Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 25 października 2007 r.
III SA/Gl 865/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Apollo.

Sędziowie: NSA Krzysztof Wujek (spr.), Asesor, WSA Barbara Brandys-Kmiecik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) roku nr (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w (...) określił ciążące na zlikwidowanej spółce cywilnej "A" W. P. i M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za (...) roku w kwocie (...) zł. Jednocześnie, tą samą decyzją, Naczelnik Urzędu orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników s.c. "A" - M. M. i W. P. za to zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł naliczonymi na dzień wydania decyzji.

W uzasadnieniu swej decyzji organ I instancji stwierdził, że w (...) r. spółka "A" dokonała sprzedaży usług (...), co udokumentowała fakturami VAT:

-

nr (...) z dnia (...) roku (wartość netto - (...) zł; podatek od towarów i usług - (...) zł),

-

nr (...) z dnia (...) r. (wartość netto - (...) zł, podatek od towarów i usług - (...) zł),

-

nr (...) z dnia (...) r. (wartość netto (...) zł, podatek od towarów i usług - (...) zł).

Obrót udokumentowany tymi fakturami został ujęty w deklaracji VAT-7 za (...) r., choć wynikające z nich należności nie zostały uiszczone w tym miesiącu.

Przyjmując tego rodzaju ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w przypadku usług (...) lub (...) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Skoro zatem należności wynikające ze wskazanych tu faktur nie zostały uregulowane w (...) roku, to zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, wykazany nią obrót winien zostać uwzględniony w rejestrze sprzedaży za (...) roku. Tę samą regułę zastosowano ustalając moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług (...) świadczonych przez s.c. "A" w (...) r., a udokumentowanych fakturami VAT:

-

nr (...) z (...) roku (wartość netto - (...) zł; VAT - (...) zł),

-

nr (...) z (...) roku (wartość netto - (...) zł; VAT - (...) zł),

Ponieważ należności wynikające z tych faktur zostały uregulowane w (...) bądź w miesiącu tym upłynęły 30 dni od dnia wykonania usług, to wynikający z nich obrót winien zostać uwzględniony w rejestrze sprzedaży usług za (...) roku. Łącznie należało wykazać za (...) roku obrót netto - (...) zł; VAT (...) zł.

Ponadto organ I instancji ustalił, że w (...) roku s.c. "A" zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT i odliczyła podatek naliczony w wysokości (...) zł, wynikający z faktury VAT nr (...) z (...) roku. Faktura ta dotyczy robót (...), a jako wystawcę wskazuje "B" z siedzibą w P., ul. (...). Ponieważ jednak "B" nie figurowała w rejestrze podatników Urzędu Skarbowego P., a jej NIP był nieprawidłowy, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w (...) wszczął postępowanie wyjaśniające i wezwał wspólników spółki "A" do przedłożenia dokumentów umożliwiających identyfikację kontrahenta i potwierdzających współpracę z firmą "B". Pomimo wezwania strona nie okazała żądanych dowodów, ani przelewu należności, ani protokółów odbioru robót, ani żadnych innych dokumentów, które pozwoliłyby zidentyfikować wystawcę faktury VAT nr (...). Organ I instancji uznał zatem, że spółka "B" nie istnieje i wobec tego spółce "A" nie przysługiwało prawo do uwzględnienia kwoty podatku naliczonego wynikającej z zakwestionowanej faktury.

Jako podstawę prawną swej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał: art. 21 § 3, art. 207, art. 107, art. 109, art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku o towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

W odwołaniu od tej decyzji M. M. zarzucił organowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów prawa Unii Europejskiej, jak również naruszenie prawa proceduralnego.

Stwierdził mianowicie, że spółka cywilna "A" nie zamierzała unikać opodatkowania usług zafakturowanych w (...) i już w tym miesiącu podatek ten zadeklarowała i zapłaciła. Jako co najmniej dziwny skarżący uznał zarzut, że spółka uczyniła to za wcześnie. Podkreślił przy tym, że wykonane przez spółkę "A" usługi zostały opodatkowane podatkiem VAT, nie doszło zatem do uszczuplenia należności publicznoprawnej.

Na tej samej zasadzie skarżący zakwestionował ustalenia organu I instancji dotyczące podatku wynikającego z faktur wystawionych w (...) roku. Podniósł przy tym, że organ I instancji w ogóle nie wyjaśnił na czym polegały usługi wykonywane przez spółkę "A" i czy rzeczywiście były to usługi (...) ((...)) uzasadniające przyjęcie szczególnego momentu podatkowego.

Na temat faktur wystawionych przez "B" z P. skarżący stwierdził, że nie wie dlaczego organ przyjął, że firma "B" nie istnieje. Jest bowiem bezsporne, że spółka "A" zlecała firmie "B" prace, które były wykonywane i fakturowane i w związku z tym strona miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur pochodzących od firmy "B". Podkreślił również, że przepisy prawa Unii Europejskiej chronią w takiej sytuacji podatnika korzystającego z odliczeń, gdyż VAT ma charakter neutralny, a podatnik nie jest w stanie sprawdzić, czy jego kontrahent prawidłowo prowadzi swoją dokumentację i czy nie dopuszcza się nadużyć.

Według strony organ I instancji nie mógł także orzec o odpowiedzialności M. M. i W. P. za zobowiązania zlikwidowanej spółki "A".

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z (...) roku nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w (...), powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2a, art. 115 § 4, § 5 w związku z § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości jego ustalenia i stanowisko.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

-

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich zastosowanie w sprawie, w sytuacji niezgodności wskazanych przepisów z przepisami "Prawa Unijnego", będącymi normami wyższego rzędu;

-

naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie przepisu art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa wskutek czego nie uwzględniono w sprawie przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. wraz z wiążącym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

-

błędną wykładnię przepisu art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz nierówne traktowanie interesów Skarbu Państwa i podatników, a tym samym udzielenie pierwszeństwa interesowi fiskalnemu państwa przed zasadą zaufania obywateli do organów podatkowych;

-

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez wadliwą interpretację ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez przyjęcie konsekwencji wystąpienia w sprawie szczególnego momentu podatkowego, polegających na odmiennym niż wykazanym w deklaracji ustaleniu należnego podatku VAT oraz obciążeniu skarżącego odsetkami.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że niewłaściwe jest zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przepisy te są sprzeczne z normami "Prawa Unijnego". Dla uzasadnienia swej tezy powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, C-484/03. Zdaniem pełnomocnika skarżącego z wyroku tego wynika, że nie można ograniczyć prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wówczas, gdy uczestniczył on nieświadomie w łańcuchu dostaw, którego część stanowią transakcje o oszukańczym charakterze.

Z kolei naruszenie art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa ma polegać na przyznaniu pierwszeństwa interesowi fiskalnemu Skarbu Państwa, bez uwzględnienia sytuacji pokrzywdzenia skarżącego z powodu oszustwa dokonanego przez inny podmiot. Zarzucił tym samym organowi podatkowemu, iż w omawianej sytuacji odmowa prawa odzyskania podatku przez podatnika stanowiła dla organu łatwiejsze i szybsze rozwiązanie od poszukiwania podmiotu rzeczywiście odpowiedzialnego za ten stan rzeczy.

Wskazał również, że nieuzasadnione jest twierdzenia organu, jakoby w związku z wystąpieniem w sprawie szczególnego momentu podatkowego podatek VAT z tytułu usług dokonanych przez skarżącego winien zostać zaewidencjonowany w innym miesiącu, niż przyjął skarżący. Pomimo zaistnienia szczególnego momentu podatkowego zasad ewidencjonowania podatku VAT nie należy rozpatrywać w oderwaniu od celu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, którym jest zapewnienie podatnikowi możliwości rozliczenia podatku należnego z naliczonym. Według pełnomocnika skarżący nie naraził Skarbu Państwa na jakąkolwiek szkodę, gdyż należny podatek zadeklarował i uiścił jeszcze przed jego wymagalnością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w (...) wniósł o jej oddalenie, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska.

Odnosząc się do zarzutów skargi w całości podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumenty przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniu decyzji.

W toku rozprawy przed Sądem pełnomocnik strony zaakcentował znaczenie rozkładu ciężaru dowodowego. Stwierdził zatem, że to obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących firmy "B", a nie przerzucanie tego obowiązku na podatnika. Skoro bowiem organy podatkowe uznały, że podatek naliczony z faktury wystawionej przez tą firmę nie podlega odliczeniu, to ich obowiązkiem było wykazanie podstaw do takiego ustalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarte w skardze żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w (...) nie może być uwzględnione, gdyż decyzja ta nie narusza prawa.

Decyzją tą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w (...), która zawiera dwa rozstrzygnięcia. Pierwsze z nich to określenie zobowiązania podatkowego s.c. "A" w podatku od towarów i usług za (...) r., a drugie to orzeczenie o odpowiedzialności wspólników byłej spółki za jej zaległości podatkowe.

Określenie zobowiązania podatkowego s.c. "A" w wysokości innej, niż to wynika ze złożonej przez nią deklaracji nastąpiło z dwóch powodów.

Pierwszy - to przyjęcie innego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług (...) lub (...). Organy podatkowe zastosowały w tym zakresie przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepis ten przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług (...) lub (...). Zgodnie z nim obowiązek podatkowy dla tego typu usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Nie ma tu zatem zastosowania ogólna zasada, przyjęta przez podatnika, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, to obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od wykonania usługi (art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy). Wykładnia przywołanych tu przepisów, jakiej dokonały organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń Sądu. Zresztą nie w tym kierunku zmierzają zarzuty skarżącego. Odwołując się do zasad ogólnych konstrukcji podatku od towarów i usług skarżący podnosi, że pomimo zaistnienia szczególnego momentu podatkowego, zasad ewidencjonowania podatku VAT nie należy rozpatrywać w oderwaniu od celu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, którym jest zapewnienie podatnikowi możliwości rozliczenia podatku należnego z naliczonym. Co do zasady należy zgodzić się z tym oczywistym stwierdzeniem, z tym, że przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d ustawy o podatku od towarów i usług nie należy do grona przepisów pozbawiających podatnika prawa do rozliczenia podatku należnego z naliczonym, a do grona przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego. Wskazuje zatem kiedy dana transakcja powoduje skutek w postaci obowiązku wyliczenia i zapłacenia podatku, czyli wskazuje podatnikowi podatku od towarów i usług właściwy okres rozliczeniowy, w jakim podatek ma być zadeklarowany. Twierdzenie, że zasada potrącalności VAT niweluje znaczenie tego przepisu jest nieporozumieniem.

Trzeba też mieć na uwadze fakt, że podatnik nie ma prawa wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego, wynika on z przepisu prawa, w tym przypadku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT i zadeklarowanie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym okres, w którym obowiązek ten zaistniał nie jest prawidłowe. Przedwczesne zadeklarowanie podatku należnego powoduje nadpłatę w okresie, w którym został on zadeklarowany i zaległość w we właściwym okresie rozliczeniowym. Wykazywana w deklaracji VAT-7 za poszczególny miesiąc kwota do zapłaty jest wynikiem różnicy pomiędzy kwotą podatku należnego, a kwotą podatku naliczonego, nie jest więc tak, jak twierdzi skarżący, że zadeklarowanie wcześniejsze podatku należnego jest prawidłowym spełnieniem zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Prawidłowym jest bowiem wówczas, gdy jest różnicą z właściwego okresu rozliczeniowego dla obydwu tych wielkości.

Drugim powodem określenia wysokości zobowiązania podatkowego za (...) r. w wysokości innej, niż to deklarowała s.c. "A" było zakwestionowanie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "B" z P.

W tym zakresie organy podatkowe wskazały na przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Zgodnie z nim nie stanowiły postawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Nie miał natomiast zastosowania w sprawie wskazany przez pełnomocnika strony przepis art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług. W (...) r. przepisu takiego nie było w tej ustawie.

Przepis ten posługuje się dwoma odrębnymi pojęciami: podatnik nieistniejący i podatnik niezarejestrowany. Nie można twierdzić, że są to terminy jednoznaczne, gdyż byłoby to wbrew podstawowym zasadom wykładni prawa. Trzeba nadać im różne znaczenia i uwzględniając fakt ich odrębnego występowania w treści przepisu uznać, że z podatnikiem niezarejestrowanym mamy do czynienia wówczas, gdy wystawca faktury został zidentyfikowany, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w sensie materialnym (prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, bez względu na cel oraz rezultaty tej działalności - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT); ustalono przy tym, że nie dopełnił obowiązku rejestracji. Z podatnikiem nieistniejącym mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy podatnik wymieniony na fakturze VAT jako jej wystawca nie został w ogóle zidentyfikowany. W ten sposób można uniknąć pozornej sprzeczności zawartej w tym przepisie, jakoby podmiot nieistniejący mógł wystawić fakturę VAT, a więc nadać mu sens.

Tego rodzaju wykładnia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego uprawnia do następnego wniosku, iż przepis ten nie wprowadzał samoistnej normy, był jedynie wyrazem zasad i norm zawartych już w samej ustawie o podatku od towarów i usług. Inaczej mówiąc do wniosków takich można by dojść bez powoływania się na przepis wykonawczy, a wyłącznie na podstawie przepisów ustawowych. Konstrukcja podatku od towarów i usług polega bowiem na tym, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą jest kwota podatku określona w otrzymanej fakturze, czyli kwota, która dla poprzednika w łańcuchu podatkowym - u dostawcy była kwotą podatku należnego (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy). Wymaga to zatem ustalenia rzeczywistego wykonania czynności, której dotyczy faktura. W sytuacji, gdy mamy do czynienia z podatnikiem niezidentyfikowanym (nieistniejącym), nie jest możliwe stwierdzenie, że kwota podatku naliczonego dla nabywcy była kwotą podatku należnego dla dostawcy, gdyż, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, nie jest możliwe ustalenie kto jest wystawcą faktury, co jest równoznaczne z brakiem możliwości stwierdzenia kto był wykonawcą usługi. Słusznie też organy podatkowe podkreśliły, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pomogłyby ustalić, że usługa została w ogóle wykonana. Prawo do odliczenia podatku z takiej faktury nie przysługuje.

Regulacja taka nie jest sprzeczna z przepisami prawa wspólnotowego. Odpowiada postanowieniom art. 17 (1 i 2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Co więcej, związanie tych dwóch elementów podatku od wartości dodanej w art. 17 (1) VI Dyrektywy jest o tyle dalej idące, że zgodnie z tym przepisem prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, co oznacza, że prawo do odliczenia podatku u nabywcy powstaje z chwilą, gdy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy.

Trudno podzielić zarzut strony o nieuwzględnieniu w sprawie art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady. Art. 2 ust. 1 stanowi, że dostawa towarów i świadczenia usług to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Art. 4 definiuje pojęcie "podatnika", a art. 5 ust. 1 definiuje "dostawę towarów". Przy braku głębszego uzasadnienia tego zarzutu pozostaje stwierdzić, że rozmija się on z istotą sporu, jaki powstał na tle faktury wystawionej przez firmę "B", która polega na ustaleniu prawa do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego.

Sąd nie podzielił także twierdzenia skarżącego, jakoby w sprawie należało zastosować wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03. Wyrok ten został wydany w zupełnie innym stanie faktycznym, polegającym na tym, że dokonanych zostało w sposób rzeczywisty szereg transakcji, a wątpliwości występującego z pytaniem prejudycjalnym dotyczyły kwestii, czy te rzeczywiście wykonane transakcje można uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG. Dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie otwierała drogę do rozważań na temat prawa do odliczenia podatku naliczonego przez jednego z uczestników tzw. transakcji karuzelowych" i to tego, który nieświadomie, wcześniej lub później w stosunku do transakcji o charakterze oszukańczym, wziął udział w owym łańcuchu dostaw.

W niniejszej sprawie skarżący powołuje się na fakturę wystawioną przez niewiadomy podmiot, nie jest w stanie wskazać jakichkolwiek dowodów wykonania usługi, jest bezpośrednim uczestnikiem transakcji, która jest kwestionowana.

Nie można też, zdaniem Sądu, twierdzić, że zostały naruszone zasady postępowania wskutek przerzucenia w całości na podatnika ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Organy podatkowe wykonały te czynności, które leżały w granicach ich możliwości. Usiłowały ustalić na podstawie ewidencji podatników kto jest wystawcą faktury, zwróciły się do skarżącego o informacje, które mogłyby pomóc w zidentyfikowaniu kontrahenta i dowody wykonania usługi. Sam skarżący nie wskazuje jakie inne konkretne czynności organy podatkowe mogły jeszcze wykonać, ani też sam nie przyczynił się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy.

Wobec braku zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego i procesowego przez organy podatkowe Sąd uznał, że nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pozostając w zaufaniu do działań organów podatkowych podatnik nie może oczekiwać, że organy te odstąpią od wydania decyzji wynikającej z przepisów prawa.

Drugie z orzeczeń zawartych w zaskarżonej decyzji to orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej M. M. i W. P. za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej "A". Wobec braku zarzutów pod adresem tego rozstrzygnięcia Sąd stwierdza z urzędu, że nie dopatruje się podstaw do uchylenia w tym zakresie zaskarżonej decyzji.

Słusznie organy podatkowe wydały swe orzeczenia w oparciu o art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasadę tą stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy te znajdowały zastosowanie w sprawie. Jest w niej bezsporne, iż M. M. był wspólnikiem zlikwidowanej spółki cywilnej "A", orzeczenia organów podatkowych dotyczą zaległości podatkowych tej spółki, wynikających z jej działalności, które powstały w okresie, gdy skarżący był jej wspólnikiem. Orzeczenie to ma zatem podstawę prawną w powołanych tu przepisach. Kwestia solidarnej odpowiedzialności została wyraźnie postawiona w uzasadnieniu decyzji.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę M. M. w oparciu o przepis art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.