwoławczego biorąc pod uwagę powyższe rozważania organ I instancji nie naruszył art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną interpretację. Wyroby o nazwie rozpuszczalnik RRK 12 i RRK 5 NC 15 nie podlegają zwolnieniu wynikającym z cytowanych wyżej przepisów, ponieważ po dodaniu do alkoholu etylowego skażonego ok. 1% glikolu propylenowego nie dochodzi do uzyskania innego wyrobu nieakcyzowego - nadal mamy do czynienia z alkoholem etylowym skażonym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. napoje alkoholowe są wyrobami akcyzowymi, na podstawie art. 92 ustawy - do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. W myśl art. 8 ust. 4 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 przez podmiot zużywający. Podatnikiem akcyzy zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Podatnik stosownie do treści art. 21 ust. 1 u.p.a - jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego na podstawie art. 93 ust. 3 jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie, natomiast stawka podatku na alkohol etylowy w 2013 r. wynosiła - art. 93 ust. 4-4960 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie.

W sierpniu 2013 r. Ax. Spółka z o.o. zużyła 185364,6 dm3 alkoholu etylowego 100% vol. Tj. 1853,65 hl alkoholu etylowego 100% vol. Uwzględniając powyższe, zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. wynosi 9 194 104 zł. (ilość wyrobów x stawka podatku = 1853,65 hl 100% vol. x 4960 zł/hl 100% vol. = 9 194 104 zł).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podkreślił, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 165b O.p. Przepis ten nie precyzuje przesłanek od spełnienia których uzależnione jest wszczęcie postępowania, co oznacza, że nie ma podstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr (...) z dnia 17 stycznia 2014 r. o wszczęciu postępowania podatkowego za sierpień 2013 r. Niezasadne w ocenie organu odwoławczego jest również, żądanie uchylenia postanowienia nr (...) z dnia 7 lutego 2014 r. o dopuszczeniu jako dowodu w sprawie protokołu kontroli z dnia 17 grudnia 2013 r. wraz z załącznikami. W myśl bowiem art. 180 § 1 O.p., jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 z późn. zm.), kontroli podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. Celem przeprowadzenia każdej kontroli jest ustalenie stanu faktycznego. Jest to podstawowe zadanie kontroli i jej pierwszy etap, sam natomiast protokół kontrolny nie rodzi z reguły żadnych praw i obowiązków. Istotne znaczenie ma bowiem zastosowanie konkretnej normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego i wynikające z tego konsekwencje, co jest przedmiotem postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie kontrola została przeprowadzona na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej. Upoważnienia do wykonywania kontroli z dnia 4 grudnia 2013 r. udzielił kierownik Oddziału Celnego w Kutnie działający z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Wymagane dokumenty zostały przedstawione podczas rozpoczęcia kontroli prezesowi spółki - A. J. Przedmiotowy protokół kontroli oraz sprawozdanie z badań wykonywane przez Centralne Laboratorium Celne zostały sporządzone zgodnie z przepisami prawa. Zgodnie z art. 52 ustawy o Służbie Celnej w sprawach nieuregulowanych w rozdziale cytowanej ustawy stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 w przypadkach, wymienionych w art. 36 ust. 2 pkt 3 stosuje się również odpowiednio art. 290 i 291 O.p. Zgodnie natomiast z art. 130 § 1 pkt 6 O.p., funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepisy te nie mają zastosowania do kontroli, której celem jest dokonanie ustaleń stanu faktycznego. Funkcjonariusze celni nie brali udziału w wydaniu decyzji która została zaskarżona. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych przepisów.

Nie doszło również, zdaniem organu odwoławczego, w trakcie prowadzonego postępowania do naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, polegającego na uznaniu za dowód w postępowaniu podatkowym protokołu kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, z zakresem wykraczającym poza dopuszczony ustawą zakres kontroli dokonywanej przez organ Służby Celnej. Przedmiotem kontroli była działalność prowadzona w składzie podatkowym. Działalność polegająca na produkcji wyrobów określonych kodem CN 3814 nie wyłącza uprawnień organu podatkowego do kontroli produkcji i wszystkich wyrobów w składzie podatkowym. Nie nastąpiło również przekroczenie zakresu kontroli wskazanej w upoważnieniu do wykonywania kontroli z dnia 4 grudnia 2013 r., ponieważ zgodnie z upoważnieniem przedmiotem kontroli było rozliczenie zakupu alkoholu czystego i alkoholu etylowego skażonego za okres od 1 do 31 sierpnia 2013 r. Rozliczenie produkcji i obrotów wyrobami klasyfikowanymi przez podmiot do grupowania CN 3814 za okres od 1 do 31 sierpnia 2013 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 13 maja 2014 r. strona złożyła wniosek o rozszerzenie zakresu toczącego się postępowania tj. objęcie postępowaniem także okresu od lipca 2009 r. do lipca 2013 r. oraz od września 2013 r. do marca 2014 r. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postanowieniem nr (...) z dnia 23 maja 2014 r. organ I instancji odmówił uwzględnienia wniosku strony. W podstawie prawnej postanowienia wskazano art. 216 i 217 O.p. W dniu 9 czerwca 2014 r. do urzędu wpłynęło pismo, w którym strona wniosła o uzupełnienie postanowienia z dnia 23 maja 2014 r. poprzez dodanie w podstawie prawnej art. 167 Op. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia 13 czerwca 2014 r. odmówił uzupełnienia postanowienia. W piśmie z dnia 30 października 2014 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania strona wskazała, że wniosek o rozszerzenie postępowania nie został rozpoznany we właściwym terminie a organ znajduje się w bezczynności. Pismo to nazwała ponagleniem. Zgodnie z art. 167 § 1 O.p. do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w sprawach wszczynanych na żądanie strony. W postępowaniach wszczynanych z urzędu podatnik może zgłaszać pewne żądania, lecz nie stanowią one o treści i zakresie tego postępowania. Prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. postępowanie zostało wszczęte z urzędu i dotyczyło określenia zobowiązania za miesiąc sierpień 2013 r. Zatem zakresu postępowania podatkowego nie można było rozszerzyć o żądanie wskazane przez Stronę. Prawidłowo organ I instancji w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia nie przywołał art. 167 O.p., gdyż przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Postanowienie z dnia 13 maja 2014 r. nie jest zatem postanowieniem wydanym w trybie art. 167 § 2 O.p., które skutkowałoby wszczęciem odrębnego postępowania z wniosku strony. Ponaglenie należy zatem uznać za bezpodstawne.

Odnosząc się do wniosków zawartych w piśmie z dnia 23 maja 2014 r. organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Włączenie do akt sprawy kart do saldowania nie ma znaczenia dla sprawy, strona przekazała do akt sprawy karty do saldowania dotyczące sierpnia 2013 r. jako załącznik do pisma z 5 marca 2014 r. natomiast protokół pobrania prób rozcieńczalnika RRK 12 z dnia 6 sierpnia 2013 r. jest w posiadaniu strony albowiem próby pobierano w obecności przedstawicieli spółki. Włączenie do niniejszego postępowania pism z dnia 21 listopada 2013 r. oraz z dnia 20 stycznia 2014 r. nie ma wpływu na toczące się postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 24 października 2014 r. spółka wniosła ponownie o załączenie do akt sprawy pisma Izby Celnej w Ł. z dnia 21 listopada 2013 r. skierowanego m.in. do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., pisma Izby Celnej w Ł. z dnia 20 stycznia 2014 r. skierowanego m.in. do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., odpowiedzi Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. na ww. pisma oraz wszelkich innych pism wraz z odpowiedziami Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. dotyczących zainteresowania, poleceń i ingerencji Dyrektora Izby Celnej w Ł. w tok czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wobec spółki Ax. w związku z pobraniem prób rozcieńczalnika, przeprowadzeniem kontroli oraz wszczęciem i postępem toczącego się postępowania podatkowego, jako dowodu na okoliczność, czy w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Izby Celnej nie ingerował w sposób i zakres prowadzonego postępowania podatkowego, ani też nie wpływał na treść rozstrzygnięcia. Ww. pisma zostały sporządzone przez Dyrektora jako organ nadzorujący pion kontroli w skład, którego wchodzi komórka kontroli, do której zakresu zadań należy w szczególności wdrażanie i nadzór nad stosowaniem jednolitych standardów w zakresie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną oraz urzędowego sprawdzenia (§ 3 ust. 2 pkt 1 lit. a zarządzenia Nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym), a także koordynacja i nadzór nad prawidłowością kontroli i urzędowego sprawdzenia oraz monitorowanie działań związanych z nieprawidłowościami stwierdzonymi w wyniku kontroli lub urzędowego sprawdzenia.

W toku prowadzonego postępowania strona załączyła do akt sprawy znajdujące się w obiegu prawnym: decyzje z dnia 21 września 2010 r., nr (...) (po przerejestrowaniu: (...)), decyzję z dnia 27 września 2010 r., nr (...) (po przerejestrowaniu: (...)), decyzję z dnia 1 października 2010 r., nr (...). Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ww. decyzjami umorzył jako bezprzedmiotowe postępowania podatkowe dotyczące m.in. klasyfikacji wyrobu RRK 12, z uwagi na brak istnienia podstawy materialnoprawnej do ich prowadzenia. W treści tych decyzji organ podatkowy stwierdził, iż przeprowadzone postępowania podatkowe zakończone wydanymi decyzjami potwierdziły, iż produkowane rozcieńczalniki spółka prawidłowo klasyfikuje do kodu CN 3814 00 9. Wymienione decyzje zostały jednak wydane w innym stanie prawnym, m.in. z powodu wydania przez Komitet Kodeksu Celnego oświadczenia w sprawie zaklasyfikowania mieszaniny alkoholu etylowego czystego z glikolem propylenowym do kodu 22071000.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że zgodnie z art. 3 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. I, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Organem właściwym w zakresie akcyzy zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.a. jest naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, którzy są uprawnieni do prowadzenia postępowania w zakresie niezbędnym do rozliczenia podatku akcyzowego. W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Zatem organ podatkowy nie tylko jest uprawniony ale i zobowiązany do dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru w trakcie prowadzonego postępowania. W pierwszej kolejności do klasyfikacji wyrobu stosować należy Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Nieprawidłowe przy tym jest stanowisko Podatnika, że dokonując klasyfikacji wyrobu organ nie powinien uwzględniać not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanymi w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, czy też Oświadczeń Komitetu Kodeksu Celnego. Co prawda opublikowane w formie obwieszczenia noty wyjaśniające, czy oświadczenie Komitetu Celnego nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Takie też stanowisko jest zaaprobowane przez sądy administracyjne.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zasadne było określenie spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. z tytułu zużycia alkoholu etylowego przez podmiot zużywający.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie:

1)

art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez organ odwoławczy, że poza dwiema przesłankami zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy, tj. skażenia tego alkoholu oraz wykorzystania do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, istnieją, niewynikające z treści tego przepisu, dodatkowe przesłanki, tj.:

- przesłanka zwolnienia w postaci konieczności zaklasyfikowania wytworzonego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi do kodu Nomenklatury Scalonej innego niż CN 2207 20 00,

- przesłanka zwolnienia, że wytworzony produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi musi być wyrobem nieakcyzowym oraz przesłanka zwolnienia, że organ podatkowy stwierdza nieprzeznaczenie do spożycia przez ludzi produktu, do którego zużyto alkohol etylowy skażony na podstawie przedłożonych faktur sprzedaży tych produktów,

2)

zasady in dubio pro tributario oraz zakazu stosowania analogii na niekorzyść podatnika przez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy orzeczenie, zinterpretowanie go na niekorzyść skarżącego mimo tego, że nie jest dla niego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu wykładni prawa zawartej w korzystnym dla niego orzeczeniu, wydanym dla tożsamego przedmiotowo stanu faktycznego oraz pominięciu korzystnej dla skarżącego interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r., jak i innych korzystnych dla skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych (tj. III SA/Łd 261/15)

3)

art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz, art. 121 § O.p. przez rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy sprawy w sposób odmienny od rozstrzygnięcia sprawy innego podatnika w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w tej samej właściwości miejscowej organu odwoławczego.

4)

art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji rozstrzygającej odmiennie niż w znajdujących się w obrocie prawnym, skierowanych do skarżącego, innych decyzjach tego samego organu podatkowego, w tożsamych przedmiotowo sprawach, wydanych w tym samym stanie prawnym i takim samym stanie faktycznym,

5)

nieuwzględnienie przez organ odwoławczy prejudycjalnego charakteru decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.: z dnia 21 września 2010 r., nr (...) z dnia 27 września 2010 r. Nr (...) oraz z dnia 1 października 2010 r., nr (...),

6)

art. 32 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 93 ust. 1 i 3 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. polegające na błędnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., że zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy objęty kodem Nomenklatury Scalonej 2207 20 00, a nie alkohol etylowy o innym zakresie znaczeniowym, określonym w art. 93 ust. 1 i 3 ustawy,

7)

art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do alkoholu etylowego wykorzystanego do produkcji rozcieńczalników nie zakończyła się w trybie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. z chwilą zużycia w składzie podatkowym,

8)

zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady pewności co do prawa,

9)

art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o akty nienależące do powszechnie obowiązujących źródeł prawa,

10)

art. 191 O.p., polegające na dokonaniu przez organ I odwoławczy dowolnej oceny dowodów, a w szczególności zignorowaniu treści dowodów I w postaci opinii biegłego, dotyczących przedmiotowego dla sprawy rozcieńczalnika, w tym pominięciu wniosków końcowych tej opinii oraz uznaniu przez ten organ, że skutecznie j przeciwstawia się tej opinii oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego, którego treść i cel wydania w rzeczywistości są nieadekwatne do niniejszej sprawy.

W skardze strona zawarła również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 4 lipca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

W dniu 2 listopada 2018 r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe strony skarżącej, stanowiące uzupełnienie skargi, w którym dodatkowo podniesiono następujące zarzuty;

- błędne uznanie przez organ odwoławczy, że w prowadzonym postępowaniu odwoławczym udowodniono powstanie zobowiązania podatkowego, organy nie wskazały czynności dokonanych przez stronę, których dokonanie mogło każdorazowo spowodować przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, nie wskazały konkretnych ilości alkoholu etylowego, w stosunku do których każdorazowo w wyniku dokonania czynności mogło powstać zobowiązanie podatkowe;

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia, dlaczego organ odwoławczy odmówił wiarygodności dowodowi urzędowemu w postaci kart do saldowania zabezpieczenia akcyzowego;

- mnożenie przez organy podatkowe nieistniejących i wzajemnie się wykluczających przesłanek zwolnienia alkoholu etylowego skażonego wykorzystanego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.

Na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącej spółki poparł skargę. Prezes skarżącej spółki podniósł, iż przedmiotowy produkt powinien zostać oznaczony kodem CN 38140090 a nie 22072000 jak przyjął organ administracji w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 t.j.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2018.1302 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1)

uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a)

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b)

naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

c)

inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2)

stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach;

3)

stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił zarówno stan faktyczny jak i prawidłowo dokonał jego oceny prawnej, nie naruszając przepisów prawa procesowego jak i materialnego w sposób, który miałby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że wobec nieprzestawienia przez stronę faktur dokumentujących sprzedaż alkoholu etylowego zawartego w wyprodukowanych rozcieńczalnikach pozbawiony został ustalenia przeznaczenia wyrobów gotowych przez podatnika.

W ocenie Sądu okoliczność nieprzedstawienia żądanych przez organy administracji faktur skutkowała koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Strona deklarowała gotowe wyroby do kodu CN 3814 00 90 - organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, natomiast zdaniem organu, wyroby te powinny być sklasyfikowany jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skarżone o dowolnej mocy do pozycji CN 2207 (2207 20 00).

Zaklasyfikowanie ww. wyrobu do kodu CN 2207 jest równoznaczne z zakwalifikowaniem go do wyrobów akcyzowych, a tym samym oznacza, że podlega on opodatkowaniu akcyzą, natomiast zaklasyfikowanie ww. wyrobu do kodu CN 3814 wyłączy go z grupy wyrobów akcyzowych i z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Należy zaznaczyć, iż sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż wyroby rozcieńczalnik RRK 12 i rozcieńczalnik RRK 5 winny być klasyfikowane do pozycji 2207 Nomenklatury Scalonej (CN) jako alkohol skażony. Argumentację organu w zakresie klasyfikacji przedmiotowego wyrobu, wyrażoną w uzasadnieniu tej decyzji, sąd uważa, za prawidłową, wyczerpującą i zbieżną ze stanowiskiem sądu.

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego reguluje Dyrektywa Rady 92/83/EWG (Dyrektywa strukturalna) z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992, str. 21, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 206)

Zgodnie z art. 19 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy, natomiast art. 20 tiret pierwsze tej Dyrektywy stanowi: "Dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie »alkohol etylowy« rozumie się: - wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury scalonej". (...)

Z powyższego wynika, zatem, że wyrób, objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj., spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83. W konsekwencji, na mocy art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, podlega on zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu ustanowionemu w tej dyrektywie, z zastrzeżeniem jednak wyjątku określonego w art. 27 ust. 1 lit. a i b) tejże dyrektywy.

Powyższe regulacje Dyrektywy Rady 92/83/EWG zostały przez Polskę implementowane do porządku krajowego w ramach ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) zwanej dalej: u.p.a.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., za wyroby akcyzowe uznaje się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 17 i 18 załącznika nr 1 do ustawy wymieniony został:

- Poz. 17 - kod CN 2207 - Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone;

- Poz. 18 - kod CN 2208 - Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Natomiast w poz. 43 ww. załącznika wymieniony został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości.

W myśl art. 92 ustawy o podatku akcyzowym, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie, zaś do alkoholu etylowego (art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Z przytoczonych wyżej zapisów prawa krajowego wynika zatem również, że wyrób objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj., spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

Klasyfikacja towarów podlega zatem warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Regule tej należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie (od 2-6), opisują w sposób szczegółowy różne przypadki klasyfikacyjne. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że w przypadku niemożliwości przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy korzystać z następnych reguł od 2 do 6.

Zgodnie z uwagą ogólną do działu 22, produkty objęte tym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami Nomenklatury. Produkty tego działu można podzielić na cztery główne grupy:

1)

woda i inne napoje bezalkoholowe i lód;

2)

fermentowane napoje alkoholowe (piwo, wino, jabłecznik (cydr) itd.);

3)

destylowane płyny i napoje alkoholowe (likiery, alkohol, itd.) oraz alkohol etylowy;

4)

ocet i jego namiastki.

Pozycja CN 2207 obejmuje - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy. Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje:

- 2207 10 - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej

- 2207 20 - alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 2207 - alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do picia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. W różnych krajach stosowane są różne skażalniki, zgodnie z ustawodawstwem krajowym. Skażalnikiem może być ropa naftowa, metanol, aceton, pirydyna, węglowodory aromatyczne (benzen itd.), substancje barwiące. Alkohol etylowy jest używany w przemyśle do różnych celów, np. jako rozpuszczalnik w produkcji chemikaliów, lakierów itd., do ogrzewania lub oświetlenia, do produkcji napojów alkoholowych. Alkohol etylowy i inne alkohole, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Wskazać również trzeba, że alkohol etylowy nie został sklasyfikowany z innymi alifatycznymi alkoholami do pozycji CN 2905 Alkohole alifatyczne i ich fluorowcowane, sulfonowane, nitrowane lub nitrozowane pochodne lecz został z niej wyłączony, a tym samym został wyłączony z działu 29 uwagą 2 (b) do tego działu: Niniejszy dział nie obejmuje: (...) - (b) alkoholu etylowego (pozycja 2207 lub 2208); Glikol propylenowy natomiast podlega klasyfikacji w pozycji CN 2905.

Pozycja 3814 obejmuje natomiast organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Natomiast zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 3814 - pozycja ta obejmuje organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (nawet zawierające 70% masy lub więcej oleju ropy naftowej), pod warunkiem że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Są to mniej lub bardziej lotne ciecze, używane m.in. do przygotowywania pokostów i farb lub jako preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp.

Jako przykłady produktów klasyfikowanych do pozycji 3814 można podać:

(1) Mieszaniny acetonu, octanu metylu i metanolu oraz mieszaniny octanu etylu, alkoholu butylowego i toluenu.

(2) Preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp. składające się z mieszaniny:

(i) benzyny lakierniczej z trichloroetylenem; lub

(ii) benzyny łąkowej z produktami chlorowanymi i ksylenem.

Pozycja 3814 obejmuje również preparaty do usuwania farb lub pokostów, składające się z wyżej wymienionych mieszanin z dodatkiem niewielkich ilości parafiny (opóźniającej parowanie rozpuszczalników), emulgatorów, substancji żelujących itp.

Pozycja 3814 nie obejmuje, m.in. odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków stosowanych jako rozcieńczalniki lub rozpuszczalniki (zwykle dział 29) oraz produktów o złożonym składzie, stosowanych jako rozpuszczalniki lub rozcieńczalniki, ale objętych bardziej specyficznymi pozycjami niniejszej nomenklatury, np. solwentnafty (pozycja 2707), benzyny lakierniczej (pozycja 2710) terpentyny balsamicznej, ekstrakcyjnej lub siarczanowej (pozycja 3805), olejów ze smoły drzewnej (pozycja 3807), złożonych rozpuszczalników nieorganicznych (zazwyczaj pozycja 3824), zmywaczy lakieru do paznokci, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej (pozycja 3304).

W oparciu o powyższe regulacje, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, iż dodatek alkoholu izopropylowego lub ftalanu dwuetylu w alkoholu etylowym czyni go niezdatnym do spożycia przez ludzi, ale nie czyni go niezdatnym do wykorzystania w celach przemysłowych, natomiast dodatek glikolu propylenowego, niebędącego skażalnikiem, nie zmienia zasadniczego charakteru produktu, nadanego przez alkohol etylowy skażony. Zawartość w rozcieńczalnikach alkoholu izopropylowego lub ftalanu dwuetylu (skażalnika i jednocześnie substancji organicznej) jest zbyt mała, by zmienić zasadniczy charakter alkoholu etylowego, nie wpływa również na klasyfikację przedmiotowego wyrobu do kodu CN 2207 20 00.

Organ trafnie przyjął, że pomimo iż alkohol etylowy należy do chemikaliów organicznych, nie został on zaklasyfikowany do działu 29, bowiem w Nomenklaturze Scalonej stworzona została odrębna, bardziej szczegółowa pozycja 2207 dla alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkoholu etylowego i pozostałych wyrobów alkoholowych, o dowolnej mocy, skażonych oraz pozycja 2208 dla alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych. Mieszanina alkoholu etylowego i skażalnika (dopuszczonego odrębnymi przepisami prawa) będzie więc zawsze klasyfikowana do pozycji CN 2207 jako alkohol etylowy skażony. Natomiast pozostałe substancje dodane do wyrobu zawierającego alkohol etylowy skażony o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości nie mogą wpłynąć na jego ostateczną klasyfikację. Należy mieć jednak na uwadze, iż w myśl reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mieszaniny należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter.

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a wynika wprost, iż alkoholem etylowym jest wyrób o określonej zawartości alkoholu (przekraczającej 1,2% objętości) oznaczony odpowiednim kodem CN (2207 i 2208). Kod 2207 obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% lub większej: alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone. Natomiast kod 2208 obejmuje alkohol etylowy o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Oba warunki (tzn. przekroczenie 1,2% objętości alkoholu i zaliczenie do kodu 2207 i 2208) muszą być spełnione łącznie. W sytuacji gdy wyrób spełnia oba wymienione warunki lecz nie występuje w obrocie samodzielnie ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym kodzie CN to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że możliwość zaliczenia do alkoholu etylowego ma miejsce także wtedy gdy wyrób ma określone cechy (zawartość alkoholu przekracza 1,2% objętości i zaliczenie do kodu CN 2207 i 2208) i jest on częścią innego wyrobu (nawet gdy jest on zaliczony do innego kodu CN).

Klasyfikację wyrobów o nazwie rozcieńczalnik RRK 12 i RRK 5 do pozycji 2207 (kod CN 2207 20 00) znajduje zatem uzasadnienie w regułach 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, brzmieniu kodów CN 2207, 2207 20 00 oraz treści komentarza do pozycji 2207 zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS).

Organ poprawnie również wskazał, że przywołanie w zaskarżonej decyzji wiążących informacji taryfowych w przedmiotowej sprawie ma uzasadnienie prawne, bowiem zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.), ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.). Ponadto, zgodnie z wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C- 130/02 (Dz. Urz. C 94 z dnia 17 kwietnia 2004 r.) i C-14/05 (Dz. Urz. C 224 z dnia 16 września 2006 r.), klasyfikacji taryfowej należy dokonywać w drodze analogii, gdyż sprzyja to wykładni spójnej z Nomenklaturą Scaloną i równemu traktowaniu podmiotów gospodarczych. Wiążące Informacje Taryfowe wymienione w zaskarżonej decyzji - wydane zarówno przez organy krajowe, jak i zagraniczne, potwierdzają prawidłowość klasyfikacji przyjętej przez organ.

Zasadnie również organy obu instancji powołały się na rozporządzenia Komisji (WE/UE) nr 142/2002 (poz. 1 i 2), 334/2008, 211/2012 i 70/2013 ze względu na analogię składu wyrobów poddanych klasyfikacji w tych rozporządzeniach z wyrobami rozcieńczalnik RRK 12 i rozcieńczalnik RRK 5, tj. przeważająca zawartość alkoholu etylowego z dodatkiem skażalnika oraz niewielkiej ilości innej substancji, która we wszystkich przypadkach nie zmieniła właściwości alkoholu etylowego skażonego na tyle, by przyjąć, iż powstał produkt o cechach przesądzających o klasyfikacji do innego kodu CN. Zgodnie bowiem z art. 9 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Komisja przyjmuje zgodnie z procedurą określoną w art. 10 tego aktu, rozporządzenia dotyczące klasyfikacji w celu zapewnienia jednolitego stosowania wspólnotowej nomenklatury scalonej (CN). Komisji, działającej we współpracy z ekspertami celnymi państw członkowskich, powierzone zostały szerokie uprawnienia decyzyjne dotyczące interpretacji treści pozycji taryfowych rozstrzygających o klasyfikacji danego towaru.

Prawidłowość przyjętej przez organy klasyfikacji znajduje także uzasadnienie w powołanym przez Naczelnika Urzędu Celnego oświadczeniu Komitetu Kodeksu Celnego, przyjętym na 62. posiedzeniu w dniach 14-16 czerwca 2011 r. w którym mieszanina etanolu i glikolu propylenowego o objętościowej mocy alkoholu 86% obj., składającą się z 90% etanolu i 10% glikolu propylenowego (procent masy), została zaklasyfikowana do pozycji 2207 (kodu CN 2207 10 00). Taka mieszanina może być używana albo do spożycia, albo do ogólnych zastosowań. Nie może być ona uważana za nienadającą się do spożycia, ponieważ glikol propylenowy nie jest skażalnikiem i oprócz jego zastosowań w przemyśle chemicznym, jest on również stosowany w preparatach kosmetycznych i farmaceutycznych, jako substancja nawilżająca w przemyśle tytoniowym oraz w przemyśle spożywczym, gdzie używany jest jako rozpuszczalnik, rozcieńczalnik, stabilizator oraz jako środek klarujący. Dodatek glikolu propylenowego nie zmienia zasadniczego charakteru tej mieszaniny, który nadany jest przez alkohol etylowy nieskażony.

Podkreślić ponownie należy, że alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe skażone (CN 2207 20), są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do picia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. Zatem skażalniki nie wpływają na klasyfikację taryfową. Z powyższego oświadczenia wynika, że dodatek glikolu propylenowego nawet w ilości 10% nie zmienia zasadniczego charakteru mieszanin, na bazie alkoholu etylowego nieskażonego z glikolem propylenowym (CN 2207 10).

Obok rozporządzeń Komisji, Wiążących Informacji Taryfowych i opinii klasyfikacyjnych Komitetu Kodeksu Celnego dla dokonywania wykładni spójnej z Nomenklaturą Scaloną, służą również wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z których wynika jasno, iż rozporządzenia Komisji, opinie klasyfikacyjne Komitetu Kodeksu Celnego, dokumenty WIT choć nie mają wiążącej mocy prawnej, to stanowią ważny instrument sprzyjający zapewnieniu jednolitego stosowania kodeksu celnego przez organy celne państw członkowskich i mogą być jako takie uważane za uprawnione środki służące do interpretowania tego kodeksu (por. wyroki w sprawach: (...), (...),(...) i (...)).

Odnosząc się do zarzutu dokonania przez organ podatkowy "bezprawnej" zdaniem strony, klasyfikacji wyrobu akcyzowego i braku uprawnień organu do takiej klasyfikacji, trzeba zauważyć, iż co do zasady podatnik sam klasyfikuje swoje produkty (np. wyroby akcyzowe) i to podatnika obciążają negatywne konsekwencje z tytułu błędnego ich zaklasyfikowania, a zatem należy stwierdzić że zarzut ten jest bezpodstawny. Organy celne (podatkowe) w przedmiotowej sprawie były uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Wynika to bezpośrednio z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, a do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej do zadań naczelnika urzędu celnego należy wymiar, pobór i kontrola podatku akcyzowego. W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika organ podatkowy stwierdził, że strona błędnie klasyfikuje wyroby o nazwie rozcieńczalnik RRK 12 i rozcieńczalnik RRK 5, zatem po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wymierzył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Z treści art. 20 ustawy o Służbie Celnej nie wynika wprost, że organ służby celnej jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji wyrobów akcyzowych, niemniej jednak takie uprawnienia organ podatkowy posiada, bowiem ma prawo do skontrolowania i zweryfikowania stosowanej przez podatnika klasyfikacji towarów, gdyż ma ona wpływ na prawidłowy pobór podatku akcyzowego.

Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy niniejszej sprawy w kwestii odnoszącej się do klasyfikacji taryfowej "Rozcieńczalnika NC 13" został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i potwierdzający zasadność stanowiska organu. Również zarzuty strony w części skierowanej do zakresu i trybu prowadzonych w spółce przez organy służby celnej kontroli stałej i doraźnej sąd uznał za bezpodstawne i niemające bezpośredniego wpływu na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Stanowisko organu w powyższym zakresie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sąd uznał za prawidłowe i zgodne ze stanowiskiem sądu, a zatem zbyteczne staje się powtarzanie tej argumentacji.

W ocenie sądu organy obu instancji dokonały prawidłowej interpretacji przepisu art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącego zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie alkoholu etylowego.

Dokonując wykładni ww. przepisu należy wziąć pod uwagę także treść art. 27 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. W przepisie tym wskazano przesłankę zwolnienia, to jest zagwarantowanie prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1821/15 stwierdził, iż każde zwolnienie od podatku akcyzowego musi być uzależnione od możliwości wykonywania przez państwo kontroli nad procesem wykorzystywania wyrobów akcyzowych, które korzystają z określonej preferencji podatkowej ze względu na sposób ich wykorzystania. W przeciwnym razie zwolnienie podatkowe mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z obrotem tym towarem akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, w obecnym składzie, podziela stanowisko wyrażone przez NSA w powołanym wyżej wyroku przyjmując, że w także w niniejszej sprawie obowiązkiem organów podatkowych była kontrola wykorzystania alkoholu etylowego zawartego w wyprodukowanych przez skarżącą rozcieńczalnikach.

Organy administracji obu instancji podjęły czynności zmierzające do ustalenia w jaki sposób alkohol etylowy został wykorzystany. Zażądały bowiem od strony okazania faktur sprzedaży alkoholu etylowego zawartego w wyprodukowanych przez nią wyrobach - rozcieńczalnikach na bazie alkoholu etylowego.

Strona odmówiła przedstawienia żądanej dokumentacji. Tym samym, w ocenie sądu, pozbawiła organy podatkowe możliwości ustalenia, czy w sprawie zaistniały podstawy do zwolnienia jej z podatku. Jeśli spółka nie dysponowała fakturami odpowiadającymi treści żądania organu, to mogła przedstawić faktury sprzedaży wyrobu gotowego. W oparciu o treść zapisów zamieszczonych w złożonych dokumentach organy podatkowe miałyby możliwość podjęcia czynności w celu ustalenia, że działania spółki nie zmierzały do ominięcia przepisów dotyczących zwolnień podatkowych.

Wobec niezłożenia żądanych faktur (lub innych dokumentów dotyczących sprzedaży wyrobu zwierającego alkohol etylowy) organy podatkowe nie mogły przyjąć, że działania spółki nie zmierzały do ominięcia przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Dlatego też zobowiązane były uznać, iż skarżąca nie nabyła prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

D.Cz.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.