Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 6 lutego 2008 r.
III SA/Gl 931/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.).

Sędziowie WSA: Gabriela Jyż, Asesor Marzanna Sałuda.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi C.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. o nr (...), po rozpatrzeniu odwołania C.D. (D.), reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego Z.T., od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C. Nr (...) z dnia (...) r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za (...) r. w wysokości (...) zł - Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 7 lit. b, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i 3, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, iż w wyniku przeprowadzonej u strony kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za (...) r. ustalono, że C.D. dokonywał sprzedaży samochodów zakupionych uprzednio na własne nazwisko; sprzedaż ta następowała za pośrednictwem komisu "A" s.c. na podstawie zawartych umów komisowych. W toku postępowania kontrolnego wymieniony potwierdził, że dokonywał wielokrotnych transakcji kupna i sprzedaży samochodów osobowych za pośrednictwem wyłacznie komisu. Z oświadczenia wynika, ze należności z tych transakcji rozliczane były gotówkowo, w datach zgodnych ze wskazanymi w poszczególnych dokumentach sprzedaży, a przychody wykazywane w zeznaniu PIT-36 za (...) r. jako przychody z innych źródeł.

Na podstawie okazanych dokumentów stwierdzono, że w (...) r. strona zawarła umowę komisu z firmą "A" s.c. na sprzedaż samochodu osobowego (...) o nr rej. (...), w wykonaniu której nastąpiła sprzedaż wymienionego pojazdu na podstawie faktury nr (...) z dnia (...) r. za kwotę (...) zł.

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że czynności wykonywane przez C.D. polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowią ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą i w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ zaznaczył także, że strona będąc podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, ponieważ sprzedawane samochody nie były towarami używanymi w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 7 lit. b ustawy podatkowej. Nadto wskazano, że C.D. nie dokonał przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ww. ustawy o VAT zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług; nie prowadził także ewidencji podatkowej (art. 27 ust. 4); nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres i nie rozliczał się z podatku należnego.

Stwierdzając zatem, że powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży samochodów - w oparciu o art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT (obrót stanowiła kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku należnego) oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (u komitenta podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu umowy pomniejszona o kwotę podatku) - Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w C. wyżej wymienioną decyzją określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc.

Odwołanie od wszystkich wydanych decyzji dotyczących poszczególnych miesięcy (...) r. wniósł pełnomocnik strony, żądając ich uchylenia w całości oraz wstrzymania ich wykonania. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej - art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; art. 122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 poprzez zebranie materiału dowodowego i niewyczerpujące jego rozpatrzenie. Poza tym wskazał na obrazę przepisów prawa materialnego ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że strona jest podatnikiem podatku VAT w myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy; błędne wyliczenie podstawy opodatkowania przez naruszenie zasady określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Dodatkowo postawiono zarzut błędnej subsumcji, gdyż organ podatkowy w swoich decyzjach, przytaczając określone fakty, przywołuje przepisy bez jednoczesnego wskazania związku pomiędzy zdarzeniem a konkretną normą. Następnie powołując się na wyrok NSA z 3 października 1997 r. o sygn. akt I SA/Łd 227/97 zarzucono nieuzasadnione zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT oraz przyjęcie za podstawę opodatkowania cenę sprzedaży samochodów, a nie kwoty należne z umów komisu, czyli kwotę należną komitentowi po potrąceniu kwoty prowizji komisanta.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podnoszonych zarzutów. Powołując się na normy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że niekwestionowaną w sprawie jest okoliczność, iż strona dokonywała wielokrotnych transakcji zakupu samochodów, które nie były dla niej towarami używanymi w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 7 lit. b cyt. ustawy o VAT. Sprzedaż następowała za pośrednictwem komisu "A" s.c. na podstawie zawartych umów komisowych, o czym świadczą kopie faktur i umów komisowych. Wynika z nich, iż tylko w (...) r. zawarto (...) umów z wymienioną firmą dotyczących sprzedaży komisowej pojazdów, uprzednio nabytych w tym komisie. Biorąc zatem pod uwagę częstotliwość i rozmiar transakcji uznano, iż działalność ta miała charakter zorganizowany i ciągły wypełniając tym samym dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił także, że w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pod pojęciem sprzedaży towaru z art. 2 mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym, ale także obejmuje zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy. Zaznaczył, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowiła dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Dodał też, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki dopuszczające zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nawiązując do zarzutów pełnomocnika strony w kwestii naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty te mają charakter ogólnikowy, a po analizie materiału nie stwierdzono, aby decyzja organu pierwszej instancji naruszała podstawowe zasady postępowania podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zarzucono, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; obrazę przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Również uzasadnienie skargi oparte zostało na dotychczasowej argumentacji strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy, wywiódł co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwaną dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż spór między stronami dotyczy przede wszystkim zasadności uznania C.D. za podatnika VAT oraz możliwości pomniejszenia, po stronie komitenta, podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu o kwotę prowizji przysługującej komisantowi.

Na wstępie należy podkreślić, że zasadnie organy podatkowe uznały stronę skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług. W świetle bowiem przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy podatnikami były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (pkt 1) lub wykonujące czynności, o których mowa w art. 16 (pkt 2). Z kolei z mocy wymienionego ostatnio art. 16 w ust. 1 pkt 1 podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowiła dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku.

Konkludując zatem przedstawione powyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że działalność prowadzona przez stronę wypełnia zarówno przesłankę z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 - zakup i sprzedaż samochodów wykonywana była w sposób częstotliwy, jak i pkt 2 - czynność ta realizowana była w ramach umowy komisu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy. Zatem słusznie uznano skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast rozważając możliwość pomniejszenia, po stronie komitenta, podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu o kwotę prowizji przysługującej komisantowi, zmniejszonej uprzednio o kwotę podatku, należy przede wszystkim wskazać na specyfikę umowy komisu. Zgodnie z art. 765 k.c. przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Poza tym z normy art. 766 k.c. wynika, że komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta. Jeśli bowiem komisant zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od warunków oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi (art. 767 k.c.), a jeżeli komisant sprzedał oddaną mu do sprzedaży rzecz za cenę niższą od ceny oznaczonej przez komitenta, obowiązany jest zapłacić komitentowi różnicę (art. 768 § 1 k.c.).

Cechami charakterystycznymi zatem tej umowy jest działanie na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym oraz zawodowe trudnienie się komisem przez komisanta. Należy również zauważyć, że komis dotyczy tylko kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych, a wynagrodzeniem komisanta jest prowizja od uzyskanej ceny sprzedaży rzeczy lub od ceny zakupu rzeczy zakupionej na rachunek komitenta.

Powyższe rozważania w kontekście brzmienia wyżej cytowanego art. 16 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie zatem wskazują, że zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega opodatkowaniu u komitenta. Podstawę opodatkowania takiej czynności stanowi kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Zaznaczyć jednocześnie należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 nie był przepisem szczególnym w stosunku do art. 2, bowiem normował nie przedmiot, a podstawę opodatkowania. Skoro więc czynność komitenta podlegała opodatkowaniu to - z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 16 ust. 1 - jego podstawę musi stanowić kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego dotyczącego stwierdzenia przez organy podatkowe niedopuszczalności odliczenia prowizji należnej komisantowi przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu - to należy zauważyć, że dopiero w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zaliczono umowę komisu do dostawy towaru. Dlatego też w art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2004 r. zawarto przepis, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla komitenta - kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów dla komisanta. Cytowany bowiem art. 30 nowej ustawy o VAT jest w pewnym sensie aktualnym odpowiednikiem poprzednio obowiązującego art. 16 ustawy z 1993 r. W stosunku do większości umów, do których przepis ten ma zastosowanie, zasady ustalania podstawy opodatkowania się nie zmieniły. Zmiany - i to o charakterze fundamentalnym - nastąpiły natomiast właśnie w stosunku do umowy komisu. Brzmienie komentowanych przepisów ustawy jest konsekwencją odmiennego traktowania na gruncie VAT tych umów. Polski ustawodawca skonstruował - zgodnie z wymogami prawa wspólnotowego - umowę komisu jako dwie następujące po sobie dostawy, a nie sprzedaż komisową i związaną z nią usługę komisu. W konsekwencji dostawę na gruncie obecnej ustawy VAT stanowi każda czynność wykonywana między komitentem a komisantem oraz między komisantem a nabywcą (w przypadku komisu w sprzedaży) lub dostawcą (w przypadku komisu w zakupie).

Powyżej przedstawionych rozwiązań prawnych ustawodawca jednak nie dopuścił w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji. Brak zatem było - wbrew stanowisku strony skarżącej - regulacji prawnych umożliwiających pomniejszenie kwoty należnej komitentowi o kwotę prowizji komisanta przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności wynikającej z umowy komisu zawartej w (...) r.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że kwotami należnymi są kwoty, wynikające z zawartych umów komisowych. Nie ma więc znaczenia wielkość kwoty faktycznie otrzymanej przez strony poszczególnych dostaw w komisie, gdyż podstawą opodatkowania jest kwota, jaką kontrahent podatnika zdecydował się zapłacić w związku z dokonaną przez podatnika sprzedażą w ramach umowy komisu.

Rozpatrując sprawę poza granicami skargi, skład orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd, iż w sprawie nie można było zastosować zwolnienia określonego w § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), ponieważ przepis ten w istocie rzeczy ustanawia odmienne pojęcie podstawy opodatkowania czyli obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ani art. 15, ani art. 16 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie zawierał delegacji dla Ministra Finansów dla odmiennego uregulowania podstawy opodatkowania w drodze rozporządzenia wykonawczego. Tak więc regulacja zawarta w powołanym § 67 ust. 1 pkt 9 została ustanowiona bez upoważnienia ustawowego, a nadto narusza art. 217 Konstytucji RP.

Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, iż zarówno zakres podmiotowy, przedmiotowy, jak i wysokość podatku winna wynikać z przepisu ustawowego. Nie mniej Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U.9/97 (OTK 1998 nr 4, poz. 51) stwierdził, iż zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny".

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż odmienne określenie podstawy opodatkowania w sposób znaczący kreuje wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem jako istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Za uzasadniony uznać zatem trzeba pogląd, iż obliczanie podatku od innej podstawy uregulowanej w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza zarówno konstytucyjne prawa i obowiązki podatników, jak i zasadę równości wobec prawa.

W tym stanie rzeczy powołany przepis rozporządzenia wykonawczego zasadnie nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

Reasumując powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony skarżącej i stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.