Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 27 czerwca 2007 r.
III SA/Gl 9/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Jużków.

Sędziowie WSA: Grzegorz Gocki, Asesor Barbara Brandys-Kmiecik (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r. znak: (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. stwierdził niewykonanie przez M. G. obowiązków wymienionych w art. 6a ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za (...) 2002 r. w wysokości (...) zł stanowiące kwotę podatku należnego wynikającego z obowiązku podatkowego określonego w art. 6a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 6 ww. ustawy, negatywnie rozpatrzył wniosek podatnika z dnia (...) r. o umorzenie postępowania w sprawie.

Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ przytoczył treść art. 6a ust. 1, 3 i5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzając, że ostatnią czynnością opodatkowaną VAT była usługa wykonana przez stronę dla firmy: A sp. z o.o. i udokumentowana fakturą z dnia (...) r. wartość netto: (...) zł; podatek VAT: (...) zł. Jednak podatnik nie złożył na formularzu VAT - Z zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w piśmie złożonym w dniu (...) r. w siedzibie (...) Urzędu Skarbowego w K. M. G. poinformował o "zawieszeniu" prowadzenia działalności gospodarczej na czas nieokreślony. Stosowny formularz VAT - Z został złożony dopiero w dniu (...) 2004 r. i stanowił podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. Organ podkreślił także, że również do właściwego organu ewidencyjnego Prezydenta Miasta K. dokument o zakończeniu działalności gospodarczej i zgłoszeniu wykreślenia z ewidencji wpłynął dopiero (...) 2004; podobnie zawiadomienie do Urzędu Statystycznego.

W konsekwencji organ uznał, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy na podstawie ust. 3 cyt. art. 6a ustawy, tj. w związku z niewykonaniem czynności opodatkowanej VAT przez 10 miesięcy, bez zawiadamiania właściwych organów, na podstawie odrębnych przepisów, o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Skoro więc wykonanie ostatniej czynności podlegającej opodatkowaniu nastąpiło (...) 2001 r., to 10 - miesięczny termin, o którym mowa powyżej, upłynął w dniu (...) 2002 r.

W odwołaniu z dnia (...) r. M. G. - działając przez pełnomocnika R. W. - zakwestionował powyższą decyzję żądając jej uchylenia. Odwołujący zarzucił naruszenie art. 6a ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika skutkowało obowiązkiem sporządzenia spisu z natury towarów oraz obowiązkiem ich opodatkowania oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyprowadzenie błędnych wniosków, co do charakteru zawieszania działalności gospodarczej podatnika.

Nadto wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania Strona podkreśliła, że w okresie od (...) 2001.r. do (...) 2004 r. nastąpiło jedynie zawieszenie działalności, co polegało na czasowym przerwaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu; należy odróżnić zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej mającej charakter trwały od jej zawieszenia mającego charakter czasowy. Natomiast zawiadomienie M. G. o zawieszeniu działalności gospodarczej miało na celu wskazanie, iż podatnik zamierza ją czasowo przerwać.

Odwołujący podniósł również, iż w wyniku dokonanej sprzedaży samochodu marki (...) odprowadził należny podatek VAT do Urzędu Skarbowego. Zatem określenie zobowiązania w zaskarżonej decyzji prowadzi do ponownego opodatkowania przedmiotowego samochodu, tym razem jako składnika rzekomego remanentu likwidacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności podnoszonych zarzutów i decyzją z dnia (...) r. o nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko. Postanowieniem zaś z dnia (...) r. o nr (...) umorzył postępowanie w kwestii wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) r. nr (...) stwierdzając jego bezprzedmiotowość wobec dokonania w dniu (...) r. stosownej wpłaty przez podatnika.

Natomiast motywując swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że ostatnią czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług było wykonanie przez stronę usługi na rzecz firmy A sp. z o.o., udokumentowane fakturą VAT nr (...) z dnia (...) r. o wartości netto: (...) zł i podatku VAT: (...) zł. Faktura ta została ujęta w rejestrze sprzedaży i deklaracji za (...) 2001 r. Za okres od (...) 2001 r. do (...) 2001 r. podatnik składał deklaracje VAT-7, w których nie zadeklarowano zakupów oraz sprzedaży (tzw. deklaracje zerowe); jednak od miesiąca (...) 2002 r. do dnia kontroli tj. (...) 2003 r. deklaracji VAT-7 w ogóle nie składano. Do kontroli M. G. okazał tabelę amortyzacyjną środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na rok 2001 r., w której ujęto samochód (...) - wartość początkowa (...) zł, komputer (...) - wartość początkowa (...) zł i samochód (...)- wartość początkowa (...) zt. Towary te zostały ujęte również w ewidencji środków trwałych, a przy nabyciu dwóch ostatnich środków trwałych strona skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał także, że pismem z dnia (...) r. znak: (...) Urzędu Miasta K. poinformował, iż w ewidencji nadal jest zarejestrowana firma B na nazwisko M. G. i nigdy nie zgłaszano zawieszenia działalności.

Powołując zatem art. 6a ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że przepisy te mają zastosowanie do towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 6a. ust. 4). W takim przypadku podatnik zobowiązany był do sporządzenia spisu z natury na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, nie później jednak niż 30 dnia od dnia zaprzestania wykonywania tych czynności. Skoro więc ostatnią czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wykonaną przez M. G. była usługa świadczona na rzecz firmy A sp. z o.o. udokumentowana fakturą z dnia (...) r. nr (...) i od tej daty przez okres dłuższy niż 10 miesięcy podatnik nie wykonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie złożył stosownych dokumentów o zaprzestaniu wykonywania tychże czynności oraz nie dokonał spisu z natury - to powyższy 30-dniowy termin do przedstawienie tego spisu upłynął w dniu (...) 2002 r.

Natomiast zaniechanie sporządzenia wspomnianego spisu z natury musiało skutkować konsekwencjami z art. 6a ust. 10 ww. ustawy tj. określeniem wartości towarów w drodze oszacowania i określenia wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22% bez możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślono także, że bez znaczenia dla sprawy jest fakt, w jakiej formie podatnik zaprzestał wykonywania działalności i czy zaprzestanie to miało charakter stały czy tymczasowy, istotne jest bowiem zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez okres 10 miesięcy co stanowi wystarczającą przesłankę do powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6a ust. 3 ustawy. Poza tym organ zaznaczył, że fakt okresowego zaprzestania wykonywania prowadzonej działalności (jej zawieszenie) nie zwalnia podatnika od konieczności zachowania i przestrzegania ciążących na nim obowiązków wynikających z przepisów podatkowych.

Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy obszernie wyjaśnił przyczyny nie uwzględnienia argumentów strony.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się M. G. składając w dniu (...) r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. W argumentacji podtrzymano dotychczasowe zarzuty i podkreślono, że decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów podatkowych art. 6a ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5, ust. 6 i ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawieszenie działalności gospodarczej przez podatnika równoważne jest z zaprzestaniem czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w wyżej cytowanych przepisach i skutkuje obowiązkiem sporządzenia spisu z natury towarów oraz opodatkowaniem towarów wchodzących w skład przedmiotowego spisu. Podkreślono także, że zakresem opodatkowania wg art. 6a ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 powoływanej ustawy objęte są wyłącznie towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane; nie należy stosować tego do środków trwałych posiadanych przez podatnika w chwili zakończenia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Postanowieniem z dnia (...) r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał sprostowania oczywistej omyłki zaistniałej w powyższej decyzji w zakresie omyłkowego wpisania słowa "nie skorzystano z prawa do odliczenia podatku" zamiast słowa "skorzystano".

Poza tym organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów skargi i w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) ustawodawca przesądził warunki, tryb i zasady postępowania przez podatnika w sytuacji rozwiązania spółki, zaprzestania - czasowego bądź trwałego - wykonywania czynności opodatkowanej. W świetle art. 6a ust. 3 w zw. z ust. 1 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane, w przypadku, gdy podatnik będący osobą fizyczną zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez co najmniej 10 miesięcy, bez zawiadomienia właściwych organów, na podstawie odrębnych przepisów, o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej.

Nadto z woli ustawodawcy przepisy ust. 1 i 3 miały także zastosowanie do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 6a ust. 4).

Z art. 6a ust. 5 wynikało, że w przypadkach, o których mowa w ust. 1, podatnicy obowiązani są do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwanego dalej "spisem z natury". Podatnicy obowiązani byli sporządzić spis z natury w ciągu 30 dni od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu; zawiado-mić - o dokonanym spisie z natury, ustalonej wartości towarów i kwocie podatku należnego - właściwy organ podatkowy w terminie 14 dni od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu. Natomiast obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tego tytułu powstawał w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 30 dnia od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (ust. 6).

Należy zatem skonstatować, iż zaprzestanie wykonywania ww. czynności wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego. Powyższe przesądza treść art. 6a ust. 1 stanowiąc, że "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają". Przepis ten ma charakter obligatoryjny, a z mocy zaś art. 6a ust. 3 obowiązkiem tym objęto również podatnika, który zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu przez co najmniej 10 miesięcy, bez zawiadomienia właściwych organów tj. złożenia stosownego formularza.

Podkreślić należy, że przepisy podatkowe nie przewidują instytucji czasowego zawieszenia działalności. Fakt nie osiągania obrotu w danym okresie czy też nie podejmowanie działań nie zwalnia podatnika od składania miesięcznych deklaracji. Natomiast zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanej dłużej niż 10 miesięcy pociąga za sobą oblig sporządzenia spisu z natury (art. 6a ust. 5) oraz obowiązek podatkowy (art. 6a ust. 6).

Reasumując powyżej przedstawione uwarunkowania prawne za chybione należało uznać zarzuty strony skarżącej. Oczywistym jest bowiem fakt zaprzestania przez skarżącego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu po dniu (...) 2001 r., kiedy to wystawiono fakturę na rzecz firmy A sp. z o.o. Kolejna faktura z tytułu sprzedaży samochodu (...) wystawiona została dopiero (...) 2004 r., a w dniu (...) 2004 r. złożono deklarację VAT w związku z tą transakcją.

Z zestawienia powyższych dat jednoznacznie wynika, że podatnik nie prowadził działalności przez okres ponad 2 lat; począwszy od (...) 2002 r. nie składał również deklaracji VAT. Poza tym z akt jednoznacznie wynika, że podjęcie przez skarżącego "zawieszonej" działalności nastąpiło wyłącznie w celu dokonania sprzedaży ww. samochodu, co potwierdza stosowna faktura VAT nr (...) z dnia (...) r.

Zdaniem składu orzekającego Sądu powód zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (np. jak wskazuje skarżący zawieszenie działalności) pozostaje bez wpływu na obowiązki podatnika wynikające z powyższych norm prawnych. Z chwilą bowiem zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatnik będący osobą fizyczną obowiązany był do sporządzenia spisu z natury pozostałych towarów, do których zaliczają się także środki trwałe jego przedsiębiorstwa i ich opodatkowania, zgodnie z art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (vide: Wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. o sygn. akt III SA 7385/98).

Mylna jest również wskazywana przez pełnomocnika skarżącego interpretacja dot. możliwości opodatkowania wyłącznie towarów własnej produkcji oraz towarów, które po nabyciu nie zostały odprzedane, w konsekwencji zakazu obciążenia podatkiem środków trwałych posiadanych przez podatnika w chwili zakończenia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W cytowanej normie art. 6a ust. 1 ustawodawca zawarł słowo "również", czyli towary własnej produkcji i towary nie odprzedane objęto dyspozycją tego przepisu dodatkowo, obok towarów ustawowo podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - zgodnie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ww. ustawy, przez które rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Nadto wskazać należy, że zarówno przy nabyciu komputera (...) jak i samochodu (...) strona skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, co z kolei wyczerpuje przesłankę z art. 6a ust. 4 powoływanej ustawy.

Konsekwencją zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i nie sporządzenie w terminie 30 dni spisu z natury było więc zastosowanie przez organy podatkowe art. 6a ust. 10, w myśl którego jeżeli spis z natury nie został sporządzony w terminie określonym w ust. 5 lub sporządzony został w sposób nierzetelny, właściwy organ podatkowy określał wartość towarów w drodze oszacowania i określał wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22% bez możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.