Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 17 marca 2008 r.
III SA/Gl 941/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Henryk Wach.

Sędziowie Asesor, WSA: Katarzyna Golat (spr.), Barbara Orzepowska-Kyć.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi C. D. (D.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1.

uchyla zaskarżoną decyzję,

2.

stwierdza, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku,

3.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w (...) na rzecz strony skarżącej kwotę (...) zł (słownie: (...) złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. o nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania C.D. - reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego Z.T. - od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C. Nr (...) z dnia (...) r. określajacej zobowiazanie podatkowe w podatku od towarów i usług za (...) r. w wysokości (...) zł, utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy.

W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 7 lit. b, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i 3, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Ustalono, że w (...) r. C.D. prowdził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymmi i przemysłowymi. Rozpoczynając prowadzenie tej dzialalności we (...) r. podatnik dokonał zgłoszenia na druku VAT-6 wybierając zwolnienie podmiotowe, a prowadzoną w sklepie sprzedaż detaliczną ewidencjonował w dziennych kontrolkach sprzedaży. Podkreślono, iż w wyniku przeprowadzonej u strony kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za (...) r. ustalono, że C.D. dokonywał sprzedaży samochodów zakupionych uprzednio na własne nazwisko; sprzedaż ta następowała za pośrednictwem komisu "A" s.c.

W toku postępowania kontrolnego C.D. potwierdził dokonywanie, począwszy od (...) r. wielokrotnych transakcji kupna sprzedaży samochodów za pośrednictwem wyłącznie komisu. Z oświadczenia podatnika wynika, że należności z tytułu dokonywanych transakcji rozliczane były gotówkowo, w datach zgodnych ze wskazaniami na poszczególnych dokumentach sprzedaży. W (...) r. podatnik zawarł umowę komisowej sprzedaży samochodu (...), nr rej. (...), a w jej wykonaniu samochód ten został sprzedany (...) r. wg faktury nr (...) za kwotę: (...) zł.

Ponadto w (...) r. zawarto również umowę komisową dotyczącą samochodu (...), nr rej. (...), samochód ten sprzedano (...) r. wg faktury nr (...) za kwotę: (...) zł.

Natomiast sprzedaż towarów handlowych w ramach działalności gospodarczej w badanym miesiącu wyniosła brutto (...) zł.

W konsekwencji wskazanych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że czynności wykonywane przez C.D., polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowią - ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji - działalność gospodarczą i w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jako sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem organu C.D. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług w (...) r., z chwilą zawarcia pierwszej z wielu transakcji komisowej sprzedaży zakupionych w tym celu samochodów. Od tego momentu dokonywał bowiem sprzedaży samochodów osobowych, które zgodnie z załącznikiem Nr 6 do ustawy o VAT nie są towarami akcyzowymi. W myśl art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b tej ustawy podatnik nie mógł zatem w dacie rozpoczęcia tej działalności skutecznie "wybierać" zwolnienia podmiotowego, przewidzianego art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. Organ zaznaczył także, że strona będąc podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, ponieważ sprzedawane samochody nie były towarami używanymi w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT. Organ argumentował, że będąc jednak z mocy ustawy podatnikiem podatku od towarów i usług C.D. winien opodatkować sprzedaż ww. samochodu, a także sprzedaż dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli sprzedaż detaliczną w sklepie. Podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami mogą - w celu obliczenia kwoty podatku należnego - dokonać podziału sprzedaży towarów w danym miesiącu w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy dokonał zatem obliczenia procentowego udziału zakupów opodatkowanych poszczególnymi stawkami i wyliczył również podatek należny od prowadzonej w sklepie sprzedaży stwierdzając, że powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży samochodów - w oparciu o art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT (obrót stanowiła kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku należnego) oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (u komitenta podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu umowy pomniejszona o kwotę podatku).

Wyrazem tych ustaleń była decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C. z dnia (...) r. Nr (...) określająca zobowiazanie podatkowe w podatku od towarów i usług za (...) r. w wysokości (...) zł.

Odwołanie od wskazanej decyzji wniósł pełnomocnik strony, domagając się jej uchylenia w całości oraz wstrzymania jej wykonania. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej - art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; art. 122 w wyniku pominięcia szeregu działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 poprzez zebranie materiału dowodowego i niewyczerpujące jego rozpatrzenie. Poza tym wskazał na obrazę przepisów prawa materialnego ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że strona jest podatnikiem podatku VAT w myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy; błędne wyliczenie podstawy opodatkowania przez naruszenie zasady określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Dodatkowo postawiono zarzut błędnej subsumcji, gdyż organ podatkowy w swoich decyzjach przytaczając określone fakty przywołuje przepisy bez jednoczesnego wskazania związku pomiędzy zdarzeniem a konkretną normą. Następnie - powołując się na wyrok NSA z 3 października 1997 r. o sygn. akt I SA/Łd 227/97 - zarzucono nieuzasadnione zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT oraz przyjęcie za podstawę opodatkowania ceny sprzedaży samochodów, a nie kwoty należne z umów komisu, czyli kwotę należną komitentowi po potrąceniu kwoty prowizji komisanta.

Następnie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia podnoszonych zarzutów. Powołując się na normę statuuowaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że niekwestionowaną w sprawie jest okoliczność, iż od lutego 2002 r. strona dokonywała sprzedaży zakupionych na własne nazwisko używanych samochodów, które nie były dla niej towarami używanymi w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 7 lit. b cyt. ustawy o VAT. Zaś sprzedaż następowała za pośrednictwem komisu "A." s.c. na podstawie zawartych umów komisowych oraz we własnym zakresie. Biorąc zatem pod uwagę częstotliwość i rozmiar transakcji uznano, iż działalność ta miała charakter zorganizowany i ciągły wypełniając tym samym dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o VAT.

Organ podkreślił także, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pod pojęciem sprzedaży towaru z art. 2 mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym unormowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, ale także zbycie nabywcy towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta.

Wskazując na definicję umowy komisu z art. 765 k.c. zaznaczono, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowiła dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Ustosunkowując się do zarzutów strony organ wyjaśnił, że kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji, na którą pełnomocnik wskazuje w odwołaniu, stanowi podstawę opodatkowania dla komitenta - przy wydaniu towarów komisantowi - w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. i została uregulowana w art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który z kolei nie stanowi podstawy prawnej w przedmiotowej sprawie.

Zaznaczono również, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki dopuszczające zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na zakończenie nawiązujac do zarzutów pełnomocnika strony w kwestii naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisow Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty te mają charakter ogólnikowy, a po analizie materiału nie stwierdzono aby decyzja organu pierwszej instancji naruszała podstawowe zasady postępowania podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r., nr (...) oraz o zasądzenie kosztow procesu według norm przepisanych. Zarzucono, podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; obrazę przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadnienie skargi również oparte zostało na dotychczasowej argumentacji strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wywiódł co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwaną dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż spór między stronami dotyczy przede wszystkim zasadności uznania C.D. za podatnika VAT oraz możliwości pomniejszenia, po stronie komitenta, podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu o kwotę prowizji przysługującej komisantowi.

Na wstępie należy podkreślić, że zasadnie organy podatkowe uznały stronę skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług. W świetle bowiem przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy podatnikami były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustayw o VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (pkt 1) lub wykonujące czynności, o których mowa w art. 16 (pkt 2). Z kolei z mocy art. 16 w ust. 1 pkt 1 ustayw o VAT podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowiła dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku.

Konkludując, w stosunku do przedstawionych powyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że działalność prowadzona przez stronę wypełniła zarówno przesłankę z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 - zakup i sprzedaż samochodów wykonywana była w sposób częstotliwy, jak i pkt 2 - czynność ta realizowana była w ramach umowy komisu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy. Zatem słusznie uznano skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast rozważając możliwość pomniejszenia, po stronie komitenta, podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu o kwotę prowizji przysługującej komisantowi, zmniejszonej uprzednio o kwotę podatku, należy przede wszystkim wskazać na specyfikę umowy komisu. Zgodnie z art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64, poz. 1693 ze zm.), zwanym dalej k.c. przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Poza tym z normy art. 766 k.c. wynika, że komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta. Jeśli bowiem komisant zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od warunków oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi (art. 767 k.c.), a jeżeli komisant sprzedał oddaną mu do sprzedaży rzecz za cenę niższą od ceny oznaczonej przez komitenta, obowiązany jest zapłacić komitentowi różnicę (art. 768 § 1 k.c.). Cechami charakterystycznymi tej umowy jest zatem działanie na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym oraz zawodowe trudnienie się komisem przez komisanta. Należy również zauważyć, że komis dotyczy tylko kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych, a wynagrodzeniem komisanta jest prowizja od uzyskanej ceny sprzedaży rzeczy lub od ceny zakupu rzeczy zakupionej na rachunek komitenta.

Powyższe rozważania w kontekście brzmienia wyżej cytowanego art. 16 ustawy o VAT jednoznacznie wskazują zatem, że zbycie nabywcy towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta podlega opodatkowaniu u komitenta. Podstawę opodatkowania takiej czynności stanowi - zgodnie z ustawą o VAT - kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Zaznaczyć jednocześnie należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie był przepisem szczególnym w stosunku do jej art. 2, bowiem normował nie przedmiot, a podstawę opodatkowania. Skoro więc czynność komitenta podlegała opodatkowaniu to - z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 16 ust. 1 ustawy o VAT - jego podstawę musi stanowić kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku.

Dopiero w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zaliczono umowę komisu do dostawy towaru. Dlatego też w art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2004 r. zawarto przepis, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla komitenta - kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów dla komisanta. Cytowany bowiem art. 30 nowej ustawy o VAT jest w pewnym sensie aktualnym odpowiednikiem poprzednio obowiązującego art. 16 ustawy z 1993 r. Polski ustawodawca skonstruował - zgodnie z wymogami prawa wspólnotowego - umowę komisu jako dwie następujące po sobie dostawy, a nie sprzedaż komisową i związaną z nią usługę komisu. W konsekwencji dostawę na gruncie obecnej ustawy VAT stanowi każda czynność wykonywana między komitentem a komisantem oraz między komisantem a nabywcą (w przypadku komisu w sprzedaży) lub dostawcą (w przypadku komisu w zakupie). Powyżej przedstawionych rozwiązań prawnych ustawodawca jednak nie dopuścił w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaznaczyć należy, że kwotami należnymi są kwoty, wynikające z zawartych umów komisowych. Nie ma więc - biorąc pod uwagę samo brzmienie ustawy - znaczenia wielkość kwoty faktycznie otrzymanej przez strony poszczególnych dostaw w komisie, gdyż podstawą opodatkowania jest kwota, jaką kontrahent podatnika zdecydował się zapłacić w związku z dokonaną przez podatnika sprzedażą w ramach komisu.

Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy wskazać że jej przedmiotem jest podatek za (...) r., a zatem zasadne jest powołanie - poza unormowaniem ustawy o VAT - regulacji zawartej w § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 z późn. zm.), o którym mowa m.in. w wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt.: III SA/GI 1344/07.

Przepis ten zwalniał od podatku od towarów i usług "odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do (...) kg, dokonywaną przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu". W konsekwencji tego uregulowania efektywnemu opodatkowaniu podlegała wyłącznie marża (tj. różnica między ceną sprzedaży a ceną odkupu). Do tego sprowadza się bowiem istota różnicy przedstawionej regulacji w ustawie oraz we wskazanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

W rozpatrywanej przez Sąd sprawie, akta załączone do odpowiedzi na skargę nie wskazują, by organ administracji odniósł się do zagadnienia ewentualnego spełnienia przesłanek zastosowania niniejszego rozporządzenia. Kwestia analizy okoliczności wynikających z ww. § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znalazła odzwierciedlenia zarówno w pierwszoinstancyjnej decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C. Nr (...) z dnia (...) r. określajacej zobowiazanie podatkowe w podatku od towarów i usług za (...) r., jak i w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r. o nr (...). Brak jakiegokolwiek odniesienia się do wskazanego przepisu w toku postępowania stanowi wadę skutkującą uchyleniem zaskarżonej decyzji przez Sąd i powinno być naprawione przez organ w ponownie przeporowadzonym postępowaniu. Nie przesądzając kwestii zastosowania wskazanego przepisu § 67 ust. 1 pkt 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., należy zaznaczyć, że konkluzja ta wynika z faktu, że powołany przepis statuuje przedmiotowe zwolnienie od podatku. Z tego względu zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy naruszyły określony w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i z naruszeniem art. 191 tej ustawy dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organy podatkowe przed wydaniem rozstrzygnięcia ma bowiem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mogą mieć prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien być wystarczający dla ustalenia stron i treści łączącego ich stosunku prawnego, a zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony.

Zgodnie z generalną zasadą ciężar dowodowy z mocy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża organy podatkowe, chyba że przepisy szczególne bądź inicjatywa samej strony przesuną go na podatnika (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/2004, LEX nr 173207).

Jedynie na marginesie - ze względu na fakt, że poniższy przepis nie znajduje zastosowania do sprawy podlegającej rozpatrzeniu, należy zaznaczyć, że dnia 25 czerwca 2004 r., weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 23 czerwca 2004 r. (Dz. U. Nr 145, poz. 1541), którym znowelizował własne rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Rozporządzeniem tym dodano zaś przepisy § 41a ust. 1 i 2, zgodnie z którymi w okresie do dnia 31 grudnia 2004 r. obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się również do tej części wartości dostawy na terytorium kraju używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, która jest równa cenie nabycia samochodu. Tym samym skutek wprowadzonej regulacji jest zbieżny z § 67 ust. 1 pkt 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Skoro zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń (tak NSA w wyroku z dnia 20 września 2005 r., FSK 2127/04, LEX nr 173171), to wobec sformułowanej wyżej oceny zebranego materiału dowodowego, skarga jest zasadna.

Zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wobec czego orzeczono jak w sentencji. Sąd, kierując się względem niecelowości wykonywania nieprawidłowego aktu, wobec wadliwości zaskarżonej decyzji nakładającej obowiązek zapłaty na Skarżącą i jej uchylenie, wstrzymał jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy. Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 ww. ustawy - na rzecz skarżącej koszty postępowania w wysokości (...) zł, tj. w kwocie uiszczonej przez skarżącą tytułem zapłaty wpisu sądowego. Opłaty skarbowej od pełnomocnictwa nie zasądzono, gdyż strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika.