Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 5 listopada 2007 r.
III SA/Gl 94/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Gabriela Jyż.

Sędziowie: WSA Małgorzata Jużków (spr.), NSA Henryk Wach.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi firmy "A" Sp. j. w C. - Ł.S., K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1.

uchyla zaskarżoną decyzję,

2.

stwierdza, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku,

3.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę (...) zł (słownie: (...) złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r., nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia (...) r., nr (...), adresowaną do PHU "A" Ł.S., K.S. Sp. j. w C., określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc (...) r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesieniu na następny miesiąc w wysokości (...) zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości (...) zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w PUH "A" przeprowadzono kontrolę na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych: nr (...) z dnia (...) r. oraz nr (...) z dnia (...) r. Po przeprowadzeniu czynności kontrolnych została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia (...) r. nr (...) określająca wysokość zobowiązania podatkowego i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu podatku od towarów i usług za okres od (...) do (...) r. i nr (...) określająca wysokość zobowiązania podatkowego i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu podatku od towarów i usług za okres od (...) do (...) r. Decyzje doręczono podatnikowi (...) r.

W wyniku odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia (...) r., nr (...) uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w poszczególnych miesiącach (...) r., w tym miesiąca (...) r.

W związku z powyższym w dniu (...) r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wystawił upoważnienie nr (...) i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nr (...).

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że PUH "A" Sp. j. w C. dokonywała sprzedaży towarów zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych. W tym stanie rzeczy, spółka jednak nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kasy takie zostały zainstalowane w tym podmiocie dopiero w (...) r. Obowiązek ten wynikał z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 146, poz. 953 ze zm). Stosownie do tej regulacji podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z § 1 ust. 1 wskazanego wyżej rozporządzenia w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczył podatników, u których wysokość obrotów osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w ciągu 1998 r. przekroczyła kwotę 60.000 zł Z kolei szczegółowe terminy rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określono w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia.

W wyniku zestawienia podmiotów figurujących w dokumentach sprzedaży wystawionych przez PUH "A" w (...) r. i w latach (...), i uwzględnieniu informacji uzyskanych w Urzędzie Statystycznym w K., naczelników urzędów skarbowych oraz terenowych organów administracji rządowej sprawdzono (...) podmiotów wyszczególnionych w tabeli, zawartej w decyzji. Z analizy dokonanej przez organ wynika, że (...) podmiotów nie prowadziło w badanym okresie działalności gospodarczej. W tej sytuacji Spółka "A" wykazała sprzedaż towarów na rzecz nieistniejących w rzeczywistości podmiotów gospodarczych.

W tabeli nr 2 zawarto zestawienie (...) nieistniejących podmiotów gospodarczych figurujących w ewidencji sprzedaży VAT PUH "A" jako odbiorcy towarów w okresie od (...) r. do (...) r. Występowanie nieistniejących podmiotów gospodarczych jako odbiorców towarów sprzedawanych przez PUH "A" potwierdzały również materiały otrzymane z (...) Urzędu Skarbowego w C. Z materiałów tych wynikało, że przeprowadzono w Spółce w (...) r. kontrolę transakcji sprzedaży dokonanych w (...) r. na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, która dotyczyła (...) losowo wybranych podmiotów gospodarczych i wykazała, że (...) podmiotów figurujących w dokumentach sprzedaży wystawionych przez PUH "A" nie istnieje, a sprzedaż dokonana na ich rzecz, na podstawie dokumentów sprzedaży wyniosła ponad (...) zł netto. Spółka "A" dokonywała więc sprzedaży towarów także osobom fizycznym - podmiotom nie prowadzącym działalności gospodarczej. We wnioskach stwierdzono, że:

sprzedaż towarów handlowych, dla której jako odbiorcy towarów figurowały nieistniejące podmioty gospodarcze została faktycznie zrealizowana - co wynika z zapisów ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz w dokumentach księgowych;

odbiorcy tych towarów nie figurowali jako podatnicy we właściwych miejscowo urzędach skarbowych i w Urzędzie Statystycznym;

odbiorcami tych towarów nie były podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą;

sprzedaży dokonano faktycznie na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych.

W związku z powyższym dokonano sprawdzenia wartości sprzedaży netto wynikającej z transakcji za okres od (...) r. do dnia (...) r., która wyniosła (...) zł. Wynika z tego, że Spółka ta przekroczyła w roku (...) kwotę (...) zł obrotu ze sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Na podatniku ciążył zatem obowiązek wprowadzenia kas rejestrujących od dnia (...) r.

W wyniku sporządzonego zestawienia (Tabela nr 6 - (...) r.) stwierdzono, że podatek należny ze sprzedaży towarów dla podmiotów nieistniejących wyniósł za (...) r. kwotę (...) zł. Udział kwot podatku należnego podlegającego ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących w podatku należnym ogółem czyli część działalności, co do której istniał obowiązek ewidencjonowania obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wyniosła za (...) r. (...)%. Została ona uwzględniona w rozliczeniu podatku za ten miesiąc.

Naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje (w myśl art. 29 ust. 2 tej ustawy), że podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W związku z tym organ kontroli skarbowej dokonał korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług podlegającego odliczeniu od podatku należnego i w trybie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił w prawidłowej wysokości, kwotę zwrotu podatku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

W konsekwencji ustalił, że podatnik dokonał w złożonej deklaracji VAT-7 zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W niniejszej sprawie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynosiła (...) zł, a kwota podatku naliczonego nie podlegająca odliczeniu wyniosła (...) zł.

Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż na podstawie tytułów wykonawczych doręczonych podatnikowi (...) r., a wydanych do decyzji z (...) r. (które zostały uchylone (...) r.) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie egzekucyjne, które zgodnie z zapisem art. 70 § 4 ordynacji podatkowej przerwało bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie pismem z dnia (...) r. w którym wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzucono naruszenie:

art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli w sposób podważający zaufanie co do bezstronności kontrolujących, a także poprzez niedokładne sprawdzenie, czy wszystkie z (...) podmiotów wymienionych w decyzji rzeczywiście nie prowadziło działalności gospodarczej i poprzestanie w tym zakresie jedynie na nie zweryfikowanych informacjach poszczególnych urzędów skarbowych, statystycznych, pomimo tego, że podatnicy wykazali, które z wymienionych podmiotów rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą;

art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na tym, że organ kontrolny kierując zapytania do poszczególnych urzędów (skarbowych, statystycznych, oddziałów ZUS) nie wskazywał o jaki czasookres chodzi, co spowodowało, że urzędy te odpowiadały, że w dacie zapytania podmiot nie istnieje, podczas, gdy w istocie chodziło o podmioty istniejące w okresie przeszłym;

art. 123 ordynacji podatkowej polegające na odmowie dopuszczenia podatnika do udziału w postępowaniu i odmowie udzielenia terminu do ustalenia i wskazania, które z podmiotów były podmiotami rzeczywiście istniejącymi;

art. 125 ordynacji podatkowej poprzez wieloletnie nękanie podatnika kontrolą, zmianę osób kontrolujących i ciągłe przedłużanie czasu zakończenia kontroli w celu utrzymania w mocy zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych i doprowadzenie tym podatnika do upadłości;

art. 180 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę;

art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez niechlujne i nieczytelne uzasadnienie wydanych dla strony decyzji wynikające ze stwierdzenia, że w każdym z miesięcy następowała sprzedaż na rzecz wszystkich wymienionych (...) podmiotów, a także poprzez wymienianie w dalszym ciągu podmiotów już zweryfikowanych jako istniejące oraz przez wielokrotne wskazywanie tych samych podmiotów.

Strona podniosła w odwołaniu, że organy kontroli skarbowej w nieprawidłowy sposób skierowały zapytania do urzędów skarbowych, statystycznych i do ZUS, a wśród podmiotów wskazanych w decyzji organu I instancji w tabeli nr 2 określonej jako "zestawienie nieistniejących podmiotów" w sześciu pozycjach policzono podwójnie te same podmioty.

Zarzucono, że organ kontroli skarbowej nie uwzględnił także zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych o udzielenie jej trzymiesięcznego terminu do wykazania, które spośród zakwestionowanych (...) podmiotów w rzeczywistości istniały. Argument organu, wskazujący na to, że sporządzenie wnioskowanego przez stronę zestawienia byłoby "niezmiernie pracochłonne i zupełnie bezcelowe" jest nieuzasadnione, a w rzeczywistości wskazuje na chęć osiągnięcia dobrych wyników kontroli po stronie organu. W efekcie uniemożliwiono stronie zweryfikowanie listy nieistniejących podmiotów. Strona miała jedynie siedmiodniowy termin na zgłoszenie zastrzeżeń od chwili zapoznania się z ustaleniami kontrolnymi.

Podkreślono, ze pomyłki odnośnie ustaleń dotyczących firm "B" do których organ podatkowy się przyznał stanowiły sygnał, że do pozostałych ustaleń organu należy podejść z dużą ostrożnością. Ponadto organ II instancji uchylając uprzednio decyzję organu kontroli skarbowej i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, zleciła organowi dokonanie ponownych ustaleń dowodowych, które w rzeczywistości w ponownym postępowaniu nie zostały jednak przeprowadzone.

Strona stwierdziła, że jako sprzedawca towarów nie miała w rzeczywistości możliwości sprawdzenia, czy kupujący prowadzi działalność gospodarczą. W praktyce osoby, które nie prowadzą działalności gospodarczej nie żądają wystawienia faktur i dokonują zakupów na niewielkie kwoty. W sytuacji gdy nabywca podaje jednak nazwę firmy, adres i numer identyfikacyjny, to sprzedający, przy dochowaniu najwyższej staranności, musi przyjąć, że prowadzi on działalność gospodarczą. Jeżeli nabywca taki wprowadził stronę w błąd, to nie powinno to powodować ujemnych konsekwencji dla podatnika, poprzez stosowanie wobec niego sankcji.

Ponadto strona wskazała, że organ kontroli skarbowej pominął w ocenie stanu faktycznego niniejszej sprawy to, że strony zamiast "ułatwić sobie pracę" wystawiając paragony fiskalne, wystawiali jednak bardziej skomplikowane dokumenty w postaci faktur i rachunków uproszczonych. Okoliczność ta powinna była wzbudzić w organie wątpliwości co do celowości takiego działania strony.

Po wszczęciu postępowania odwoławczego, po przedłożeniu przez stronę kserokopii tych dokumentów, organ odwoławczy zwrócił się do urzędów statystycznych w K. i w Ł. oraz do Urzędu Miasta w Ł. ze stosownymi pismami mającymi na celu zweryfikowanie przedłożonych przez stronę zaświadczeń. Urząd Statystyczny w K. pismem z dnia (...) r., nr (...) oraz z dnia (...) r., nr (...) poinformował organ odwoławczy, że w kserokopiach zaświadczeń o nadaniu numeru REGON firmie Sklep Spożywczy J.S. oraz Sklep Spożywczo - Przemysłowy J. M. widnieją numery, które nie figurują w rejestrze REGON województwa (...). Z kolei zaświadczenia REGON o numerach identyfikacyjnych podanych w załączonych przez stronę kserokopiach dokumentów nie mogły być wydane przez Urząd Statystyczny w K. Takie same ustalenia dotyczą również analogicznych danych podanych przez stronę w zaświadczeniu odnośnie Firmy "C" A.B. w P., przekazanych organowi odwoławczemu przez Urząd Statystyczny w Ł. pismem z dnia (...) r., nr (...). Odnośnie Zakładu Handlowego K. B. w C. z informacji uzyskanej od Prezydenta Miasta C. wynika, że B.K. nie figuruje i nigdy nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez ten organ.

W piśmie strony z dnia (...) r. (data wpływu do organu) strona złożyła kolejne zarzuty wobec przeprowadzonego postępowania i zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślając, że po uchyleniu pierwotnych decyzji organ I instancji najpierw zabezpieczył dokumenty, a dopiero potem wszczął postępowanie kontrolne. Ponadto - zdaniem strony - organ kontroli skarbowej przedstawił podatnika jako malwersanta i podmiot notorycznie naruszający prawo, a nieuzasadnione jest przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za działania nabywcy towaru. Celem działalności strony było prowadzenie sprzedaży towarów, natomiast to nabywca wybierał formę udokumentowania transakcji. To nabywca żądając wystawienia faktury, czy rachunku uproszczonego podawał nazwę firmy, jej adres, i numer identyfikacyjny. Podatnik w takiej sytuacji wypełniał fakturę zgodnie z danymi podanymi przez nabywcę towaru. Odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości w tym zakresie powinni więc ponosić nabywcy towaru, a nie podatnik.

Pismem z dnia (...) r. strona stwierdziła, że nie można mieć zaufania do odpowiedzi udzielanych przez urzędy skarbowe, statystyczne i organy administracyjne, ponieważ wystosowane do tych organów zapytania zostały źle sformułowane. Pytania te zostały wysłane w latach (...) i (...) i udzielone odpowiedzi dotyczyły stanu na dzień wysłania pytania. Tymczasem wysłane pytania nie precyzowały tego, że chodzi o sprawdzenie danych tych podmiotów za lata (...) i (...).

W dniu (...) r. wpłynęło do organu II instancji kolejne pismo strony, w którym zarzucono organowi, że niesłusznie odrzucił zaoferowane przez stronę dowody. Po raz kolejny strona stwierdziła, że organ kontroli skarbowej naruszył przepis art. 210 § 1 ordynacji podatkowej, ponieważ zamieścił w decyzjach podatkowych załączniki dotyczące wykazu podmiotów nieistniejących, czego przepis ten nie przewiduje.

Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu i wskazanych wyżej pismach decyzją z dnia (...) r., nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów strony i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z (...) r.

Od decyzji tej pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania - w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

oparcie ustaleń dotyczących określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług na danych dotyczących (...) r., który to rok nie był objęty postępowaniem kontrolnym i podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia (...) r.;

obrazę art. 210 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zawarcie ustaleń podatkowych nie w decyzjach podatkowych, lecz w załącznikach do decyzji DUKS w K. z dnia (...) r., które to załączniki nie mogą stanowić integralnej części decyzji;

obrazę art. 210 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie zarzutu strony skarżącej, zgłoszonego w piśmie z dnia (...) r., że zaskarżone w toku instancji decyzje DUKS w K. nie wskazują rzekomo nie istniejących podmiotów, które w okresie objętym decyzją dokonały zakupów towarów handlowych oraz o jakiej wartości, wskutek czego utrzymujące je w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w rzeczywistości nie zawierają uzasadnienia faktycznego;

obrazę art. 180 § 1 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżących w piśmie z dnia (...) r., a w szczególności dowodów k.p. i zapisów księgowych dotyczących rozrachunków z odbiorcami, wskazujących, że znaczna ilość rzekomo nie istniejących podmiotów uiszczała należności za towary z opóźnionym terminem płatności lub w ratach, co jednoznacznie wskazuje na to, że były to podmioty rzeczywiście istniejące i prowadzące działalność gospodarczą;

obrazę art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż odnośnie decyzji dotyczących okresu od (...) r. do (...) r. nastąpiło przedawnienie, a odnośnie decyzji dotyczącej (...) r. określenie wysokości zobowiązania podatkowego - ze względu na sposób rozliczania podatku od towarów i usług - jest oczywiście nieprawidłowe.

Pełnomocnik podtrzymał jednocześnie wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., gdyż jego zdaniem zarzuty te nie zostały rozpoznane przez organ odwoławczy.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony skarżącej podał, że przedmiotem kontroli w skarżącej spółce wszczętej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia (...) r. była "kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia (...) r. do dnia (...) r." Od podatnika pobrano jednak ewidencję sprzedaży: od miesiąca (...) do (...) r. (12 segregatorów) oraz od miesiąca (...) do (...) r. (11 segregatorów). Z dokumentów tych wynika, że w toku przeprowadzonej kontroli nie był badany okres (...) r. i (...) r.

Pomimo tego faktu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że łączna wartość obrotów osiąganych ze sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przekroczyła za rok (...) kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów przy użyciu kas rejestrujących. Z tego stwierdzenia miało wynikać, że na stronie skarżącej ciążył obowiązek wprowadzenia tych kas od dnia (...) r. W tej sprawie organ kontroli skarbowej nie posiadał dokumentów z (...) r. i protokół kontroli nie obejmował tego roku. Wynika z tego, że ustalenia organu, że już w (...) r. podatnicy przekroczyli próg nakazujący wprowadzenie kas fiskalnych nie może być podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego w następujących po tej dacie okresach. Ustalenie to nie jest bowiem poparte odpowiednimi dowodami.

Naruszenie art. 210 ordynacji podatkowej polegało na tym, że organ w uzasadnieniu decyzji powinien precyzyjnie wymienić ile sprzedaży na rzecz ilu imiennie wymienionych podmiotów, o jakiej wartości dokonano w danym przedziale czasowym. Takich ustaleń jednak organy obu instancji - zdaniem strony skarżącej - nie dokonały, a decyzjach zamieszczono jedynie wykaz nie istniejących podmiotów jako załącznik do decyzji. Co do tego wykazu strona zgłaszała zastrzeżenia już w odwołaniu i nadal pozostają one aktualne.

Powtórzono, że kontrola skarbowa została przeprowadzona w kilka lat po wystawieniu faktur lub rachunków uproszczonych. Organy nie uwzględniły także faktu, że podmioty te mogły w późniejszym okresie zaprzestać już prowadzenia działalności gospodarczej, mogły zmienić swoje siedziby. Skarżący nie miał w istocie możliwości sprawdzenia, czy jego kontrahenci prowadzą działalność gospodarczą.

Ponadto istniała także możliwość nie zidentyfikowania poszczególnych podmiotów wskutek błędnych danych (np. numeru NIP). Taka okoliczność nie powinna być jednak oceniana przez organ jako zawiniona przez stronę.

Pełnomocnik strony skarżącej podniósł także zarzut przedawnienia. Stosownie bowiem do regulacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie nastąpiło, ponieważ zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji powstało w (...) r. W tej sytuacji pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął swój bieg (...) r. i upłynął z dniem (...) r. Podkreślono, ze organ podatkowy nie neguje tych stwierdzeń, jednakże wyjaśnia, że nie dokonano określenia zobowiązania podatkowego, lecz dokonano wyłącznie obniżenia podatku naliczonego. Nie dokonano tym samym określenia zobowiązania podatkowego i przedawnienie nie ma zastosowania. Pogląd taki jest nieuprawniony i pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem, że ze względu na sposób rozliczenia podatku VAT obniżenie podatku naliczonego do odliczenia stanowi w rzeczywistości wymiar zobowiązania podatkowego i przekłada się na wysokość podatku w następnych okresach.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał zarzuty zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. W sprawie tej organy "dokonały jedynie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie mniejszej od zadeklarowanej przez podatnika". Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego nie została zmieniona. Poza tym, rozpatrując zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ stwierdził, że w sprawie tej nastąpiło i tak przerwanie biegu przedawnienia, ponieważ zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia ruchomości oraz zajęcia rachunku bankowego. O faktach tych podatnik został powiadomiony w sposób prawidłowy.

Na rozprawie strony również podtrzymał swoje stanowiska zawarte w skardze i w odpowiedzi na skargę. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził jednak, że czynności egzekucyjne w przedmiotowej sprawie nie są skuteczne, więc nie mogą spowodować przerwania biegu terminu. Z poglądem tym nie zgodził się pełnomocnik organu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna. Organy podatkowe niezasadnie przyjęły, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że zgodnie z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w (...) r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (§ 3). Przepis ten został zmieniony przez art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) i z dniem 1 stycznia 2003 r., otrzymał brzmienie: Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (§ 4). Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (§ 5). Z tym, że zgodnie z art. 20 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej chyba, że przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wtedy stosuje się przepisy obowiązujące przed wejściem w życie nowej ustawy.

Odnosząc treść wskazanych przepisów do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy znowelizowanej, korzystniejszej dla strony, albowiem zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pojęcie czynności egzekucyjnej obejmuje także działania poprzedzające zastosowanie środka egzekucyjnego, a więc wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Z kolei środkiem egzekucyjnym z mocy art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest m.in. zajęcie rzeczy, prawa, wierzytelności, rachunku bankowego, itp.

W tym stanie rzeczy ocenić należy, czy w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, na mocy art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zawiadomienie skarżącej o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego i zajęcia ruchomości w związku z określeniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za (...) r.

Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych i uznał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za (...) r. przedawniło się z dniem (...) r. Wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą stronie należności w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od (...) do (...) r. w dniu (...) r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, lecz decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r. ze względu miedzy innymi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dokładnego ustalenia stanu faktycznego w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu.

W zaskarżonej decyzji z dnia (...) r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia (...) r. organy podatkowe wskazały, na okoliczności świadczące o przerwaniu biegu przedawnienia. Przywołały wystawione w dniu (...) r. tytuły wykonawcze dla decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od (...) do (...) r. oraz wskazały na wszczęte postępowanie egzekucyjne. Tytuły egzekucyjne zostały doręczone podatnikowi (...) r., a na ich podstawie dokonano zajęcia rachunku bankowego i ruchomości w postaci samochodów. Wyjaśniły też, że zapis art. 70 § 1 ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie jest bez znaczenia, gdyż organy skarbowe dokonały za miesiąc (...) r. jedynie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie mniejszej od zadeklarowanej przez podatnika.

Sąd uznał, iż zastosowane środki egzekucyjne wskazane przez organy podatkowe w postaci zajęcia rachunku bankowego i zajęcia ruchomości przerwałyby bieg przedawnienia, pod warunkiem, że zostały one dokonane na podstawie tytułów wykonawczych do określonego przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego za miesiąc (...) r. Wskazane zaś tytuły wykonawcze odnosiły się do zobowiązań podatkowych począwszy od miesiąca (...) r.

Konstatację tę potwierdza fakt, iż zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity z 2002 r. Dz. U. Nr 110, poz. 968, ze zm.), tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny (...). W tytule wykonawczym z dnia (...) r. w pozycji 3, zatytułowanej: "Podstawa prawna należności" wskazano jako podstawę prawną - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia (...) r. nr (...), określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od (...) do (...) r., ale w pozycji wpisano informację, że odnosi się on do rozliczeń za (...) r. tym samym należy stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do zobowiązania podatkowego za (...) r. nigdy nie zostało wszczęte i prowadzone, a tym samym nie mogło przerwać biegu przedawnienia. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że decyzja stanowiąca podstawę należności została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r. nr (...), a nową decyzją z (...) r. został on określony w tej samej kwocie.

Organ podatkowy wskazał na dokonanie dwóch czynności egzekucyjnych, mianowicie na zajęcie rachunku bankowego i zajęcie ruchomości, jednakże nie pozostawały one w jakimkolwiek związku z zobowiązaniem określonym za miesiąc (...) r.

Podobny pogląd został zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 685/00, LEX nr 76007 oraz w wyroku NSA z 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 52/05, LEX nr 190348, gdzie stwierdzono, że biegu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie przerywa pierwsza czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję, której nieważność stwierdzono po dokonaniu tej czynności egzekucyjnej, gdyż skutki takiej czynności następują ex tunc. Inna natomiast będzie sytuacja, gdy decyzja będąca podstawą tytułu wykonawczego zostanie uchylona w trybie instancyjnym (zwykłym), bądź też nadzwyczajnym (np. wznowieniowym). Decyzja taka korzysta z atrybutu prawidłowości, co oznacza, że ma moc obowiązują, dopóty, dopóki nie zostanie we właściwym trybie wyeliminowana z obrotu prawnego, co oznacza, że skutki prawne decyzji uchylonych, które były podstawą tytułu wykonawczego następują ex nunc.

Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę, zgodził się tym poglądem i stanął na stanowisku, że skutki prawne decyzji, która była podstawą tytułu wykonawczego, a następnie decyzję uchylono odnoszą się do konkretnych zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją i które były podstawą wydania tych tytułów wykonawczych.

Z kolei czynność egzekucyjna prowadzona w stosunku do innego zobowiązania określonego w tej samej decyzji nie może spowodować przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponieważ zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to zobowiązanie w podatku od towarów i usług za (...) r., wobec braku przerwania biegu terminu przedawniło się (...) r.

W tym stanie rzeczy, stwierdzić należy, iż doszło do naruszenia art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, co stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec uznania zarzutu przedawnienia Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania.