Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3090584

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 5 listopada 2020 r.
III SA/Łd 232/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Rutkowska.

Sędziowie WSA: Ewa Alberciak, Małgorzata Łuczyńska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r., nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z z późn. zm.), dalej O.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 847 z późn. zm.), dalej u.g.h., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia (...) r., nr (...) w przedmiocie wymierzenia A.W. kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie do gier poza kasynem gry w wysokości 12 000 zł.

W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne.

W dniu 2 czerwca 2016 r. w sklepie monopolowym Ax. A.S., przy ul. A 23 w Ł. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili czynności kontrolne, w wyniku których stwierdzono jedno urządzenie do gier o nazwie Apollo Games nr AO2TA0001535, włączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry. Urządzenie wyglądało jak automat do gier hazardowych posiadało: 2 ekrany, panel świetlny zabudowany blachą, konsolę sterującą z 8 przyciskami do prowadzenia gier, akceptor monet i banknotów, kuwetę na wypłacane pieniądze, głośniki, wiatraki chłodzące płytę główną i liczne połączenia kablowe. Na urządzeniu znajdowały się 3 naklejki: jedna informująca o zakazie gier dla osób, które nie ukończyły 18 roku życia, druga - z opisem warunków przechowywania, transportu i eksploatacji urządzenia i trzecia - z danymi firmy Bx. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. W celu ustalenia, czy w kontrolowanym lokalu urządzane są gry na automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment na urządzeniu, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 r., Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.).

W wyniku przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że badane urządzenie posiadało cechy typowe dla automatów do gier hazardowych, tj.:

- gry na urządzeniu zawierały element losowości - grający nie miał wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dawały gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry, o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Po wciśnięciu przycisku START na monitorze zaczynały obracać się wirtualne bębny z graficznymi symbolami charakterystycznymi dla gier na automatach, które samoczynnie się zatrzymywały. W chwili zatrzymania się bębnów powstawał układ losowy, którego grający nie mógł przewidzieć. Grający nie miał wpływu na moment zatrzymania się bębnów oraz na ich końcową konfigurację. Wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego, a uzyskane rezultaty klasyfikowały rozgrywane na urządzeniu gry jako losowe. Ponadto na urządzeniu możliwe było prowadzenie gier w opcji AUTO START, tj. automatycznego startu, pozwalającego urządzeniu samoczynnie prowadzić grę. Opcja ta całkowicie wykluczała jakikolwiek udział gracza w grze, a uzyskane rezultaty klasyfikowały rozgrywane gry jako losowe;

- urządzenie eksploatowane było w celach komercyjnych, o czym świadczyła konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia;

- automat wypłacał środki pieniężne.

Kontrolowany podmiot nie posiadał zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych ani dokumentów potwierdzających rejestrację automatu przez naczelnika urzędu celnego.

Obecny w trakcie kontroli pracownik sklepu - Ad.W. przedstawił umowę dzierżawy lokalu zawartą w dniu 5 sierpnia 2015 r. pomiędzy A.W. (poprzednie nazwisko: S.) a firmą Bx. Sp. z o.o. w Ł. - jako dzierżawcą. Zgodnie z treścią umowy, przedmiotem dzierżawy była część lokalu przy ul. A. 23 w Ł. umożliwiająca zainstalowanie urządzenia do gier. W liście aktualizacji urządzeń, stanowiącej załącznik do umowy wskazano urządzenie o nr AO2TA0001535. Czynsz dzierżawny ustalony został w wysokości 39% od sumy przychodu z eksploatacji zainstalowanego urządzenia uzyskanego przez dzierżawcę. W przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzenia wydzierżawiający zobowiązał się do niezwłocznego powiadomienie o tych zdarzeniach dzierżawcę. Dzierżawca zobowiązał się zapewnić właścicielowi lokalu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej między stronami.

W trakcie kontroli funkcjonariusze przesłuchali w charakterze świadka Ad.W., który zeznał, że: "w sklepie pracuje na podstawie umowy zlecenia i przebywa w lokalu sporadycznie, pomaga narzeczonej. Automat do gier znajduje się w sklepie od 2015 r. Sklep czynny jest w godz. od 10:00 do 23:00. Żeby zagrać na automacie do gier, należy wrzucić do niego środki pieniężne, monety 5 złotowe. Zatrzymanie bębnów w automacie odbywa się losowo. Świadek zeznał, że w jego obecności padły wygrane, ale w niewielkiej wysokości. W sklepie nie ma Internetu, nie pamiętał do kogo należy automat. Po sprawdzeniu umowy stwierdził, że jest to firma Bx. Wskazał, że jeżeli jest w pracy, to włącza automat i pozostałe urządzenia znajdujące się w sklepie. Wyjaśnił, że nie wypłacał środków pieniężnych z tytułu wygranych na automacie, automat sam wypłaca środki, a w przypadku awarii automatu dzwoni do firmy, do której należy automat do gier. Świadek zeznał również, że w okresie, kiedy pracuje jest ten sam automat do gier.

Przeprowadzone czynności kontrolne zostały udokumentowane w protokole kontroli z dnia 3 czerwca 2016 r.

W związku z przeprowadzoną kontrolą Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia 12 lipca 2016 r. wszczął z urzędu wobec A.S. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Decyzją z dnia (...) r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wymierzył A.W. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz przepisów obowiązujących w dniu kontroli przeprowadzonej w lokalu przy ul. A. 23 w Ł. A.S., aktualne nazwisko W. była urządzającym gry na automacie poza kasynem gry. Uczestniczyła we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym poddzierżawiając część lokalu Bx. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. celem zainstalowania urządzenia do gier hazardowych Apollo Games o nr AO2TA0001535 jednocześnie zapewniając sobie dochody z eksploatacji tego urządzenia. Strona decydowała, w jakich dniach i w jakich godzinach lokal będzie czynny i udostępniony dla graczy. Poprzez swoją działalność realizowała czynności, które w efekcie doprowadziły do tego, że gry hazardowe faktycznie się odbywały, a realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących do tego, że gra hazardowa ma miejsce, jest wystarczającą okolicznością, by uznać podmiot realizujący tę czynność za urządzającego gry. Naczelnik wyjaśnił także, że ujawnione w lokalu urządzenie Apollo Games nr AO2TA0001535 spełniało kryteria automatu do gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na niepodjęciu efektywnej próby wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na istnienie przesłanek odpowiedzialności strony z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w tym w szczególności zakresu obowiązków i odpowiedzialności strony za automat stojący na wydzierżawionym terenie prowadzonego przez nią sklepu polegające na:

a) oparciu się na zeznaniach świadka Ad.W., który nie był stroną zawierającą umowę dzierżawy terenu pod urządzenie do gier hazardowych i mógł nie znać wszystkich ustaleń pomiędzy stronami,

b) oparciu się wyłącznie na fotografii umowy, a nie na oryginale umowy (lub jej kopii) przekazanym przez stronę lub potwierdzonym przez stronę, że jest to dokument, który podpisała,

c) nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony,

d) nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby reprezentującej drugą stronę umowy dzierżawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. dla ustalenia zakresu obowiązków stron,

e) samodzielnym, organoleptycznym (bez udziału biegłego) ustaleniu, że urządzenie, które stało w lokalu położonym w Ł. przy ul. A. 23, w którym strona prowadziła działalność gospodarczą, jest "automatem" w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.,

f) niedoręczeniu stronie protokołu kontroli z dnia 3 czerwca 2016 r.,

g) niepoinformowaniu strony o oględzinach wnętrza urządzenia uznanego za automat;

2. art. 123 § 1 oraz art. 190 O.p., polegające na:

a) niezapewnieniu stronie możliwości udziału w przesłuchaniu świadka Ad.W.,

b) niezapewnieniu stronie możliwości udziału w oględzinach urządzenia, które stało w lokalu położonym w Ł. przy ul. A. 23, w którym strona prowadziła działalność gospodarczą w celu ustalenia, czy urządzenie to jest "automatem" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.,

c) niedopuszczeniu dowodu z przesłuchania stron i oparcie się wyłącznie na dowodzie z fotografii umowy dzierżawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. wykonanej w dniu przesłuchania świadka Ad.W., której oryginalności strona nie potwierdziła oraz na dowodzie z zeznań tego świadka;

3. art. 91 u.h.g. poprzez jego niezastosowanie w zakresie przeprowadzenia przesłuchania świadka Ad.W. oraz oględzin urządzenia, które zostały wykonane w trybie przepisów k.p.k. i k.k.s.;

4. art. 148 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegające na doręczaniu stronie pism na adres prowadzenia działalności gospodarczej, a nie adres zamieszkania lub adres korespondencyjny, czyli: ul. B. 26/28 m. 45, (...) Ł. (vide wydruk z CEIDG), co doprowadziło do nieskutecznego doręczenia stronie korespondencji po dacie zawieszenia przez nią działalności gospodarczej;

5. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegające na przyjęciu, że strona organizowała grę na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy zgodnie z umową dzierżawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. jedynie dzierżawiła fragment powierzchni sklepu przy ul. A. 23 w Ł. pod urządzenie, a nie miała żadnych obowiązków związanych z pieczą nad tym urządzeniem (np. dozór, serwisowanie, reklamowanie, zachęcanie klientów do gry).

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podsumował, że wszystkie istotne czynności w sprawie były prowadzone bez udziału strony, a z chwilą zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. A. 23 w Ł., strona straciła możliwość aktywnego udziału w postępowaniu, ponieważ pisma, w tym zawiadomienie w trybie art. 200 O.p. zostały wysłane pod niewłaściwy adres. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik stwierdził, że strona nie wykazywała żadnej aktywności związanej z przedmiotowym urządzeniem, a jedynie udostępniła część lokalu w celu zainstalowania urządzenia, co oznacza, że nie sposób uznać, że jej zachowanie wypełniło znamiona czasownika "urządzać".

W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy na wstępie wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. na dzień 2 czerwca 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "podmiotu urządzającego gry" ani nie odsyła do ustaw je zawierających, ale zgodnie z definicją słownika języka polskiego "urządzać" oznacza wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, zapewnić komuś dobre warunki materialne. Przez urządzanie należy rozumieć realizowanie ciągu pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że przedsięwzięcie dochodzi do skutku. W przypadku urządzania gier na automatach do czynności tych należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsce prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, czy określenie wygranych. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier i zapewnienie, czy realizowanie wypłat uzyskanych wygranych graczom, zapewnienie odpowiednich warunków, aby gra na automatach w ogóle mogła być prowadzona. Każdy zatem, kto wykonuje którąkolwiek z tych czynności ma udział w zorganizowaniu gry na automatach, tym samym należy uznać go za urządzającego gry. Urządzającym grę hazardową jest, jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej każdy podmiot, który organizuje grę, niezależnie od tego, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, także osoba fizyczna, która organizuje grę na automatach.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że gry rozgrywane na urządzeniu do gier Apollo Games nr AO2TA0001535 znajdującym się w lokalu przy ul. A. 23 w Ł. spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Wskazuje na to wynik eksperymentu przeprowadzonego w dniu kontroli, a także zeznanie przesłuchanego w dniu kontroli w charakterze świadka Ad.W. Dowody te potwierdziły, że gry rozgrywane na ww. urządzeniu miały charakter losowy i zawierały element losowości, bowiem grający nie miał wpływu na wynik gry. O odpowiedniej konfiguracji bębnów na ekranie decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Zatrzymanie bębnów (symboli graficznych) następowało samoczynnie i gracz nie miał wpływu na wynik gry. Każde rozpoczęcie gry następowało poprzez wciśnięcie odpowiedniego przycisku i wprawienie w ruch wirtualnych bębnów z graficznymi symbolami, które zatrzymywały się samoczynnie. Wzajemne ustawienie symboli w momencie zatrzymania było losowe i niezależne od zręczności grającego. Na urządzeniu możliwe było też prowadzenie gier w opcji automatycznego startu AUTOSTART pozwalającej urządzeniu samoczynnie prowadzić grę. Opcja ta całkowicie wykluczała jakikolwiek udział gracza w grze. Ww. automat umożliwiał też uzyskanie wygranej pieniężnej. Wykorzystywany był w celach komercyjnych, bowiem uruchomienie gry wymagało wpłaty środków pieniężnych, które stanowiły dochód dla organizatora gier. Wygląd zewnętrzny urządzenia nie pozostawiał również wątpliwości, że był to standardowy automat do gier hazardowych. Urządzenie składało się z monitorów, przycisków służących do obsługi automatu, akceptorów monet i banknotów oraz kuwet na wygrane. Na automacie znajdowały się naklejki, w tym naklejka identyfikująca dysponenta automatu, którym była spółka (...), z którą i A.W. (poprzednie nazwisko: S.) podpisała umowę dzierżawy powierzchni w lokalu w celu zainstalowania ww. automatu.

Zdaniem Dyrektora wobec powyższego, skoro gry rozgrywane na ww. urządzeniu znajdującym się w lokalu przy ul. A. 23 w Ł. spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3-5 u.g.h., to urządzanie tych gier mogło mieć miejsce jedynie w kasynie gry, a urządzenie ich poza kasynem gry skutkuje nałożeniem kary pieniężnej na urządzającego gry, którym w niniejszej sprawie była skarżąca, ponieważ przyczyniła się bezpośrednio do tego, że gry faktycznie się odbywały.

Jak wynika z akt sprawy w lokalu przy ul. A. 23 w Ł. skarżąca prowadziła sklep monopolowy, a część jego powierzchni wydzierżawiła firmie Bx., która na wydzierżawionej powierzchni zainstalowała automat do gier. Czynsz dzierżawny ustalony został w umowie dzierżawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. w wysokości 39% od sumy przychodów z eksploatacji automatu. W umowie skarżąca zobowiązała się też do informowania spółki o wszelkich zdarzeniach powodujących uszkodzenie automatu, a spółka miała zapewnić skarżącej obsługę prawną związaną z eksploatacją tego automatu. Obie strony umowy zawierając umowę potwierdziły wolę współpracy, której celem było osiągnięcie zysku ze wspólnego przedsięwzięcia polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowali, tj. lokalem i automatem. Skarżąca podejmując rozmowy ze spółką Bx. Sp. z o.o. o wynajęciu powierzchni w użytkowanym lokalu w celu ustawienia automatu do gier, włączyła się w organizowanie gier poprzez wskazanie optymalnego miejsca ustawienia tego automatu, aby klienci mieli swobodny do niego dostęp, poprzez omówienie kosztów eksploatacji tego automatu, w tym np. kosztów energii elektrycznej, czy kosztów sprzątania lokalu, ustalenie godzin udostępnienia automatu klientom, zabezpieczenie automatu przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem i wszelkich innych zasad związanych z obecnością automatu w lokalu. Wszystkie te czynności są zwykłą konsekwencją współpracy podjętej przez dysponenta lokalu z właścicielem urządzenia w organizowaniu gier na automatach na wynajętej powierzchni, nawet jeśli czynności te nie byłyby wprost wymienione w umowie najmu, a nawet celowo pominięte. Oczywistym bowiem jest, że lokal przewidziany na wstawienie do niego automatu do gier, aby mógł spełnić swoją funkcję, musiał zostać odpowiednio przystosowany i wyposażony w niezbędne elementy, które umożliwiły prowadzenie gier, a działania te nie mogły się przecież odbyć bez wiedzy i zgody skarżącej jako dysponenta lokalu. Gdyby właściciel automatu nie znalazł lokalu, gdzie mógłby wstawić automat, to przedsięwzięcie urządzania gier na automacie nie doszłoby do skutku.

Poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatu do gier w użytkowanym lokalu, wskazanie optymalnego miejsca na jego zainstalowanie automatu, aby był widoczny i atrakcyjny dla klientów, utrzymanie czystości w lokalu, otwieranie lokalu w odpowiednich godzinach, zasilenie automatu w energię elektryczną pozwalającą na niezakłóconą pracę oraz ciągły nadzór nad urządzeniem, zdaniem organu odwoławczego, skarżąca stała się urządzającym gry na automatach poza kasynem gry i podlega karze pieniężnej, której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia skarżącej w istotnych czynnościach w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że kontrola przeprowadzona została przez funkcjonariuszy celnych w trybie przepisów ustawy o Służbie Celnej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, obowiązujących w dniu kontroli, a w sprawach nieuregulowanych w tych przepisach zastosowanie mają odpowiednio przepisy działu IV oraz art. 290 i art. 291 O.p., do stosowania których odsyłał art. 52 ustawy o Służbie Celnej. Przepisy działu VI Ordynacji podatkowej zastosowane zostały na podstawie delegacji zawartej w art. 54 ustawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że ww. przepisy stanowiły, że urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, podlega kontroli (art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej). Kontrola jest wykonywana doraźnie i polega m.in. na:

- bezpośrednim uczestniczeniu funkcjonariusza celnego w czynnościach związanych z działalnością objętą kontrolą,

- kontroli dokumentacji, dokumentów oraz urządzeń związanych z działalnością objętą kontrolą (§ 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Dokumentami mającymi znaczenie dla kontroli są m.in.:

- koncesje i zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych,

- poświadczenia rejestracji automatów i urządzeń do gier,

- dokumenty potwierdzające tytuł prawny do automatów i innych urządzeń do gier,

- ewidencje i rejestry związane z urządzaniem gier hazardowych,

- faktury, umowy, protokoły, oświadczenia związane z prowadzeniem działalności w zakresie gier hazardowych (§ 4 pkt 1 lit. a i e, pkt 7, pkt 12, pkt 28 lit. A rozporządzenia).

Funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni m.in. do: żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju ewidencji i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, w tym dokumentów elektronicznych oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektromechanicznej, przeszukania osób i pomieszczeń, przesłuchania świadków, dokonywania oględzin, nakładania zamknięć urzędowych na urządzenia, pomieszczenia, przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu, zabezpieczenia zebranych dowodów, sporządzania szkiców, filmowania i fotografowania oraz dokonywania nagrań dźwiękowych, zbierania niezbędnych materiałów w zakresie kontroli (art. 32 ust. 1 pkt 1, 4, 5, 7, 11, 13, 14, 15, 17 ustawy o Służbie Celnej).

Kontrola w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej jest wykonywana po doręczeniu upoważnienia organu Służby Celnej do przeprowadzenia kontroli oraz okazania legitymacji służbowej (art. 36 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej). Czynności kontrolne w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu podlegającego kontroli wykonuje się w obecności osoby fizycznej podlegającej kontroli lub osoby przez nią upoważnionej, chyba że zrezygnuje ona z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. W przypadku, gdy podczas kontroli nie ma osoby upoważnionej do reprezentowania podmiotu podlegającego kontroli, to czynności kontrolne są wykonywane w obecności przywołanego świadka, chyba że uniemożliwiłoby to lub znacznie utrudniało wykonywanie czynności kontrolnych (art. 38 ust. 1 i 3 w zw. z art. 37 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej).

Podmioty podlegające kontroli są zobowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, w tym m.in.: umożliwić wgląd w dokumenty i ewidencje objęte zakresem kontroli, umożliwić sporządzanie kopii dokumentów, udostępniać towary, urządzenia oraz środki transportu oraz zapewnić dostęp do pomieszczeń oraz innych miejsc będących przedmiotem kontroli, wydawać za pokwitowaniem towary lub dokumenty (art. 33 ust. 1 pkt 1, 4, 5, 6 ustawy o Służbie Celnej).

Osoby upoważnione do reprezentowania lub prowadzenia spraw podmiotu podlegającego kontroli, pracownicy oraz osoby współdziałające z tym podmiotem są obowiązane udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, wynikających z zakresu wykonywanych czynności lub zadań (art. 33 ust. 3 ustawy o Służbie Celnej).

Z przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusz sporządza protokoły, w szczególności z:

1) kontroli dokumentów i ewidencji,

2) zabezpieczenia dowodów,

3) rewizji,

4) przesłuchania świadków,

5) pobierania próbek towarów i wyrobów oraz ich badania.

Funkcjonariusz jest zobowiązany zapoznać osobę obecną przy czynnościach kontrolnych z treścią protokołów. Protokoły podpisują funkcjonariusze i osoby obecne przy czynnościach kontrolnych (art. 40 ust. 1-3 ustawy o Służbie Celnej). Protokół jest sporządzany w dwóch egzemplarzach, z których jeden doręcza się kontrolowanemu (art. 290 § 6 O.p.). Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.).

Zgodnie z treścią art. 289 O.p., kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków lub opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli kontrolowany jest nieobecny, a okoliczności sprawy uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania dotyczące trybu przeprowadzania kontroli w zakresie urządzania gier hazardowych oraz protokół kontroli z dnia 3 czerwca 2016 r. wraz z załącznikami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że kontrola urządzania gier hazardowych w sklepie monopolowym przy ul. A. 23 w Ł. przeprowadzona została zgodnie z wymogami prawa. Funkcjonariusze rozpoczęli kontrolę od przedstawienia legitymacji służbowych i upoważnienia do wykonywania kontroli osobie obecnej podczas rozpoczęcia czynności kontrolnych, tj. pracownikowi Ad.W., który potwierdził otrzymanie upoważnienia własnoręcznym podpisem. Upoważnienie zawierało pouczenie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego. W trakcie kontroli funkcjonariusze dokonali oględzin automatu znajdującego się w kontrolowanym lokalu, wykonali kopię umowy dzierżawy lokalu zawartej w dniu 5 sierpnia 2015 r. przez kontrolowany podmiot ze spółką Bx. okazanej podczas kontroli i przeprowadzili badanie automatu w drodze eksperymentu polegającego na odtworzeniu możliwości gier na automacie. Funkcjonariusze zażądali też przedstawienia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz dokumentów potwierdzających rejestrację automatu przez naczelnika urzędu celnego, ale dokumentów tych kontrolowany podmiot nie posiadał. W trakcie kontroli funkcjonariusze dokonali też przesłuchania w charakterze świadka obecnego w trakcie kontroli Ad.W. Z kolejnych czynności funkcjonariusze sporządzili protokół oględzin, protokół zatrzymania rzeczy oraz protokół przesłuchania świadka, a na kontrolowany automat nałożyli plomby i wydali Ad.W. pokwitowanie przejęcia automatu do dalszego postępowania oraz zawiadomienie, że w dniu 3 czerwca 2016. w Izbie Celnej w Ł. nastąpi komisyjne otwarcie automatu i przeprowadzenie oględzin jego wnętrza. Odbiór dokumentów Ad.W. potwierdził własnoręcznym podpisem. Po zakończeniu wszystkich czynności funkcjonariusze sporządzili protokół kontroli z dnia 3 czerwca 2016 r., który zawierał szczegółowy opis przeprowadzonych czynności, dokonane ustalenia oraz pouczenie, że zgodnie z art. 291 § 1 i 3 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w powyższym terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Protokół kontroli wraz z upoważnieniami doręczony został A.W. (poprzednie nazwisko: S.) w dniu 10 czerwca 2016 r. Odbiór przesyłki skarżąca potwierdziła własnoręcznym podpisem. Zarzut niedoręczenia protokołu kontroli jest zatem bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony oraz osoby reprezentującej drugą stronę umowy dzierżawy organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest przepisem wyznaczającym granice obligatoryjnego uwzględnienia wniosków dowodowych strony przyznając organom podatkowym swobodę i nie nakazuje obligatoryjnego uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych, zezwalając na ich ocenę pod kątem ewentualnej przydatności dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

W niniejszej sprawie dowody zebrane przez organ pierwszej instancji były wystarczające do oceny stanu faktycznego sprawy i wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Głównym dowodem w sprawie potwierdzającym hazardowe przeznaczenie urządzenia Apollo Games nr AO2TA0001535 znajdującego się w lokalu przy ul. A. 23 w Ł., był przeprowadzony przez funkcjonariuszy w trakcie kontroli eksperyment na urządzeniu, który wykazał, że badane urządzenie posiadało cechy typowe dla automatów do gier hazardowych. Eksperyment przeprowadzony został przez funkcjonariuszy z uwagi na brak rejestracji przedmiotowego automatu przez naczelnika urzędu celnego, która potwierdzałaby, że automat ten spełniał warunki określone w ustawie o grach hazardowych, stwierdzone na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W takiej sytuacji organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h. zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h. Przeprowadzony eksperyment odzwierciedlał w pełni stan i charakter urządzenia, które znajdowało się w kontrolowanym lokalu w dniu kontroli i stał się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Innym dowodem potwierdzającym hazardowe przeznaczenie urządzenia Apollo Games nr AO2TA0001535 były zeznania pracownika - Ad.W. obecnego w trakcie kontroli, który potwierdził, że zatrzymanie bębnów na automacie odbywało się losowo oraz że uruchomienie gry wymagało wrzucenia do automatu środków pieniężnych. Przesłuchanie świadka w trakcie kontroli było uprawnione i nie wymagało zawiadomienia strony z uwagi na okoliczności sprawy uzasadniające natychmiastowe przeprowadzenie dowodu. Okoliczności urządzania nielegalnych gier hazardowych uzasadniały bowiem niezwłoczne przeprowadzenie kontroli i tym samym natychmiastowe przeprowadzenie ww. dowodu.

Kolejnym dowodem, na potwierdzenie faktu współudziału skarżącej w organizowaniu gier hazardowych na ww. automacie, była umowa dzierżawy podpisana przez skarżącą z dysponentem automatu, tj. spółką Bx. Umowa udostępniona została funkcjonariuszom przez pracownika skarżącej w trakcie kontroli i funkcjonariusze mieli prawo wykonać kopię umowy. Kopia umowy została przez funkcjonariusza potwierdzona za zgodność z oryginałem i dołączona do protokołu kontroli. Potwierdzenie autentyczności umowy przez strony tej umowy nie było konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i organ nie żądał tego od stron umowy. Przedstawienie oryginału umowy w trakcie kontroli było wystarczające do uznania tego dokumentu za dowód w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu nieskutecznego doręczenia stronie korespondencji po dacie zawieszenia przez nią działalności gospodarczej organ zauważył, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 12 lipca 2016 r. o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry wysłane zostało na adres wykonywania działalności gospodarczej, tj. ul. A. 23 w Ł. Odbiór przesyłki skarżąca potwierdziła własnoręcznym podpisem. Kolejne pisma w toku prowadzonego postępowania w sprawie również wysyłane były pod wskazany powyżej adres. W sytuacji, jeśli strona w trakcie postępowania zmieniła adres, pod którym organ dokonywał doręczeń, to o zmianie adresu powinna zawiadomić organ prowadzący postępowanie. Zgodnie bowiem z art. 146 O.p., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. W razie niedopełnienia tego obowiązku, w przypadku doręczenia pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem czternastego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej. Skoro zatem skarżąca nie powiadomiła organu prowadzącego postępowanie o nowym adresie, pod który życzyłaby sobie doręczenia kolejnych pism w sprawie, to organ zasadnie wysyłał pisma pod dotychczasowy adres. Decyzja kończąca postępowanie w sprawie przed organem I instancji z dnia (...) r. wysłana pod dotychczasowy adres, przy ul. A. 23 w Ł. odebrana została w dniu 5 kwietnia 2019 r. przez pełnoletniego domownika o nazwisku W. Doręczenie to należy zatem uznać za skuteczne na podstawie art. 149 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej zaskarżając w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. podtrzymał zarzuty postawione w odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nie podjęciu efektywnej próby wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na istnienie przesłanek odpowiedzialności skarżącej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, w tym w szczególności zakresu obowiązków i odpowiedzialności skarżącej za automat stojący na wydzierżawionym terenie prowadzonego przez nią sklepu polegające na:

a) oparciu się na zeznaniach świadka Ad.W., który nie był stroną zawierającą umowę na dzierżawę terenu pod urządzenie do gier hazardowych i mógł nie znać wszystkich ustaleń pomiędzy stronami;

b) oparciu się wyłącznie na fotografii umowy (udostępnionej do sfotografowania przez osobę trzecią a nie stronę), a nie na oryginale umowy (lub jej kopii) przekazanym przez stronę lub potwierdzonym przez stronę, że jest to dokument który podpisała;

c) nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony;

d) nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby reprezentującej drugą stronę umowy dzierżawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. dla ustalenia zakresu obowiązków stron;

e) samodzielnym, organoleptycznym (bez udziału biegłego) ustaleniu, że urządzenie, które stało w lokalu położonym w Ł. przy ul. A. 23, w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą jest "automatem" w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h;

f) niedoręczeniu skarżącej protokołu kontroli z dnia 3 czerwca 2016 r.

g) niepoinformowaniu skarżącej o oględzinach wnętrza urządzenia uznanego za automat;

2. art. 123 § 1 oraz art. 190 O.p. polegający na:

a) niezapewnieniu skarżącej możliwości udziału w przesłuchaniu świadka Ad.W.;

b) niezapewnieniu skarżącej możliwości udziału w oględzinach urządzenia, które stało w lokalu położonym w Ł. przy ul. A. 23, którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w celu ustalenia, czy urządzenie to jest "automatem" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h;

c) niedopuszczeniu dowodu z przesłuchania stron i oparcie się wyłącznie na dowodzie z fotografii umowy dzierżawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. (wykonanej w dniu przesłuchania świadka Ad.W., której oryginalności strona nie potwierdziła) oraz dowodzie z zeznań tego świadka),

3. art. 91 u.g.h poprzez jego niezastosowanie w zakresie przeprowadzenia przesłuchania świadka Ad.W. oraz oględzin urządzenia, które zostały wykonane w trybie przepisów k.p.k. i k.k.s.

4. art. 148 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegające na doręczaniu skarżącej pism na adres prowadzenia działalności gospodarczej, a nie adres zamieszkania lub adres do korespondencji, czyli: ul. B. 26/28 m. 45, (...) Ł. (vide wydruk z CEIDG), co doprowadziło do nieskutecznego doręczania skarżącej korespondencji po dacie zawieszenia przez nią działalności gospodarczej,

5. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegające na przyjęciu, że skarżąca organizowała grę na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy zgodnie z umową dzierżawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. jedynie dzierżawiła fragment powierzchni sklepu przy ul. A. 23 w Ł. pod urządzenie, a nie miała nałożonych żadnych obowiązków związanych z pieczą nad tym urządzeniem (np. dozór, serwisowanie, reklamowanie jej, zachęcanie klientów do gry),

6. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, gdy organ nie podjął czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, co prowadziło do przyjęcia błędnego ustalenia, że skarżąca jest osobą urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego,

7. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo niepoczynienia należytych ustaleń faktycznych i niezasadne uznanie, że to skarżąca urządzała gry na automacie, podczas gdy w rzeczywistości, zarówno z przyjętego na podstawie umowy stanu faktycznego, jak też z treści uzasadnienia wynika, że nie ustalono udziału właściciela automatu w urządzaniu gier, niezasadnie przypisując skarżącej urządzanie gry na automacie.

W oparciu o postawione powyżej zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W dniu 24 lipca 2020 r. do akt spraw wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącej z dnia 23 lipca 2020 r. zawierające wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) w zw. z Zarządzeniem nr 29/2020 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2020 r.

Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Uwzględniając zatem powyższy przepis oraz dynamicznie zmieniającą się sytuację epidemiczną w Polsce i zaliczenie miasta Ł. i niektórych powiatów województwa (...) do strefy czerwonej, Prezes Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydał w dniu 19 października 2020 r. Zarządzenie nr 29/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem miasta Ł. i niektórych powiatów województwa (...) obszarem czerwonym. Zgodnie z § 1 ww. Zarządzenia nr 29/2020 z dniem 19 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych (pkt 1). Sprawy wyznaczone do rozpoznania na rozprawie i przeznaczone do wyznaczenia na rozprawę kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym; (...) (pkt 2).

Mając powyższe na uwadze termin niniejszej sprawy, która była wyznaczona do rozpoznania na rozprawie w dniu 5 listopada 2020 r., Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III WSA w Łodzi z dnia 23 października 2020 r., został odwołany, a sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. (karta nr 50 akt sądowych).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia (...) r. w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. pomimo, że decyzje zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji wydane zostały po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w szczególności wysokość kar pieniężnych. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 2 czerwca 2016 r., w którym zatrzymano automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., a więc nie obowiązywały w dacie stwierdzonego naruszenia prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Strona bowiem podejmując określoną aktywność byłaby pozbawiona możliwości przewidzenia jej skutków prawnych, a taka sytuacja naruszałaby zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącą-art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie zaś do treści art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Z treści art. 3 u.g.h. wynika natomiast, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z kolei, w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry, jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Na dzień dokonania kontroli i zatrzymania automatu, tj. na dzień 2 czerwca 2016 r., art. 14 ust. 1 u.g.h., również stanowił, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Wyjaśnić przy tym należy, że dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 2 u.g.h., nie jest konieczne nawiązywanie wprost do art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 lub 2 u.g.h. Istotą kary wskazanej w tej regulacji jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Dla stwierdzenia, w postępowaniu prowadzonym przez właściwe organy wskazanej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest zatem ustalenie, czy gry prowadzone poza kasynem spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h., a nie rozstrzyganie o obowiązku wynikającym z art. 6 ust. 1 lub art. 14 ust. 1 u.g.h.

W niniejszej sprawie organy dokonały takiej kwalifikacji, uznając, że gry urządzane na automacie objętym niniejszym postępowaniem, tj. Apollo Games nr AO2TA0001535 wypełniają definicję gier opisaną w art. 2 ust. 3 u.g.h. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na spornym automacie prowadzone były gry, spełniające kryteria określone tym przepisem. Należy zauważyć, że podczas czynności kontrolnych podjętych w celu sprawdzenia przestrzegania przez skarżącą przepisów regulujących urządzanie gier hazardowych, które poprzedzały wszczęcie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej wykazano, że przedmiotowy automat jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry komputerowe. Materiał dowodowy w postaci protokołów z oględzin ww. automatu do gier oraz z przeprowadzonego eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier próbnych na urządzeniu potwierdza, że urządzenie eksploatowane było w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia. Wygrana w grze na przedmiotowym automacie nie zależała od umiejętności (zręczności) grającego, bądź jego zdolności psychomotorycznych, a gracz nie miał wpływu na jej wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Grający nie miał wpływu na moment zatrzymania się bębnów oraz na ich końcową konfigurację. Zatrzymanie bębnów (symboli graficznych) następowało samoczynnie i gracz nie miał wpływu na wynik gry. Każde rozpoczęcie gry następowało poprzez wciśnięcie odpowiedniego przycisku i wprawienie w ruch wirtualnych bębnów z graficznymi symbolami, które zatrzymywały się samoczynnie. Pojawienie się układu wygrywającego implikowało powiększenie stanu posiadanych punktów w polu "CREDIT" o punkty uzyskane z wygranej. Na urządzeniu możliwe było też prowadzenie gier w opcji automatycznego startu "AUTOSTART" pozwalającej urządzeniu samoczynnie prowadzić grę. Opcja ta całkowicie wykluczała jakikolwiek udział gracza w grze. Wygląd zewnętrzny urządzenia wskazywał, że był to standardowy automat do gier hazardowych. Urządzenie składało się z monitorów, przycisków służących do obsługi automatu, akceptorów monet i banknotów oraz kuwet na wygrane. Na automacie znajdowały się naklejki, w tym naklejka identyfikująca dysponenta automatu, którym była spółka Bx. z siedzibą w Ł., z którą skarżąca zawarła ramową umowę dzierżawy powierzchni w lokalu przy ul. A. 23 w Ł. w celu zainstalowania ww. automatu.

Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, że cechę losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Podkreślić w tym miejscu należy również, że organy celno-podatkowe przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń, czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest również fakt, że skarżąca urządzała gry na automacie poza kasynem gry, tj. w lokalu użytkowym (sklepie monopolowym) mieszczącym się w Ł. przy ul. A. 23 i okoliczności w tym zakresie nie były przez stronę kwestionowane. Takie ustalenia prawidłowo uznane zatem zostały przez organy za wypełniające znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak słusznie przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w języku potocznym. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak; "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatu), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności, jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatu w stanie aktywności, umożliwiające jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), czynności związane z obsługą urządzenia, czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy.

Zdaniem sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza, że takie aktywne działania były przez skarżącą podejmowane. Jak wynika z akt sprawy skarżąca (jako wydzierżawiający) zawarła w dniu 5 sierpnia 2015 r. Bx. Spółką z o.o. z siedzibą w Ł. (będącą dzierżawcą) ramową umowę dzierżawy powierzchni. Przedmiotem umowy była dzierżawa części lokalu o nazwie Ax. położonego w Ł. przy ul. A. 23 umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gry, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą (§ 1 pkt 1 umowy). Zgodnie z listą aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni, stanowiącej załącznik do umowy, wskazano urządzenie o nr AO2TA0001535. Z tytułu umowy dzierżawca zobowiązał do zapłaty na rzecz wydzierżawiającego od chwili zainstalowania urządzenia czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni. Stawka czynszu odnosząca się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń wynosiła 39% od sumy przychodów. Podstawą ustalenia wysokości czynszu był raport kasowy sporządzany raz w miesiącu przez przedstawiciela dzierżawcy (§ 2 pkt 1 umowy). Czynsz dzierżawny płatny był w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela dzierżawcy (§ 2 pkt 2 umowy). Kwota czynszu była kwotą brutto obejmującą należny podatek VAT i była niepodzielna, tzn. że była płatna również za każdy niepełny miesiąc aktywności w wysokości określonej w pkt 1 § 2 umowy. Wydzierżawiający wyraził zgodę na wystawianie w jego imieniu i na jego rzecz faktur i faktur korygujących przez dzierżawcę dokumentujących sprzedaż usług będących przedmiotem umowy (§ 3 pkt 1 umowy). Umowa została zawarta na czas nieokreślony i obowiązywała od dnia 5 sierpnia 2015 r. Każda ze stron mogła wypowiedzieć umowę z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia (§ 4 umowy). W przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny wydzierżawiający zobowiązał się do niezwłocznego powiadomienia przedstawiciela dzierżawcy. Dzierżawca z kolei zobowiązał się zapewnić wydzierżawiającemu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej między stronami (§ 5 umowy).

Przesłuchany w trakcie kontroli w charakterze świadka pracownik lokalu - Ad.W., zeznał, m.in. że: "w sklepie pracuje na podstawie umowy zlecenia i przebywa w lokalu sporadycznie, pomaga narzeczonej. Automat do gier znajduje się w sklepie od 2015 r., a sklep czynny jest w godz. od 10:00 do 23:00. Wskazał, że jeżeli jest w pracy, to włącza automat i pozostałe urządzenia znajdujące się w sklepie. Nie wypłacał środków pieniężnych z tytułu wygranych na automacie, automat sam wypłaca środki, a w przypadku awarii automatu dzwonił do firmy, do której należy automat do gier".

Zdaniem sądu przedstawione powyżej okoliczności faktyczne potwierdzają stanowisko organu, że skarżąca brała udział w urządzaniu gier na automacie i bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że skarżąca nie była właścicielem kontrolowanego urządzenia, użytkownikiem, czy konserwatorem. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., kara pieniężna może być nałożona zarówno na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzeniu gier na automacie poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzenia gier, w tym czerpała z nich zyski. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą urządza gry na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary każdemu kto urządza gry na automatach, bez względu na formę prowadzonej działalności, poza miejscem wyznaczonym treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.

Skarżąca, jako dysponent lokalu, w którym prowadziła własną działalność gospodarczą zapewniała klientom lokalu swobodny dostęp do urządzenia w godzinach otwarcia lokalu. Pomimo twierdzeń skarżącej podnoszonych w skardze, że jej czynności sprowadzały się wyłącznie do wydzierżawienia części powierzchni w lokalu podmiotowi eksploatującemu automat do gier i nie przyjęła na siebie żadnych obowiązków związanych z funkcjonowaniem automatu, tj. nie sprawowała dozoru, nie zajmowała się serwisowaniem urządzenia, reklamowaniem, czy zachęcaniem klientów lokalu do gry, istotny jest fakt, że to skarżąca stworzyła techniczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia używanego do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takie jak udostępnienie części powierzchni w lokalu pod zainstalowanie urządzenia, otwieranie i zamykanie lokalu, zapewnienie dostępu do energii elektrycznej, swobodne korzystanie z automatu dla klientów lokalu, włączanie urządzenia - a przez to organizację urządzania gier na automacie.

Zdaniem sądu, bez zgody skarżącej na wstawienie do lokalu urządzenia, urządzanie gier na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h,. przez dysponenta automatu nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest postawienie automatu w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Podmiot, który w swoim lokalu, w którym prowadzi własną działalność handlową, usługową, czy gastronomiczną umożliwia postawienie automatu do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w różnej formie i współpracuje z dysponentem urządzenia, w celu zapewnienia niezakłóconego jego działania poprzez udostępnienie powierzchni w lokalu pod zainstalowanie urządzenia, zapewnienie ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieraniu i zamykaniu lokalu, organizacji czasu pracy lokalu, a przez to organizacji czasu pracy urządzenia do gier na automacie - współuczestniczy w urządzaniu gier na automacie. Można mówić w takim przypadku o współdziałaniu obu podmiotów, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych.

Dokonana przez organy subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zdaniem sądu prawidłowa. Sąd podziela prezentowany już w orzecznictwie pogląd, że "istotny jest fakt stworzenia technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia i używanie go do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak udostępnienie powierzchni lokalu pod zainstalowane urządzenia, zapewnienie ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieranie i zamykanie lokalu, a przez to organizację czasu urządzania gier na automatach" (por. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 125/17, z 13 kwietnia 2018 r. o sygn. akt: II GSK 420/18 i II GSK 429/18; opubl. w CBOSA). Taka natomiast sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Należy też podkreślić, że skarżąca nie tylko zapewniła powierzchnię niezbędną do wstawienia automatu w kontrolowanym lokalu i umożliwiła jego zainstalowanie i eksploatację, ale także pobierała z tego tytułu czynsz miesięczny, powiązany z przychodem z działalności hazardowej, ustalonym jako 39% od sumy przychodów. Dodać trzeba, że z umowy dzierżawy wynika także, że kwota czynszu była niepodzielna, tzn. spółka płaciła czynsz w określonej powyżej wysokości również za każdy niepełny miesiąc aktywności automatu. Czynsz był zatem uzależniony od aktywności automatu, a nie od wielkości wydzierżawionej powierzchni. Słusznie zatem organy stwierdziły, że skarżąca czerpała korzyści finansowe z urządzania gier na spornym automacie, co potwierdza zakres obowiązków skarżącej wykraczajacy poza typowe obowiązki wydzierżawiającego. Istotnie z umowy dzierżawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca zobowiązała się informować właściciela automatu o włamaniach i lub jakichkolwiek istotnych uszkodzeniach automatu. Jako podmiot wydzierżawiający wyraziła również zgodę na wystawianie w jej imieniu i na jej rzecz faktur i faktur korygujących przez dzierżawcę dokumentujących sprzedaż usług będących przedmiotem umowy.

Działania skarżącej nie ograniczały się zatem tylko do wydzierżawienia części w powierzchni lokalu. Powyższe czynności wykraczają poza zakres obowiązków wynikających z typowej umowy dzierżawy i wskazują na aktywny udział skarżącej w urządzaniu gier hazardowych, co wyczerpuje przesłankę "urządzającego grę", rozumianą szeroko jako ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela również stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia, bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Z powyższych przyczyn zarzuty skargi wskazujące na błędne przypisanie skarżącej przymiotu urządzającego gry na automatach nie zasługują na uwzględnienie.

Weryfikując prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str....) w sposób wyczerpujący przedstawił przepisy prawa regulujące sposób i tryb przeprowadzania kontroli przez organy podatkowe w sprawach dotyczących legalności urządzania gier na automatach. Konfrontując powyższe przepisy ze sposobem przeprowadzenia kontroli w przedmiotowej sprawie i oceniając prawidłowość wyciągniętych wniosków sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania wskazane w pkt 1, 2 i 3 petitum skargi.

Podzielając zatem stanowisko i argumentację organu odwoławczego wystarczy wskazać, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest przepisem wyznaczającym granice obligatoryjnego uwzględnienia wniosków dowodowych strony przyznając organom podatkowym swobodę i nie nakazuje obligatoryjnego uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych, zezwalając na ich ocenę pod kątem ewentualnej przydatności dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

W niniejszej sprawie dowody w postaci protokołów z oględzin ww. automatu do gier oraz z przeprowadzonego eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier próbnych na urządzeniu były wystarczające do oceny stanu faktycznego sprawy i wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Przeprowadzony eksperyment odzwierciedlał w pełni stan i charakter urządzenia, które znajdowało się w kontrolowanym lokalu w dniu kontroli i stał się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Eksperyment przeprowadzony został przez funkcjonariuszy z uwagi na brak rejestracji przedmiotowego automatu przez naczelnika urzędu celnego, która potwierdzałaby, że automat ten spełniał warunki określone w ustawie o grach hazardowych, stwierdzone na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W takiej sytuacji organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Ustaleń co do charakteru gier, dokonano zatem w sposób zgodny z prawem na podstawie eksperymentu procesowego, odzwierciedlonego w protokole kontroli. Dowód ten jest czytelny i jasny, a wyciągnięte wnioski są przekonujące i wystarczające do stwierdzenia, że badane urządzenie posiadało cechy typowe dla automatów do gier hazardowych.

Innym istotnym dowodem potwierdzającym urządzanie gier hazardowych na automacie w kontrolowanym lokalu (tj. poza kasynem gry) były zeznania pracownika - Ad.W. obecnego w trakcie kontroli. Przesłuchanie świadka w trakcie kontroli było uprawnione i nie wymagało zawiadomienia strony z uwagi na okoliczności sprawy uzasadniające natychmiastowe przeprowadzenie dowodu. Okoliczności urządzania nielegalnych gier hazardowych uzasadniały bowiem niezwłoczne przeprowadzenie kontroli i tym samym natychmiastowe przeprowadzenie ww. dowodu.

Umowa dzierżawy podpisana przez skarżącą z dysponentem automatu, tj. spółką Bx. została udostępniona funkcjonariuszom przez pracownika skarżącej w trakcie kontroli w lokalu. Funkcjonariusze mieli prawo wykonać kopię umowy i potwierdzić kopię umowy za zgodność z oryginałem. Kopia umowy została załączona do protokołu kontroli, a potwierdzenie autentyczności umowy przez strony zawartej umowy, wbrew twierdzeniom skarżącej nie było konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przedstawienie oryginału umowy w trakcie przeprowadzanych czynności kontrolnych było wystarczające do stwierdzenia jej autentyczności i uznania za dowód w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieskutecznego doręczenia skarżącej korespondencji po dniu zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej należy wskazać, że zgodnie z art. 148 § 1 i 2 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: w siedzibie organu podatkowego; w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; W myśl art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, pod którym dokonuje się doręczeń lub adresu elektronicznego. W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 146 § 2 O.p.).

Podnieść należy, że wynikający z art. 146 O.p. obowiązek zawiadomienia organu prowadzącego postępowanie o zmianie miejsca zamieszkania z uwagi na rangę instytucji doręczania oznacza, że strona postępowania winna wykazać się starannością i dbałością polegającą na niezwłocznym zawiadomieniu organu o zmianie dotychczasowego adresu doręczania pism ewentualnie poinformowaniu o innym adresie do doręczeń. Zaniedbanie tego obowiązku prowadzi do skutecznego doręczenia pisma na dotychczasowy adres (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2500/14, Lex nr 2116848).

Jak wynika z akt niniejszej sprawy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 12 lipca 2016 r. o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach do gier poza kasynem skarżąca - jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru - odebrała osobiście. Postanowienie to organ doręczył na widniejący w umowie dzierżawy części powierzchni lokalu adres miejsca prowadzonej przez skarżącej działalności gospodarczej, który to adres jest też jednym ze wskazanych w CEIDG adresów. W postanowieniu tym organ zawarł pouczenie o treści art. 146 O.p. Oznacza to, że w dacie odbioru tego postanowienia skarżąca powzięła wiedzę o prowadzonym przez organ postępowaniu, jak i o obowiązku informowania organu o zmianie adresu do doręczeń. Decyzja Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia (...) r. została wysłana na adres prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i doręczona pełnoletniemu domownikowi w dniu 5 kwietnia 2019 r. Jak wynika z akt sprawy, tj. wydruku z CEIDG skarżąca zawiesiła prowadzoną działalność gospodarczą z dniem 17 stycznia 2018 r., a o zmianie adresu w związku zawieszeniem działalności gospodarczej i wskazaniem adresu zamieszkania jako adresu do doręczeń poinformowała organ dopiero w piśmie z dnia 19 kwietnia 2019 r. (k nr 78 akt administracyjnych).

W świetle przedstawionych okoliczności nie sposób podzielić argumentacji zawartej w skardze, że skuteczne doręczenie korespondencji skarżącej mogło być dokonane jedynie na wskazany w CEIDG adres do doręczeń. Ujawniony w tej ewidencji adres ma bowiem, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacyjnym dla Przedsiębiorcy (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1291) istotne znaczenie dla potencjalnych kontrahentów przedsiębiorcy. Z uwagi na zakres regulacji zawartej w art. 5 cyt. ustawy, wskazanie w CEIDG adresu do doręczeń przedsiębiorcy ma jedynie charakter informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem przepisy O.p. o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, nie zawierają regulacji obligującej organ podatkowy do dokonywania doręczeń pism na adres do doręczeń przedsiębiorcy ujawniony w CEIDG. Także przepisy cyt. ustawy nie modyfikują uregulowań O.p. dotyczących instytucji doręczeń w toku postępowania podatkowego. Postawione zatem w skardze zarzuty należy uznać za niezasadne.

Resumując Sąd stwierdził, że w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Materiał ten nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia i dał podstawę do uznania, że gry rozgrywane na kontrolowanym w sprawie automacie miały charakter losowy, a skarżąca będąca dysponentem lokalu przy ul. A. 23 w Ł. była podmiotem urządzającym gry na automacie. Podkreślić również należy, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku. Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny dokonanej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 17/11, dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie wyciągnięte przez organy celno-skarbowe wnioski są logiczne i merytorycznie uzasadnione. Pomimo przeciwnych sugestii skarżącej, zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie w powiązaniu z innymi dowodami. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawach mających związek z prowadzonym postępowaniem i zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Zdaniem sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi żadnych wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia i stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automacie w kontrolowanym lokalu.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

d. cz.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.