Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 6 grudnia 2007 r.
III SA/Gl 909/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Apollo (spr.).

Sędziowie WSA: Małgorzata Jużków, Asesor Krzysztof Targoński.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi T.D. (D.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. o nr (...) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 7 lit. b, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i 3, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania T.D. - reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego Z.T. - od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C. Nr (...) z dnia (...) r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za (...) r. w wysokości (...) zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego w ramach którego ustalono, iż w wyniku przeprowadzonej u strony kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za (...) r. ustalono, że T.D. był wspólnikiem zlikwidowanej w dniu (...) r. Spółki Cywilnej "A" z siedzibą w C. przy ul. (...), która to spółka prowadziła sprzedaż detaliczną samochodów. Niezależnie od działalności w ramach spółki T.D. dokonywał sprzedaży samochodów zakupionych uprzednio na własne nazwisko bądź za pośrednictwem komisu "A" s.c. na podstawie zawartych umów komisowych, bądź bezpośrednio we własnym imieniu. Uzyskane przychody były wykazywane w zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym za (...) r. jako przychody z innych źródeł. Jednak zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie zawiera informacji o tym, iż T.D. prowadził w (...) r. działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży samochodów jako osoba fizyczna. Organ podkreślił także, że powyższe okoliczności potwierdziła strona osobiście.

W oparciu o przedstawione dokumenty organ I instancji ustalił, że we (...) r. - za pośrednictwem komisu "A" s.c. T.D. dokonał sprzedaży samochodu (...) o nr rej. (...) w oparciu o umowę komisu nr (...) z dnia (...) r.; kwota należna z tytułu sprzedaży wynosiła (...) zł; transakcja została udokumentowana fakturą nr (...) z (...) r.; uprzednio samochód został przez niego kupiony na podstawie faktury nr (...) z (...) za kwotę (...) zł wystawionej przez komis "A".

Biorą pod uwagę te ustalenia organ podatkowy I instancji uznał, że czynności wykonywane przez T.D. polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowiły, ze względu na ich częstotliwość oraz przedmiot transakcji, działalność gospodarczą i w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poi. 50 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT) podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dalej stwierdził, iż T.D. nie dokonał przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ww. ustawy o VAT zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług; nie prowadził także ewidencji podatkowej (art. 27 ust. 4); nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres i nie rozliczał się z podatku należnego. Organ podatkowy zaznaczył także, że strona będąc podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, ponieważ sprzedawane samochody nie były towarami używanymi w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT.

Stwierdzając zatem, że powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży samochodów - w oparciu o art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT (obrót stanowiła kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku należnego) oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (u komitenta podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu umowy pomniejszona o kwotę podatku) - Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia (...) r. Nr (...) określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za (...) r.

W łącznym odwołaniu od decyzji wymiarowych obejmujących okres od (...) r. do (...) r. T.D. zażądał uchylenia m.in. decyzji organu I instancji dotyczącej (...) r. w całości oraz wstrzymania jej wykonania. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów ordynacji podatkowej - art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; art. 122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 poprzez zebranie materiału dowodowego i niewyczerpujące jego rozpatrzenie. Poza tym strona wskazała na obrazę przepisów prawa materialnego ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez: uznanie, że strona jest podatnikiem podatku VAT w myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy; błędne wyliczenie podstawy opodatkowania przez naruszenie zasady określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Dodatkowo postawił zarzut błędnej subsumcji, gdyż organ podatkowy w swoich decyzjach przytaczając określone fakty przywołuje przepisy bez jednoczesnego wskazania związku pomiędzy zdarzeniem a konkretną normą. Następnie powołując się na wyrok NSA z 3 października 1997 r. o sygn. akt I SA/Łd 227/97 zarzucił nieuzasadnione zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT oraz przyjęcie za podstawę opodatkowania cenę sprzedaży samochodów, a nie kwoty należne z umów komisu, czyli kwotę należną komitentowi po potrąceniu kwoty prowizji komisanta.

Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że niekwestionowanym w sprawie jest okoliczność, iż od (...) r. do (...) r. strona dokonała sprzedaży (...) zakupionych na własne nazwisko używanych samochodów, które nie były dla niej towarami używanymi w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 7 lit. b cyt. ustawy o VAT. Ustalił, iż sprzedaż następowała za pośrednictwem komisu "A" s.c. na podstawie zawartych umów komisowych oraz we własnym zakresie. Biorąc zatem pod uwagę częstotliwość i rozmiar transakcji uznał, iż działalność ta miała charakter zorganizowany i ciągły wypełniający tym samym dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o VAT.

Organ podkreślił także, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pod pojęciem sprzedaży towaru określonym w art. 2 mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym unormowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, ale także zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy.

Wskazując na definicję umowy komisu zwartą w art. 765 k.c. zaznaczył, że w myśl z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowiła dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku.

Ustosunkowując się do zarzutów strony dotyczących wadliwego określenia podstawy opodatkowania wyjaśnił, że kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji, na którą pełnomocnik wskazał w odwołaniu, stanowi podstawę opodatkowania dla komitenta - przy wydaniu towarów komisantowi - w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. i została uregulowana w art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który z kolei nie stanowi podstawy prawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem wszystkie czynności faktyczne decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego zostały zrealizowane przed 1 maja 2004 r.

Zaznaczył również, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki dopuszczające zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na zakończenie, nawiązując do zarzutów pełnomocnika strony w kwestii naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że zarzuty te mają ogólnikowy charakter, a po analizie materiału nie stwierdzono, aby decyzja I instancji narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach T.D. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z (...) r. oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; obrazę przepisów art. 5 ust. 1 pkt i 2 oraz 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Również uzasadnienie skargi oparte zostało na dotychczasowej argumentacji strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Analiza zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego i to w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy.

Na wstępie należy podkreślić, iż stan faktyczny sprawy nie został zakwestionowany przez stronę, a ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Istotą sporu są różnice co do oceny tego stanu faktycznego pod kątem skutków prawnych, jakie pociągały za sobą czynności zdziałane przez skarżącego. W szczególności zaś zasadność uznania T.D. za podatnika podatku od towarów i usług, prawidłowości określenia podstawy opodatkowania dokonanych przez niego czynności.

Przechodząc do meritum sprawy stwierdzić przyjdzie, iż zasadnie organy podatkowe uznały stronę skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) nie wiązały opodatkowania tym podatkiem wyłącznie z faktem prowadzenia działalności gospodarczej. Wynikało to w szczególności z brzmienia art. 13 tej ustawy, który łączył obowiązek podatkowy w tym podatku z wykonaniem czynności określonych w art. 2 ustawy, a więc jak w rozpoznawanej sprawie sprzedażą towaru - samochodów. Nadto trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (pkt 1) lub wykonujące czynności, o których mowa w art. 16 (pkt 2). W świetle przedstawionego stanu prawnego nie miało więc istotnego znaczenia, że samochody nabywane, a następnie zbywane przez skarżącego nie były składnikiem majątku związanego z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Rozstrzygającą kwestią był natomiast zamiar z jakim dany towar nabył skarżący, a następnie zbył.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia co do przeznaczenia samochodów kupowanych przez skarżącego, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie kwestionowany przez stronę, został oceniony w sposób prawidłowy, a wnioski wynikające z niej nie są dowolne i świadczą o tym, że sprzedane we (...) r. samochody zostały nabyte z zamiarem ich dalszej odprzedaży. Wskazuje na to okresy, w jakich skarżący był właścicielem tych pojazdów. Wynosiły one od jednego do czterdziestu jeden dni. Zatem zostały zbyte przed upływem 6 miesięcy. Wreszcie sprzedaż przedmiotowych samochodów nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zawartego w art. 7 ust. 5 pkt 5 cytowanej ustawy o podatku od towaru i usług oraz o podatku akcyzowym. Bowiem nie były one towarami używanymi w rozumieniu art. 4 pkt 7 tej ustawy, gdyż nie spełniały warunku użytkowania przez okres co najmniej pół roku.

W konkluzji należy stwierdzić, że działalność prowadzona przez stronę wypełniała zarówno przesłankę z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 - zakup i sprzedaż samochodów wykonywana była w sposób częstotliwy, jak i pkt 2 - czynność ta realizowana była w ramach umowy komisu, o której mowa w art. 16 ust. 1 powoływanej ustawy. Zatem słusznie uznano skarżącego za podatnika podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania wypada przytoczyć normę art. 16 w ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowiła dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Rozważając możliwość odliczenia prowizji należnej komisantowi przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu od kwoty należnej z tytułu tejże umowy zmniejszonej uprzednio o kwotę podatku należy przede wszystkim wskazać na specyfikę umowy komisu. Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Poza tym z normy art. 766 k.c. wynika, że komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta. Jeśli bowiem komisant zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od warunków oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi (art. 767 k.c.). Zaś jeżeli komisant sprzedał oddaną mu do sprzedaży rzecz za cenę niższą od ceny oznaczonej przez komitenta, obowiązany jest zapłacić komitentowi różnicę (art. 768 § 1 k.c.). Zatem cechami charakterystycznymi tej umowy było i jest działanie na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym oraz zawodowe trudnienie się komisem przez komisanta. Należy również zauważyć, że komis dotyczył i dotyczy tylko kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych, a wynagrodzeniem komisanta jest prowizja od uzyskanej ceny sprzedaży rzeczy lub od ceny zakupu rzeczy zakupionej na rachunek komitenta.

Powyższe rozważania w kontekście brzmienia wyżej cytowanego art. 16 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazują, że zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlegało opodatkowaniu u komitenta. Podstawę opodatkowania takiej czynności stanowiła kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona tylko i wyłącznie o kwotę podatku. Zaznaczyć jednocześnie należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 nie był przepisem szczególnym w stosunku do art. 2, bowiem normował nie przedmiot, a podstawę opodatkowania. Skoro więc czynność komitenta podlegała opodatkowaniu to - z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 16 ust. 1 - jego podstawę musiała stanowić kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku.

Dopiero w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a konkretnie w art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2004 r. zawarto przepis, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla komitenta - kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów dla komisanta. Cytowany art. 30 nowej ustawy o VAT zawiera podobną, lecz nie tożsamą regulację, co poprzednio obowiązujący art. 16 ustawy z 1993 r. W stosunku do większości umów, do których przepis ten ma zastosowanie, zasady ustalania podstawy opodatkowania się nie zmieniły. Zmiany - i to o charakterze fundamentalnym - nastąpiły natomiast właśnie w stosunku do umowy komisu. Brzmienie komentowanych przepisów ustawy jest konsekwencją odmiennego traktowania na gruncie VAT tych umów. Polski ustawodawca skonstruował - zgodnie z wymogami prawa wspólnotowego - umowę komisu jako dwie następujące po sobie dostawy, a nie sprzedaż komisową i związaną z nią usługę komisu. W konsekwencji dostawę na gruncie obecnej ustawy VAT stanowi każda czynność wykonywana między komitentem, a komisantem oraz między komisantem, a nabywcą (w przypadku komisu w sprzedaży) lub dostawcą (w przypadku komisu w zakupie). Niemniej przytoczona regulacja nie miała zastosowania w rozpoznanej sprawie bowiem wszystkie zdarzenia wpływające na powstanie i kształt obowiązku podatkowego miały miejsce przed wejściem w życie nowej regulacji. Zatem do ich oceny należało zastosować prawo obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzeń, a więc zawarcia i wykonania przez skarżącego umów.

Na końcu, rozważając zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) należy podkreślić, iż skarżący nie sprecyzował, na czym miały polegać naruszenia wskazanych norm i to w sytuacji, gdy skarżący nie kwestionował faktu zakupu i sprzedaży samochodów, treści umów komisu, cen, za jakie kupił, bądź sprzedał samochody. Różnice w ocenie ustalonych faktów nie oznacza sama w sobie, iż przekroczono granicę swobodnej oceny dowodów, bądź, ze zgromadzono niepełny materiał dowodowy lub go wszechstronnie nie rozważono. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń prawa i to mających istotny wpływ na wynik sprawy

Reasumując powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ją oddalił.