III SA/Kr 1119/16 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2241836

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2017 r. III SA/Kr 1119/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.).

Sędziowie WSA: Waldemar Michaldo, Urszula Zięba.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r., sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 czerwca 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu - skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia (...) 2016 r. nr (...) określił R. A., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma A R. A. (dalej - skarżący), prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 247.926,00 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym nr SAD OGL (...) z dnia (...) 2011 r., informując, że do zapłaty pozostaje kwota 238.980,00 zł wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określoną ww. decyzji, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym (tj. w wysokości 8.946,00 zł).

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następujących ustaleń:

Skarżący w dniu (...) 2011 r. za ww. zgłoszeniem celnym zadeklarował do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towar opisany jako:

1 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "KURTKI DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 1 NA FAKT., (...) NAR (ilość sztuk), PA 222 BRAK Kontenery: (...)",

2 SAD opisanego w. polu 31 SAD jako "SPODNIE DAMSKIE Z BAWEŁNY,

TKANINA POZ. 2 NA FAKT., (...) NAR (ilość sztuk) PA 34 BRAK Kontenery:

(...)".

Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr (...) z dnia 4 stycznia 2011 r., opiewającej na kwotę 11.455,00 USD wystawionej przez W z N (Cypr), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B z Chin. Do ww. zgłoszenia załączona została także faktura nr (...) z 29 listopada 2010 r., wystawiona przez ww. chiński podmiot na W z N opiewająca na kwotę 10.804,62 USD zawierająca koszty transportu. Przedstawiono ponadto świadectwo pochodzenia nr CN (...), CN (...), CN (...) z dnia 20 grudnia 2010 r., BILL OF LADING (konosament) (...) z dnia 29 listopada 2010 r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr (...) zawarty pomiędzy B a W z N, CMR (dot. usługi transportu kontenera z towarem na trasie H (DE) - S /PL/), oświadczenie dotyczące płatności za ww. fakturę z 4 stycznia 2011 r.

W dniu 12 stycznia 2011 r. towar objęty ww. zgłoszeniem celnym został zwolniony do deklarowanej procedury, bez rewizji celnej i bez weryfikacji zgłoszenia celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził w siedzibie skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 stycznia 2012 r., rozszerzonym w części dotyczącej okresu kontroli do przedziału czasu od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 stycznia 2012 r. w związku z poleceniem Prokuratury Okręgowej nr (...) (p) z 19 października 2012 r.

Ustalenia kontroli zostały opisane w protokole kontroli z 20 listopada 2014 r. Ustalenia te stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu w dniu 24 kwietnia 2015 r. postępowania celnego zmierzającego do weryfikacji ww. zgłoszenia celnego, a następnie do wydania decyzji w dniu (...) 2015 r. nr (...), którą organ I instancji określił skarżącemu kwotę należności wynikających z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 111.326,00 zł, powiadomił o jej retrospektywnym zaksięgowaniu oraz poinformował o obowiązku zapłaty odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Za pismem datowanym 14 stycznia 2016 r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc na zasadzie art. 222 w związku z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania.

Postępowanie odwoławcze zakończyło się wydaniem w dniu 21 marca 2016 r. decyzji Dyrektora Izby Celnej nr (...), utrzymującej w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Równolegle do postępowania celnego wszczęte zostało postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem w dniu (...) 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji określającej podatek od towarów i usług w wysokości podanej na wstępie.

Skarżący, działając przez pełnomocnika złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) 2016 r., wnosząc na zasadzie art. 222 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono rażące naruszenie szeregu przepisów postępowania, mających istotne przełożenie na treść decyzji, a to artykułu 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 56 prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwą, nieostateczną i zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego do sygn. akt (...).

Wniesiono także, na zasadzie art. 90 Prawa celnego, o połączenie do wspólnego rozpoznania niniejszej sprawy, ze sprawą toczącą się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego ((...)) względnie o zawieszenie niniejszego postępowania na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sprawą toczącą się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego (nr (...)) albowiem sprawy te dotyczą tej samej osoby i pozostają ze sobą w ścisłym związku.

W dniu 13 maja 2016 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił połączenia do wspólnego rozpoznania sprawy z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) 2016 r., ze sprawą z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) 2015 r.

W dniu 1 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej wydał postanowienie, którym odmówił zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) 2016 r.

Decyzją z dnia 20 czerwca 2016 r. nr (...), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że treść decyzji podatkowej jest ściśle związana z ustaleniami poczynionymi przez organy celne w postępowaniu celnym w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanego towaru. Wskazał, że myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 (które dotyczą procedur celnych innych niż procedura dopuszczenia do obrotu, którą objęte zostały towary wg zgłoszenia celnego jw.) - art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodał, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług ustalenie podstawy, opodatkowania dla potrzeb rozliczenia czynności importu towarów powinno zasadniczo następować przy uwzględnieniu wartości celnej towarów przywożonych do kraju powiększonej o należne cło (art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego). Dla poprawnej kalkulacji podatku koniecznym jest również uwzględnienie składników wymienionych w art. 29 ust. 15 cyt. ustawy. Z przepisu tego wynika, że podstawa opodatkowania importu towarów obejmuje - o ile elementy takie nie zostały już do niej włączone - prowizję, opakowania, transport i koszt ubezpieczenia. Dolicza się również opłaty oraz inne należności określone w odrębnych przepisach, jeżeli organy celne zostały zobowiązane do ich poboru (art. 29 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego). Niektóre koszty dodatkowe wymienione w art. 29 ust. 15 ww. ustawy tj. transport, ubezpieczenie, zwiększają podstawę opodatkowania, jeżeli zostały one poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.

Organ II instancji wyjaśnił, że podatnikami, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy są osoby, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Organ odwoławczy wskazał, że utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) 2015 r., w sprawie celnej wywołuje skutki prawne do momentu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając więc na uwadze prawidłowe ustalenie wartości celnej towarów, określenie prawnie należnej kwoty cła, zmianę elementów zgłoszenia celnego, kierując się brzmieniem przepisu art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego), zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako że kwota tego podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym była nieprawidłowa.

Powołując się na treść art. 33 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ odwoławczy wskazał, że w ww. artykule ustawodawca zawarł generalną zasadę wydawania oddzielnych decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Przepis ten stwarza możliwość zawarcia rozstrzygnięcia z tego zakresu w decyzji dotyczącej należności celnej, co nie jest jednak zasadą. Z powyższego wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług słusznie wydał decyzję określając podatek w prawidłowej wysokości 247.926,00 zł.

Podkreślono też, że treść decyzji podatkowej jest ściśle związana z ustaleniami poczynionymi przez organy celne w sprawie kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu. Kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym w nieprawidłowej wysokości, dlatego Naczelnik Urzędu Celnego był zobowiązany do określenia podatku w prawidłowej wysokości.

Na powyższą decyzję R. A., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma A R. A., działając przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając w niej naruszenie przepisów: art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwą, nieostateczną i zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) 2015 r.; art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz art. 4 rozporządzenia rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie przedmiotowych decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego" bez jakiegokolwiek wskazania opisu rzekomego czynu zabronionego w wyniku którego ww. dług celny miał powstać, subsumcji prowadzącej do przyjęcia, iż ww. czyn stanowi przestępstwo, kwalifikacji prawnej ww. czynu - przestępstwa, jego związku z powstaniem i wysokością domniemanego przez organ długu celnego, wskazania czy toczy się postępowanie przygotowawcze w tejże sprawie - względnie czy organ złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 12 stycznia 2011 r. przez organ pierwszej instancji bez udziału skarżącego polegającym na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na "wydruku z ewidencji administracji chińskiej" wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a "wydruku z ewidencji administracji chińskiej" przedłożonym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej;

86 ust. 1 Prawa celnego poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy pierwszej instancji mocy dokumentu urzędowego t "wydrukowi z ewidencji administracji chińskiej" otrzymanego od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od eksportera oświadczenie treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną oraz nienadania takiego waloru świadectwu pochodzenia wystawionego przez organy administracyjne Chińskiej Republiki Ludowej, które potwierdzało wartość transakcyjną towaru; art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 23 ust. 3 ustawy - Prawo celne, poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 12 stycznia 2011 r. w oparciu o wydruki z chińskiej administracji, dotyczące innych towarów objętych innymi zgłoszeniami celnymi, podczas gdy skarżący przedłożył szereg dokumentów właściwych dla poparcia zadeklarowanej wartości celnej przedmiotów objętych zgłoszeniem celnym; art. 30 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż towary importowane przez skarżącego, których wartość "transakcyjna"

została całkowicie błędnie ustalona w oparciu o wydruki z administracji chińskiej są towarami podobnymi w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d Rozporządzenia Komisji

(EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego WKC;

- obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 29 ust. 13., art. 41 ust. 1, art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29. ust. 1., art. 30 do art. 32 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. oraz art. 23 ust. 3 ustawy Prawo celne z dnia 19 marca 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia, iż należność z tytułu podatku od towaru importowanego przez skarżącego towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 12 stycznia 2011 r. została prawidłowo określona przez organ pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, dlatego skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej.

Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.".

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane zostały w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku administracyjnego postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i prawnych nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszały przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu skutkującym ich uchyleniem.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia (...) 2011 r. nr SAD OGL (...).

Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT") w następującym brzemieniu; "Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych".

Bezspornym w sprawie jest, że postępowanie podatkowe organów celnych zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego, co do wartości celnej towaru oraz określenia długu celnego, które zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) 2015 r. określającą w prawidłowej wysokości dług celny. Należy także dodać, że w niniejszej sprawie zapadł nieprawomocny wyroki WSA w Krakowie z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 695/16 oddalający skargę.

Bezwątpienia ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one jednak ze sobą powiązane o czym świadczy m.in. treść zdania drugiego art. 33 ust. 2 ustawy o VAT - "Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych"), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej.

Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych "przedsąd" rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (wysokość długu celnego). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (por. NSA w wyrokach z 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2042/08 i z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06, a także WSA w Warszawie w wyroku z 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 151/08). Wykluczona jest więc w tym odrębnym od celnego postępowaniu podatkowym, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

W ocenie Sądu w świetle brzemienia art. 33 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 ustawy o VAT zarzut skargi co do naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT należy odrzucić jako bezzasadny.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje w chwili powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 29 ust. 13 ustawy o VAT).

Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją wydanej decyzji w sprawie celnej, organy celne obu instancji wydając decyzje w sprawie podatkowej związane były ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzji w sprawie długu celnego dotyczących elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania (kwotą długu celnego, w tym ostatecznego cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu), mających wpław na określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Powyższe elementy, mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zostały ustalone w ostatecznej decyzji w sprawie celnej. Organ celny do tych ustaleń się odwołał, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji obu instancji.

W ocenie Sądu organy celne prawidłowo uzasadniły i określiły kwotę należnego podatku od towaru i usług. Zwiększenie kwoty wynikającej z długu celnego dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w stosunku do towaru będącego przedmiotem importu spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie kwoty należnego podatku od towarów i usług, co w o ocenie Sądu zostało w sposób prawidłowy określone przez organy celne. Należy podkreślić, że skarżący nie zakwestionował rozstrzygnięcia podatkowych organów celnych w zakresie dotyczącym sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, zastosowanej stawki podatkowej, czy wreszcie wysokości określonego podatku od towarów i usług.

Sąd również nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawnych w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług przez organy celne. Zgodnie bowiem z treścią przytoczonego wyżej art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania tym podatkiem jest wartość celna powiększona o należne cło. Do obliczenia podatku od towarów i usług zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 23%, a to zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Zwiększenie zaś kwoty wynikającej z długu celnego w stosunku do importowanego towaru spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie należnej kwoty podatku od towarów i usług w stosunku do podatku zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym.

Organy celne w postępowaniu podatkowym oparły się na kompletnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleniach faktycznych zawartych w decyzji w sprawie celnej, a w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco wyjaśniły motywy przyjętego stanowiska. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowania podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem prawa strony do zapewnienia jej czynnego udziału. Zarówno ustalenia faktyczne jak i dokonana przez organy subsumpcja tych ustaleń do norm prawnych odpowiadają prawu i nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w odrębnym postępowaniu w przedmiocie określenia należności celnych z tytułu importu towarów (kurtki damskie z włókien chemicznych, spodnie damskie z bawełny) wiązały organy w niniejszych sprawach.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni akceptuje stanowisko wypracowane w orzecznictwie NSA (por. wyrok z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11, wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, wyrok NSA z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06) według którego organ celny wydając decyzję podatkową związany jest ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzji dotyczącej długu celnego. W przypadku, gdy dług celny został określony decyzją ostateczną organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

Mając na uwadze ustalenie wartości celnej towarów, określenie prawnie należnej kwoty cła, zmianę elementów zgłoszenia celnego, kierując się brzmieniem przepisu art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego), zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako że kwota tego podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym była nieprawidłowa. Zatem organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT słusznie wydał decyzję określająca podatek w prawidłowej wysokości 247.926,00 zł.

Skarżący w złożonej skardze zakwestionował w istocie zasadność weryfikacji wartości celnej ww. towarów i określenia wysokości długo celnego. Kwestia ta jednak nie może być rozpatrywana w niniejszej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, szczególnie w sytuacji, gdy decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) 2016 r. nr (...) została skontrolowana przez wojewódzki sąd administracyjny.

Z uwagi treść art. 134 § 1 p.p.s.a., wskazać należy że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd nie mógł więc poddać kontroli decyzji organów celnych w przedmiocie podatku od towarów i usług, pod kątem sformułowanych zarzutów dotyczących decyzji w sprawie długu celnego. Powyższe oznaczałoby bowiem wyjście poza granice sprawy. Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie może być uwzględniona. Wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów celnych nie dają podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jest ona bowiem zgodna z prawem i ani argumentacja skargi (która nie koreluje z treścią zaskarżonej decyzji), ani analiza akt sprawy nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.