Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2188212

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 30 listopada 2016 r.
III SA/Gl 810/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik.

Sędziowie WSA: Agata Ćwik-Bury (spr.), Małgorzata Herman.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

1. Przedmiotem skargi jest decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) nr (...) z dnia (...) r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji) nr (...) z dnia (...) r., odmawiającą ""A" " S.A. w Z. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2010 r. w kwocie 663.534,00 zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z 26 listopada 2015 r. Strona na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.) oraz art. 94 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm. - dalej: u.p.a.) oraz § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie sposobu ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 244 - dalej: rozporządzenie), wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za maj 2010 r. w kwocie 663.534,00 zł. Do wniosku Spółka dołączyła korektę deklaracji podatkowej AKC-4.

Z uzasadnienia wniosku wynika, że Spółka rozliczając akcyzę od produkcji piwa słodzonego typu "(...)" i "(...)" zawyżała podstawę opodatkowania. Zdaniem Spółki, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji i nie obejmuje substancji, które stosuje się dla "dosładzania" piwa już przefermentowanego. W konsekwencji wniosek dotyczy nadpłaconej przez Spółkę akcyzy od piw słodzonych, w części odpowiadającej "dodatkowym" substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji (syrop glukozowo-fruktozowy - Fruktoil 42 GF954). Fakt dosładzania piwa już przefermentowanego nie powinien powodować wzrostu akcyzy, a taka sytuacja zaistniała w jej przypadku.

Prezentując stanowisko w sprawie Spółka przedstawiła proces produkcji piw bazowych zaznaczając, że piwa słodzone produkowane są na bazie piw bazowych. Wyjaśniła, że istotą procesu produkcji każdego piwa jest fermentacja, której poddawany jest roztwór określany w browarnictwie jako brzeczka podstawowa lub nastawna. Brzeczka podstawowa powstaje w wyniku gotowania zacieru składającego się przede wszystkim z wody, słodu jęczmiennego oraz chmielu. Podczas gotowania następuje ekstrakcja substancji zawartych w słodzie - substancje te są następnie wykorzystywane w procesie fermentacji. W wyniku fermentacji następuje "zamiana" brzeczki podstawowej między innymi w alkohol. Tym samym z brzeczką podstawową mamy do czynienia tylko do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji. Proces fermentacji polega na "przemianie" części ekstraktu brzeczki podstawowej w alkohol i inne substancje procesu fermentacji (CO2 oraz nowe komórki drożdży, które na dalszych etapach produkcji są ostatecznie usuwane z piwa). Jednakże nie cały ekstrakt brzeczki podstawowej ulega fermentacji (przemianie) - część ekstraktu nie przefermentowuje i pozostaje w piwie. Ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie przefermentowała nazywana jest ekstraktem rzeczywistym. W piwie ekstrakt rzeczywisty może zostać oznaczony (zmierzony) za pomocą technik laboratoryjnych. Spółka podkreśliła odmienność procesów produkcji piwa smakowego i tradycyjnego typu lager. Aby otrzymać piwo smakowe do piwa bazowego o stopniu plato 14, po zakończeniu fermentacji dodaje się syrop glukozowy, co zostało przez nią uwzględnione w wyliczeniu podstawy opodatkowania i skutkowało jej podwyższeniem w związku z wzrostem Plato z 13,4 do 13,8 stopnia.

Stopnie Plato są miarą charakteryzującą brzeczkę podstawową, które określają w jakim stosunku wobec siebie pozostają: masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki. Ponieważ ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad obliczania stopni Plato dla piwa smakowego, zastosowanie winien mieć wzór Ballinga, za pomocą którego możliwe jest odtworzenie procentowej zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie parametrów oznaczonych w piwie, w którym zakończyły się fermentacje.

W przypadku piwa "(...)" brzeczka warzona jest według specjalnej technologii (HGB), dzięki której ma znacznie wyższą zawartość ekstraktu, niż w przypadku tradycyjnego warzenia.

Istotną fazą produkcji piwa jest leżakowanie - to wówczas w piwie zachodzą dalsze procesy dojrzewania (m.in. następuje redukcja dwuacetylu, piwo jest nasycane dwutlenkiem węgla, nabiera właściwych walorów smakowych) oraz naturalne procesy fizycznej sedymentacji, umożliwiające oddzielenia substancji niepożądanych od zasadniczego produktu. W przypadku piw słodzonych, po zakończeniu leżakowania, ma miejsce pasteryzacja piwa, polegająca na podgrzaniu piwa w celu termicznej dezaktywacji drożdży. W dalszej kolejności piwo trafia do zbiornika, z którego jest rozlewane do butelek i kegów, które następnie trafiają do sprzedaży.

Z tej samej brzeczki podstawowej może być zatem wyprodukowane zarówno piwo smakowe, jak i tradycyjne. Odmienność procesów produkcji piwa smakowego i tradycyjnego polega na tym, że do piwa bazowego, po zakończeniu procesu fermentacji, dodawane są substancje nadające piwu pożądany smak. Innymi słowy, przed dodaniem substancji smakowych w piwie bazowym można wyróżnić: wodę, alkohol, ekstrakt rzeczywisty. Natomiast po dodaniu, dodatkowo cukry oraz inne substancje dosładzające. Spółka wskazała, że w piwie "(...)" znajdują się w efekcie opisanych powyżej procesów dwa rodzaje ekstraktów, a to ekstrakt rzeczywisty pochodzący z brzeczki podstawowej (niefermentowana część pierwotnego ekstraktu brzeczki) oraz syrop glukozowo-fruktozowy dodany po procesie fermentacji.

Spółka stoi na stanowisku, iż dodanie do piwa bazowego substancji słodzących nie powinno powodować zwiększenia kwoty akcyzy należnej od tego piwa. Stanowisko takie wynika z art. 94 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., według którego podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy dla piwa wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Wyjaśniając znaczenie pojęcia "stopień Plato" Spółka wskazała na przepisy rozporządzenia, według którego przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, przy czym metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Zatem jeżeli stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" - niezależnie od tego, w jaki sposób (przy przeprowadzeniu jakich wyliczeń i kalkulacji) ostatecznie ustała się tę wielkość. Poza zakresem tego pojęcia są wszelkie substancje, które nigdy nie znajdowały się w brzeczce podstawowej (np. zostały dodane do piwa na etapie, gdy nie było już w ogóle brzeczki). Strona odniosła się również do definicji tych pojęć zawartych w § 2 rozporządzenia.

Strona powołała również stanowisko NSA zapadłe w licznych sprawach w zakresie akcyzy od piw słodzonych, w których podzielono prezentowany przez nią pogląd. Strona podkreśliła, że rozstrzygnięcia te zapadły w sprawach jej konkurenta na polskim rynku piwowarskim. Odmienne rozstrzygnięcie kwestii tożsamej prowadziłoby do niekorzystnych dla Strony następstw, a w konsekwencji niezgodność z konstytucyjnymi zasadami równości i wolności prowadzenia działalności gospodarczej.

2.2. Decyzją z (...) r. organ I instancji odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Jako podstawę prawną organ wskazał m.in. art. 94 ust. 3 u.p.a. i § 3 ust. 1 rozporządzenia.

Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego organ wskazał na obowiązujące w tym zakresie przepisy z których wynika, że podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, który odpowiada 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczonemu na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Organ stwierdził, że obowiązujące regulacje są jasne i jednoznaczne, co powoduje, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, dla którego został zakończony proces produkcyjny. Metody badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2 "Piwo Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", która posługuje się wzorem Ballinga. Zgodnie z tą normą nie przewiduje się odstępstw przy ustalaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w tym korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w piwach dosładzanych. Tym samym ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, w przeciwnym bowiem wypadku zawarłby jednoznaczne uregulowanie w treści przepisów oraz wskazał sposób procedowania. Jeśli bowiem, jak w rozpatrywanej sprawie, ustawodawca określił jeden algorytm postępowania, oznacza to, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo Sposób wykorzystania powyższych norm badawczych odnosi się do pojęcia "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego", zaś słownikowe znaczenie słów "wyrób" oraz "gotowy" oznacza przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu, całkowicie wykonany.

W konsekwencji kwota akcyzy nie jest wynikiem opodatkowana dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego - piwa smakowego. W efekcie nadpłata podatku nie wystąpiła. Powyższe stanowisko znajduje także uzasadnienie w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG, gdzie podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustała się według liczby hektolitrów/stopni Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego w gotowym produkcie. Przepisy unijne w przypadku piwa dopuszczają dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa, jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato. Druga metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie. W polskich przepisach obowiązuje pierwsza z wyżej wymienionych metod co oznacza, że jest ona zgodna z przepisami Unii Europejskiej.

2.3. Pismem z dnia 10 lutego 2016 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji domagając się jej uchylenia i stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 94 ust. 3 oraz ust. 5 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1, 2 i 3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez Spółkę piw smakowych.

W uzasadnieniu odwołania, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. we wnioskowanej kwocie Spółka powtórzyła argumenty zawarte we wniosku. Do odwołania załączyła Opinię w sprawie definicji pojęć występujących w Polskiej Normie PN-A-79093-2-2000 sporządzoną przez prof. A. B. oraz publikację pt.: "Kompendium wiedzy o piwie" pod redakcją A.B.

Powołała również przepisy prawa unijnego, a to art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992, str. 21, z późn. zm. - dalej zwana w skrócie dyrektywa 92/83), według którego podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopni Plato, lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie. Potwierdza to, zdaniem Spółki, że rozliczanie akcyzy od piw słodzonych z uwzględnieniem podatku od substancji dodawanych po zakończeniu procesu fermentacji oznaczałby, iż de facto w dyrektywie przewidziano dwa skrajnie różne systemy w tym zakresie. Skutkiem takiego stanowiska byłaby sytuacja, iż w państwach, gdzie "obowiązuje" stopień Plato - słodzenie piw podwyższałoby należności z tytułu akcyzy, podczas gdy w państwach opodatkowujących ten sam wyrób według rzeczywistej zawartości alkoholu - dosładzanie piwa nie wiązałoby się z dodatkowymi należnościami akcyzowymi. Tymczasem wybór rodzaju podstawy opodatkowania nie powinien przekładać się na zróżnicowanie kwot należnej akcyzy od tych samych wyrobów, co potwierdza przywołane we wniosku orzecznictwo TSUE.

2.4. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów oraz argumentów Spółki i zaskarżoną decyzją z (...) r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu, powołując przepisy art. 94 ust. 3 u.p.a. stwierdził, że podstawa opodatkowania piwa pozostaje liczba hektolitrów na każdy stopień Plato. Wskazano, również na definicję piwa i piwa smakowego zawartą w ust. 1 powołanego przepisu (wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz CN 2206 00). Definicja ta odwołuje się do definicji "piwa" zawartej w art. 2 dyrektywy Rady 02/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L 316, str. 21). Natomiast art. 94 ust. 5 zawiera delegację ustawową dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia określającego metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczany na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Natomiast ekstrakt rzeczywisty to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników, jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. Dla oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia. Obowiązujące przepisy nie przewidują odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, gdyż w przeciwnym wypadku zawarłby jednoznaczne uregulowanie w treści przepisów oraz wskazał sposób procedowania. Natomiast jeśli określił jeden wzór postępowania to oznacza, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia. Zatem przez zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu. Punktem wyjścia do obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny już się zakończył. Wskazuje na to zwrot: "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym", który nawiązuje do produktu finalnego. Wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. Dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie.

Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odwołanie w rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego w celu określenia stopnia Plato, zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu, dla tego wyrobu gotowego.

Zdaniem organu odwoławczego istota sporu sprowadza się do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato, tj.1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego. W przypadku piw smakowych 1 stopień Plato winien uwzględniać dodatki smakowe wprowadzone do piwa na etapie filtracji, natomiast zdaniem Spółki przy obliczaniu 1 stopnia Plato należy wprowadzone dodatki pominąć. Dla rozstrzygnięcia sporu istotne jest ustalenie "zawartości ekstraktu rzeczywistego brzeczki w gotowym wyrobie". Zdaniem organu, jest to część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu. W tym zakresie odwołano się do wskazań § 3 ust. 3 rozporządzenia i wskazanych tam metod badań określonych przez Polska Normę PN-A-79093-2:2000, a w normie tej zawarte są pojęcia "zawartości alkoholu", "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu ogólnego", "zawartości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym". Norma ta nie posługuje się stosowanym przez spółkę pojęciem "ekstraktu ogólnego". Organ odwoławczy ponadto wskazał, że przedmiotem opodatkowania jest wyrób gotowy, a zatem po zakończonym procesie produkcji, w przypadku piw smakowych po dodaniu syropu glukozowo-fruktozowego.

W przekonaniu organu II instancji wyrób powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z przepisami zawartymi w art. 94 ust. 1 u.p.a. jest to wyrób zaliczony do piwa. Piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało bowiem wyłącznie w wyniku fermentacji. Wskutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstał wyrób również nazywany piwem w rozumieniu powyższej ustawy, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest to zatem inne piwo niż powstałe po procesie fermentacji. Jest ono jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo, w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania. Zasadne jest zatem, w celu obliczenia prawidłowego stopnia Plato w wyrobie gotowym zdefiniowanego w rozporządzeniu, zastosowanie wzoru Ballinga, w którym powinny być wykorzystane parametry piwa gotowego, którym jest w tym przypadku mieszanina piwa i syropu smakowego, nazywanego w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również piwem. Wyrobem gotowym jest zatem piwo smakowe, po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych.

W opinii organu odwoławczego przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316) oraz dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316/29), które odnoszą się do gotowego wyrobu. Dyrektywa 92/83/EWG dopuszcza rozbieżności pomiędzy sposobem określenia podstawy opodatkowania o ile podatek nie będzie niższy od stawek obowiązujących we Wspólnocie. Państwa Członkowskie mają swobodę wyboru zasady według, której będą naliczały akcyzę od piwa, tj. od liczby hektolitrów i stopni Plato albo od hektolitrów i rzeczywistej objętościowej zawartości alkoholu w produkcie gotowym. W praktyce oba sposoby są stosowane w zbliżonej liczbie Państw Członkowskich. Organ odwoławczy wskazał na tożsame stanowisko Republiki Czeskiej i Republiki Federalnej Niemiec w zakresie opodatkowani akcyzą piw smakowych.

Wobec powyższych wywodów organ odwoławczy nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r., a w konsekwencji do zastosowania dyspozycji art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 2 O.p.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

- art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2009 r., należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez spółkę piw smakowych.

W uzasadnieniu podniosła, że produkcja piwa jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz: 1) warzenie piwa, 2) fermentacja i utrwalanie piwa, 3) rozlewanie i pakowanie piwa. W toku produkcji piw smakowych, w fazie filtracji, która ma miejsce po fazie fermentacji, dodaje się dodatki smakowe w formie syropów. Zdaniem Spółki dodanie syropów smakowych nie zwiększa ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu, jakim jest piwo smakowe, a tym samym nie powinno mieć wpływu na zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Ponieważ do tej pory Spółka uiszczała podatek akcyzowy uwzględniając w podstawie opodatkowania dodatki smakowe, wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty uważa za uzasadniony, a przeciwne stanowisko organów za błędne.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 94 ust. 3 i 4 u.p.a. strona skarżąca powołał stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego zajęte w licznych orzeczeniach z 2015 r. Podkreśliła, że o brzeczce podstawowej można mówić do czasu rozpoczęcia fermentacji alkoholowej i tylko do tego etapu możliwe jest oznaczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej np. za pomocą gęstościomierza, co pozwala na sformułowanie wzoru Ballinga za pomocą, którego możliwe jest odtworzenie zawartości procentowej ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie parametrów oznaczonych w piwie, w którym zakończyła się fermentacja, przed dodaniem syropu glukozowego. Wzór Ballinga został opracowany dla piw jasnych i może mieć zastosowanie tylko do tego rodzaju piw, nie zaś do piw słodzonych. Wzór Ballinga odnosi się do procesu fermentacji, tj. relacji ilościowej substancji przed oraz po fermentacji. Dlatego też próba "dorzucenia" do wzoru Ballinga dodatkowych elementów, czy też objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego również substancji innych niż pochodzące bezpośrednio z fermentacji, wypacza sens stosowania tej metody obliczeniowej. Ekstrakt brzeczki podstawowej obliczony na podstawie wzoru Ballinga służy następnie do wyliczenia stopni Plato, co następuje poprzez odniesienie masy brzeczki podstawowej do masy całej brzeczki.

Spółka stanęła na stanowisku, że wykładnia pojęć, którymi posługuje się ustawa akcyzowa, co zdają się potwierdzać przywołane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. brzeczka podstawowa, ekstrakt rzeczywisty oraz ekstrakt brzeczki podstawowej, powinna być dokonywana w oparciu o znaczenie tych pojęć na gruncie browarnictwa. W browarnictwie ekstraktem rzeczywistym jest to, co pierwotnie znajdowało się w brzeczce podstawowej i nie zostało odfermentowane. W tym zakresie odwołano się do najnowszej literatury przedmiotu, zarówno autorytetów krajowych jak i zagranicznych.

Spółka nie kwestionowała, że obliczenie podstawy opodatkowania akcyzą dla piw słodzonych powinno mieć miejsce w oparciu o parametry wyrobu gotowego oraz że wyrobem gotowym jest piwo słodzone (a nie piwo jasne, do którego następnie dodaje się substancje słodzące). Jednak przepis nakazujący wyliczanie stopnia Plato na podstawie między innymi zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie nie oznacza, że chodzi o ekstrakt gotowego wyrobu. Chodzi o uwzględnienie konkretnej, obiektywnej, zdefiniowanej na gruncie browarnictwa wartości, jaką jest ekstrakt rzeczywisty. Należy zaznaczyć, że ekstrakt rzeczywisty znajduje się w gotowym wyrobie lecz nie jest ekstraktem gotowego wyrobu, jakim jest piwo słodzone.

Strona skarżąca zaakcentowała, że pojęcie "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" oznacza ekstrakt, który istnieje w produkcie gotowym, jakim jest piwo słodzone. W piwach dosładzanych ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji. Tylko ta pierwsza część ekstraktu jest "ekstraktem rzeczywistym", o którym mowa w rozporządzeniu, czyli tym ekstraktem, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem, że "ekstraktem rzeczywistym" jest zarówno ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol, jak i ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji, a których nie było w brzeczce podstawowej. Stopień Plato odnosi się do rzeczywiście istniejącej wartości - oznaczalnej zawartości ekstraktów w brzeczce podstawowej.

Prawidłowa interpretacja przepisów akcyzowych w powiązaniu z wzorem Ballinga wskazuje, że "ekstrakt rzeczywisty" to nie "ekstrakt ogólny" gotowego wyrobu, ale ekstrakt rzeczywisty z wzoru Ballinga, czyli ekstrakt rzeczywisty będący ekstraktem brzeczki pozostałym po fermentacji w wyrobie gotowym. Takie rozumienie spornych przepisów potwierdza przywołana przez stronę opinia prof. A. B. o oraz przepisy prawa unijnego, a także przywołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii stanowiącej istotę sporu.

Organ odwoławczy w ocenie spółki dokonał wadliwej wykładni przepisów rozporządzenia, nadając zawartym w nim pojęciom znaczenie odmienne od przyjętego na gruncie nauki browarnictwa, co jest niezgodne z delegacją ustawową do wydania rozporządzenia zawartą w art. 94 ust. 5 u.p.a. Wykładnia przepisów rozporządzenia nie może być dokonana w oderwaniu od upoważnienia zawartego w ustawie o podatku akcyzowym. Minister wydając rozporządzenie był ograniczony treścią upoważnienia, zatem tez przepisów prawa Unii Europejskiej i technologii wytwarzania piwa.

Motywując zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Spółka podniosła, że w konsekwencji przyjęcia wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy podatek akcyzowy od piw smakowych został przez Spółkę zapłacony w nienależnej wysokości.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 28 czerwca 2016 r. wskazując na możliwość skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania w przedmiocie interpretacji art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG, w zakresie wykładni pojęcia "w gotowym produkcie" w odniesieniu do piw smakowych oraz możliwości ich opodatkowania opisanej w prawie krajowym według stopnia Plato obliczonego od zawartości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym bez obniżania go o wartość wynikającą z dodanych po fermentacji substancji słodzących. Wniosek organu jest uzasadniony stanowiskiem NSA zajętym w wyrokach z dnia 3, 5, 6 listopada 2015 r. i 15 grudnia 2015 r. oraz stanowiskiem Federalnego Trybunału Finansowego RFN w sprawie VII R 38/04.

Uzasadnienie prawne

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny.

4.3. Istota sporu między stronami dotyczy prawidłowości ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato. Sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie czy przy jej ustalaniu należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?

Przesądzenie powyższej kwestii pozwoli na rozstrzygnięcie czy zapłacony przez Skarżącą podatek akcyzowy został obliczony prawidłowo, czy też został on uiszczony w nadmiernej wysokości, a zatem powstała nadpłata.

4.4. Rozważając powyższe zagadnienie na wstępie wskazać przyjdzie, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym na poziomie unijnym, a Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zobowiązany jest uwzględnić zasadę efektywności i pierwszeństwa prawa unijnego, jak również obowiązek prounijnej wykładni prawa krajowego (por. N. Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2010 r., s. 75). Zapewnienie skuteczności prawa unijnego następuje poprzez prounijną wykładnię przepisów prawa krajowego.

Dyrektywa jest aktem prawa unijnego skierowanym do państw członkowskich i wiąże te państwa co do postawionego w niej celu, pozostawiając państwom członkowskim określenie środków do jego osiągnięcia. Obowiązkiem państw członkowskich jest natomiast prawidłowa implementacja dyrektywy do przepisów krajowych, mająca realizować wskazane w dyrektywie (preambule) cele.

W konsekwencji wykładnia przepisów krajowych dokonana powinna być zgodnie z celem dyrektyw unijnych.

W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z motywem 3 preambuły Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L1992.316.21 z późn. zm.), dalej zwanej "Dyrektywą 92/83" dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego ważne jest ustalenie wspólnych definicji dla wszystkich produktów zaliczanych do tej grupy. W przypadku piwa Dyrektywa 92/83 dopuszcza alternatywne metod obliczania podatku od gotowego produktu (motyw 5 preambuły), precyzując w motywie 6 preambuły Dyrektywy 92/83, iż w przypadku piwa możliwe jest dopuszczenie stosowania, w pewnych granicach, przez Państwa Członkowskie podatku akcyzowego od ciężaru właściwego przekraczającego jeden stopień Plato, pod warunkiem że podatek akcyzowy od piwa w żadnym przypadku nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie.

4.5. Dalej należy wskazać, że dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L z dnia 23 marca 1992 r. dalej: dyrektywa horyzontalna), wyroby alkoholowe zostały uznane za jedną z trzech grup wyrobów akcyzowych objętych wewnątrzwspólnotowym systemem opodatkowania akcyzą. Kwestie szczegółowe dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów alkoholowych zostały określone w odrębnych dyrektywach, tj. dotyczące zakresu wyrobów uznawanych za wyroby alkoholowe, jak również ogólne zasady opodatkowania akcyzą poszczególnych wyrobów alkoholowych, w tym zakres zwolnień od akcyzy, zostały określone w dyrektywie Rady UE 92/83 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury opodatkowania akcyzą alkoholu i wyrobów alkoholowych (dalej: dyrektywa strukturalna). Z kolei kwestie minimalnych stawek akcyzy na poszczególne wyroby akcyzowe zostały ustalone w dyrektywie Rady UE 92/84 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek akcyzy na alkohol oraz wyroby alkoholowe (dalej: dyrektywa taryfowa). Zatem dyrektywa strukturalna określa zasady opodatkowania akcyzą poszczególnych wyrobów uznawanych za wyroby alkoholowe (art. 2), do których zalicza piwo. Natomiast dyrektywa taryfowa wskazuje minimalne stawki akcyzy na poszczególne wyroby alkoholowe oraz odnosi się do sytuacji, w których poszczególne państwa członkowskie zostały upoważnione do stosowania preferencyjnych stawek akcyzy.

4.6. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że będąc sądem unijnym jest zobligowany uwzględnić w pierwszej kolejności treść i cele Dyrektyw 92/83 oraz 92/84, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest zapewnienie efektywności (skuteczności) regulacjom unijnym. Przypomnieć należy, że nie tylko art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83 stanowi o liczeniu stopni Plato w wyrobie gotowym, ale do obliczania podatku wg stopni Plato od wyrobu gotowego odwołano się w preambule w motywie 5 i 6, zaś w preambule do Dyrektywy 92/84 w motywie 7. Także art. 6 Dyrektywy 92/84 określa ustalanie stawki podatkowej wg stopni Plato w gotowym wyrobie.

4.7. Dalej wskazać przyjdzie, że art. 2 Dyrektywy 92/83 stanowi, że do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206. Prawodawca unijny wskazuje zatem jako opodatkowane piwo tradycyjne (piwo otrzymywane ze słodu) CN 2203 oraz wszelkie mieszaniny piwa z napojami bezalkoholowymi CN 2206. Rozróżnienie piwa tradycyjnego i mieszanin piwa z napojami bezalkoholowymi potwierdza także treść art. 5 Dyrektywy 92/83. W myśl ust. 1 tego artykułu Państwa Członkowskie mają prawo stosować stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, do piwa o rzeczywistej zawartości alkoholu nieprzekraczającej 2,8% obj. Zgodnie zaś z ust. 2 Państwa Członkowskie mają prawo ograniczyć zakres stosowania niniejszego artykułu do produktów zawierających mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonych kodem taryfowym CN 2206. Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie opodatkowanie dwóch rodzajów wyrobów piwa: tradycyjnego CN 2203 i mieszanin piwa z napojami bezalkoholowymi CN 2206. Opodatkowaniu zatem niewątpliwie podlegają mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych. Winny one podlegać opodatkowaniu jako wyroby gotowe z uwzględnieniem składu jakie posiadają, inaczej mówiąc, zawartości uwzględniającej różnego rodzaju dodatki w zależności od zastosowanego procesu technologicznego. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlega w ramach mieszaniny piwa z napojami bezalkoholowymi tylko ekstrakt brzeczki powstały po fermentacji, bez dodatków dodanych po zakończeniu procesu fermentacji, powoduje de facto opodatkowanie wyłącznie piwa tradycyjnego, nie zaś mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych, które prawodawca wspólnotowy uznał za wyrób podlegający opodatkowaniu. Dodanie substancji słodzących, czy inaczej mówiąc smakowych, stanowi o powstaniu nowego wyrobu klasyfikowanego pod pozycją CN 2206. Tym samym cel Dyrektyw 92/83 i 92/84 w postaci opodatkowania wyrobów z pozycji CN 2206 mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych nie zostałby osiągnięty. Skoro prawodawca wspólnotowy, jak i krajowy nakazał ustalać stopnie Plato w wyrobie gotowym, a jednocześnie z woli tego prawodawcy takim wyrobem jest mieszanina piwa w napojami bezalkoholowymi, to uprawnione jest twierdzenie o stworzeniu autonomicznej definicji stopnia Plato, w oderwaniu od rozumienia tego pojęcia funkcjonującego w browarnictwie.

4.8. W ocenie Sądu celem dyrektyw jest opodatkowanie mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych uwidoczniony, przy czym uwidoczniony jest on też w metodach opodatkowania przewidzianych w dyrektywie 92/83, zarówno metoda opodatkowania oparta na zawartości alkoholu, jak i metoda bazująca na ciężarze właściwym, czyli stosunku ciężaru ciała do jego objętości (motyw 5 w zw. z motywem 6 preambuły Dyrektywy 92/83) odnoszą się do wyrobu gotowego. Nie ma uzasadnienia dla odmiennego potraktowania mieszaniny piwa i napojów alkoholowych opodatkowanych metodą liczenia zawartości Plato. Nieusprawiedliwione byłoby opodatkowanie wg tej metody tylko półproduktu (piwa tradycyjnego). Takie rozwiązanie łamałoby system opodatkowania mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych jako wyrobu gotowego CN 2206.

Stanowisko Sądu wspiera także zasada, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega dopuszczenie do konsumpcji wyrobu w postaci mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych CN 2206, a nie samego piwa tradycyjnego CN 2203. Obowiązek podatkowy zgodnie art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG (Dyrektywy horyzontalnej) art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE (nowej Dyrektywy horyzontalnej), powstaje w stosunku do produktu jakim jest wyrób mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych, ten bowiem wyrób dopuszczany jest do konsumpcji, a nie półprodukt w postaci piwa tradycyjnego.

W ocenie Sądu nie można odrywać podstawy opodatkowania od przedmiotu opodatkowania. Ponieważ przedmiotem opodatkowania jest produkcja wyrobu akcyzowego, a podstawa opodatkowania to ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania. Nie można zatem ustalać podstawy opodatkowania mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych CN 2206 w oparciu o ilość innego wyrobu, jakim jest piwo tradycyjne CN 2203.

W konsekwencji brak podstaw prawnych do przyznania pierwszeństwa terminologii opartej na browarnictwie.

4.9. Dalej przechodząc na grunt prawa krajowego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia stopnia Plato, nie określił też sposobu wyznaczania liczby stopni Plato. Swoje uprawnienia w tym zakresie scedował na ministra właściwego do spraw finansów, co wynika z delegacji ustawowej zawartej w art. 94 ust. 5 u.p.a. Stawka akcyzy dla piwa wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4 u.p.a.). Pozostałe przepisy art. 94 u.p.a. stanowią, że do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby oznaczone kodem CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości. Produkcją piwa w rozumieniu art. 94 ust. 2 ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew.

W ocenie organów, w przypadku piw smakowych, 1 stopień Plato winien uwzględniać dodatki smakowe wprowadzone do piwa na etapie pofermantacyjnym, zaś w ocenie skarżącej przy obliczaniu 1 stopnia Plato należy pominąć wprowadzone po fermentacji dodatki słodzące.

4.10 Minister Finansów w § 3 pkt 1 rozporządzenia stwierdził, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Od tej wartości zależy tym samym ostateczna wysokość podatku akcyzowego. Podobne regulacje wprowadzono w Niemczech i Czechach.

Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w § 3 rozporządzenia, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Nie posługuje się ona jednak pojęciem zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, wprowadzonym w rozporządzeniem na potrzeby określenia podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym. Jest to norma powszechnie stosowana i akceptowana w branży piwowarskiej i odnosi się wyłącznie do metod badania piwa, co wynika również z przedłożonych przez skarżącą materiałów, w tym Kompendium wiedzy o piwie pod redakcja A.B.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, że metody badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej określa powołana Polska Norma PN-A-79093-2: 2000 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", która w tym celu posługuje się wzorem Ballinga. Wzorem tym oblicza się jednak zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, a nie ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie wskazanego w rozporządzeniu na potrzeby określenia podstawy opodatkowania piwa, chociaż ustawodawca odwołuje się do metod badań określonych przez wzmiankowaną już wyżej Polską Normę PN-A-79093-2:2000. Istotne staje się zatem odkodowanie powyższych pojęć.

Zgodnie z powyższą Normą ekstrakt rzeczywisty jest to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników, jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. W celu oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia. Należy podkreślić, iż przywołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Innymi słowy, ustawodawca dla ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej nakazuje stosować omawianą Normę zarówno do piwa niedosładzanego jak i dosładzanego, w przeciwnym bowiem wypadku zawarłby stosowne uregulowanie w treści przepisów. Jeśli bowiem ustawodawca określił jeden algorytm postępowania, to oznacza, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia, a co do zasady piwa, w tym piwa smakowe, są opodatkowane w ten sam sposób już od 2000 r.

4.11. Piwa smakowe (aromatyzowane) produkowane są jedynie w nieco zmodyfikowanej technologii właściwej dla piw klasycznych. W przypadku piwa produkowanego w technologii HGB (gęstych brzeczek) rozcieńczanie piwa bazowego zwykle przebiega dwuetapowo. W pierwszej kolejności gęste piwo rozcieńczane jest substancjami smakowymi i aromatyzującymi, a dopiero potem rozcieńczane jest wodą, aż do osiągniecia pożądanej zawartości alkoholu. Ekstrakt tych wyrobów ma dwie składowe: tj. ekstrakt rzeczywisty, pochodzący z brzeczki podstawowej (nieodfermentowana jego część) i ekstrakt pochodzący z dodanych po fermentacji substancji słodzących. Charakter piwa określa najczęściej rodzaj użytego słodu, zawartość alkoholu, stężenie ekstraktu brzeczki podstawowej. W rozpoznawanej sprawie substancje słodzące dodawane są po fermentacji podstawowej, ale przed fermentacją cichą (leżakowanie), a w konsekwencji nie są dodawane po zakończeniu procesu fermentacji.

Ekstrakt brzeczki podstawowej (stężenie ekstraktu) podawane jest najczęściej w procentach wagowych lub w stopniach (skala Ballinga) rzadziej w stopniach Plato. W wyniku fermentacji część cukrów zawartych w brzeczce słodowej zamienia się w alkohol i dwutlenek węgla, natomiast część pozostaje niesfermentowana tworząc tzw. ekstrakt rzeczywisty piwa. Licząc wagowo wartość ekstraktu, dwutlenku węgła oraz alkoholu są mniej więcej równe i wynoszą po 1/3 części. Wyższe odfermentowanie brzeczki powoduje wzrost zawartości alkoholu kosztem stężenia ekstraktu, a często również jakości piwa.

Zgodnie z regulacja krajową obliczenie zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej następuje za pomocą powołanego w Polskiej Normie (punkt 2.1.4.3.) wzoru Ballinga.

Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej wywodzonym z opinii prof. A. B., że wzór ten nie może być bezpośrednio wykorzystany do obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych dosładzanych po fermentacji, gdyż wprowadzenie ekstraktu ogólnego piw smakowych jako wartości ekstraktu rzeczywistego do wzoru Ballinga dałoby wynik błędny, niemający żadnego związku z ekstraktem brzeczki podstawowej w rozumieniu Polskiej Normy. Rację ma organ twierdząc, że nie miał podstaw do uwzględnienia powołanego w opinii pojęcia "ekstraktu ogólnego", charakteryzowanego jako ekstrakt rzeczywisty, który zawiera dodatki, ponieważ żaden z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie zawiera takiego pojęcia.

Podkreślić trzeba, że skala Plato to skala obrazująca zawartość ekstraktu (głównie cukru) w roztworze powstała poprzez modyfikację przez niemieckiego uczonego Fritza Plato skali Ballinga. W przemyśle piwowarskim przyjęła się do określenia gęstości brzeczki (zawartości ekstraktu), z której powstało piwo. Stopnie Plato wskazują, w jakim stosunku wobec siebie pozostają masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki. Innymi słowy liczba stopni Plato odpowiada liczbie kilogramów suchej masy, ekstraktu zawartej w 100 kg brzeczki podstawowej. Skala Plato charakteryzuje się nieco większą dokładnością niż skala Ballinga, lecz z praktycznego punktu widzenia można przyjąć, że skale są tożsame.

Dla celów podatku akcyzowego, metody obliczenia liczby stopni Plato, będącymi elementem podstawy opodatkowania piwa, na podstawie parametrów piwa gotowego określają przepisy wykonawcze do ustawy akcyzowej. W celu ustalenia wysokości akcyzy koniecznym jest obliczenie stopnia Plato z wykorzystaniem dwóch parametrów gotowego piwa: zawartości alkoholu i zawartości ekstraktu rzeczywistego. Ten ostatni parametr należy obliczyć w oparciu o zawartość całego ekstraktu w piwie. Warunek obliczania ekstraktu rzeczywistego w oparciu o ekstrakt w piwie wynika przede wszystkim ze specyfiki tzw. piw smakowych oraz mieszanin piw i napojów bezalkoholowych (np. radlery lub shandy). W tych piwach i mieszaninach zdarza się, że na ekstrakt znajdujący się w piwie składają się ekstrakt rzeczywisty oraz ekstrakt pochodzący z substancji dodanych do piwa po zakończeniu fermentacji, np. w celu jego dosłodzenia. W ich przypadku do celów obliczenia stopni Plato należy od ekstraktu piwa odjąć ekstrakt pochodzących z substancji dodanych po fermentacji by uzyskać ekstrakt rzeczywisty. Z tego względu przepisy akcyzowe nakazują obliczać ekstrakt rzeczywisty na podstawie ekstraktu piwa. W rozpoznawanej sprawie sama strona skarżąca w schemacie produkcji piwa wskazała, że po fermentacji podstawowej, dodaje do piwa bazowego ciemny słód prażony, syrop glukozowy i wodę. Schemat ten odpowiada w pełni metodzie HGB czyli metodzie warzenia piwa w zautomatyzowanych tankofermentatorach, które łączą w sobie funkcje kadzi fermentacyjnych i tanków leżakowania, a piwo powstaje z wysoko stężonych brzeczek. Strona Skarżąca wskazuje, że wyprodukowane piwo zawierało od 14,5 do 15,8 stopni Plato. Nadto wyjaśniła, że kalkulacja stopni Plato może się różnić w zależności od zakładu oraz etapu produkcji, na którym dodawany jest syrop glukozowo-fruktozowy. Twierdzenie to nie wyklucza dodawania syropu do brzeczki (przed fermentacją) przy innej metodzie warzenia piwa dla otrzymania tego samego piwa. Zmiana lub modyfikacja technologii warzenia piwa nie może wpływać na podstawę opodatkowania. Sposób ustalania stopnia Plato brzeczki podstawowej bazuje na prawie zachowania masy. Skala Plato charakteryzuje się nieco większą dokładnością niż skala Ballinga, lecz z praktycznego punktu widzenia można przyjąć, że skale są tożsame.

4.12. Przedstawione wyżej stanowisko wspiera powołana przez organ opinia Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego wyrażoną na 436. Sesji Plenarnej w dniach 30-31 maja 2007 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 92/84/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (2007/C 175/01), że stopnie Plato to jednostki miary stosowane do pomiaru gęstości roztworu. Gęstość roztworu mierzona w stopniach Plato jest równoważna gęstości mierzonej w procentach m/m roztworu wody i sacharozy. Ilustrując to przykładem - litr brzeczki ma zawartość równą 12 stopniom Plato, co oznacza, że gęstość ekstraktu (lub cukrów rozpuszczonych w brzeczce) w tym wypadku jest równa gęstości jednego litra roztworu wodnego zawierającego 12% m/m sacharozy, przyjmując w przybliżeniu ciężar właściwy wody równy 1 kg/I, przy założeniu, że znajdujemy się na poziomie morza i w temperaturze pokojowej. Próbka brzeczki zawiera więc około 120 gram ekstraktu.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 rozporządzenia punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu tj. piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył. Wiążąc powyższe z pojęciem stopnia Plato, wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. Z kolei punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. Można powiedzieć, że dodanie do piwa syropu smakowego kreuje wyrób akcyzowy zdefiniowany w art. 94 ust. 1 u.p.a. jako piwo, mimo, że wyrób ten nie jest efektem samej tylko fermentacji, w którym można wyróżnić: wodę, alkohol, ekstrakt rzeczywisty oraz substancje dosładzające. Jest jednak w tej postaci wyrobem gotowym, wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu.

Dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym jest wielkością mierzalną, odpowiadającą gęstości zmierzonej w pozostałości po destylacji piwa (PN-A-79093-2). Natomiast zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest wielkością teoretyczną obliczaną z wykorzystaniem określonej wielkości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, uzyskanej na podstawie gęstości zmierzonej w wyrobie gotowym.

Przepisy zawarte w § 3 ust. 1 rozporządzenia wskazują, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zatem do obliczenia stopnia Plato, dla potrzeb podatku akcyzowego, są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie.

Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odesłanie zawarte rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się wyłącznie do samych metod badań wyrobu gotowego, w celu określenia stopnia Plato dla tego wyrobu gotowego, zdefiniowanego w rozporządzeniu dla potrzeb podatku akcyzowego, a także wskazanego w art. 94 ust. 3 u.p.a.

Podkreślić należy, że zarówno art. 94 ust. 3 u.p.a. jak i § 3 ust. 1 rozporządzenia odwołują się do fazy produkcji, a także fazy pomiarów, w której występuje już gotowy wyrób (dla ustalenia stopnia Plato ekstraktu brzeczki podstawowej przyjmuje się zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie). Z powyższego wynika, że zawartość ekstraktu rzeczywistego, po fermentacji, jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa, ale też może być modyfikowana na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji. Zawartością ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, jak już wspomniano wcześniej, jest wielkość odpowiadająca gęstości zmierzonej wyrobu gotowego w pozostałości po destylacji odczytanej według załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2.000.

Wobec powyższego zawarta w art. 94 ust. 5 u.p.a. delegacja ustawowa wskazała Ministrowi Finansów na konieczność szczegółowego uregulowania sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, a ustawodawca realizując tę dyrektywę nie zrezygnował, na rzecz procesów technologicznych, z zastrzeżenia, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania obowiązuje jej odniesienie do gotowego wyrobu.

4.13. Odnosząc się do przywołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych Sąd nie podziela stanowiska w nich wyrażonego, a motywy tego zawiera niniejsze uzasadnienie. W szczególności Sąd nie podziela stanowiska, że decydującą rolę przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy przyznać procesom technologicznym.

Zdaniem Sądu prawodawca krajowy określając zasady opodatkowania piwa miał świadomość stosowanych w browarnictwie procesów technologicznych, jednak przy ustalaniu podstawy opodatkowania nakazał jej odniesienie do gotowego wyrobu. Sąd w pełni podziela dotychczas prezentowane przez tutejszy sąd w licznych orzeczeniach stanowisko odnoszące się do stanu prawnego niniejszej sprawy, jak i do uprzednio obowiązujących regulacji prawnych. Nie znajduje w sprawie zastosowania pogląd wyrażony w wyroku NSA, sygn. akt I GSK 542/15 z 6 listopada 2015 r., gdyż z treści uzasadnienia nie wynika aby odnosił się on do metody warzenia HGB, co w sprawie ma istotne znaczenie.

Zarówno w przywołanej wyżej dyrektywie 92/83/EWG jak i w ustawie o podatku akcyzowym przy ustalaniu podstaw opodatkowania piwa należy brać pod uwagę także technologię wyrobu piwa. Nie oznacza to jednak przyznania jej prymatu. Tym bardziej, że nie ma jednej dokładnie takiej samej technologii dla wszystkich potencjalnych producentów. Zatem uwzględniając tę przesłankę trzeba brać pod uwagę także różnice w technologiach, a owe podobieństwa i różnice nie powinny prowadzić do różnego opodatkowania wyrobu gotowego o takich samych parametrach i walorach smakowych.

Wskazać także należy, że w produkcji piwa stosuje się metodę HGB, która pozwala przyspieszyć produkcję i jest wykorzystywana przez duże browary przemysłowe stosowaną w odniesieniu do obu rodzajów piw dosładzanych tj. metodę polegającą na zagęszczaniu brzeczki podstawowej. Otrzymane po jej fermentacji piwo młode (zielone) ma wyższy stopień Plato, jest surowcem do produkcji wyrobu gotowego, wymagającym rozcieńczenia zazwyczaj wodą, do którego można dodać np. syrop zawierający cukry odpowiedzialne za smak wyrobu gotowego, tak jak to miało miejsce w przypadku piw (...) i (...). Nadal odbywa się w nim fermentacja wtórna (leżakowanie) ze skutkami wyżej wskazanymi. Celem leżakowania jest przede wszystkim dalsza fermentacja maltozy, nasycenie piwa dwutlenkiem węgla, uzyskanie właściwego stopnia odfermentowania, sklarowanie piwa i wytworzenie właściwego bukietu smakowo-zapachowego. Jeżeli piwo warzone było metodą HGB (high gravity brewing - wysoko stężone warzenie brzeczki do ok. 16-18%) to przed rozlewem następuje rozcieńczanie wodą do pożądanego ekstraktu piwa gotowego. Gdyby do wyrobu końcowego dodano syropu, to mielibyśmy także do czynienia z piwem będącym jednak mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych.

Rozwój technologiczny spowodowały, że w polskim piwie nastąpił wzrost zawartości alkoholu, który ogranicza możliwości naturalnej fermentacji słodu. Alkohol liczony w "'procentach wagowych"' to 1/3 zawartości ekstraktu w przypadku piw otrzymywanych tylko ze słodu. Większa zawartość alkoholu w stosunku do ekstraktu oznacza, że dodany został np. cukier, enzymy głębiej hydrolizujące skrobię lub cała produkcja prowadzona była metodą inną niż tradycyjna. Jednakże podział piw na piwa lekkie, pełne i mocne oraz bezalkoholowe jest w dalszym ciągu aktualny i zbliżony do typologii w Czechach i Niemczech.

Gdyby kierować się logiką skarżącej, to powinna ona wyliczać stopień Plato po zakończeniu fermentacji z uwzględnieniem zagęszczonej brzeczki, a przed jej rozcieńczeniem, a więc powinna ustalać wyższy stopień Plato. Tymczasem przyjmuje ona, że stopień ten powinno wyliczać się od ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie (rozcieńczonym) pomniejszonym o dodany cukier, który jednak stał się składnikiem tego ekstraktu. W Leksykonie piwa (L. Rum, Wydawnictwo Kurpisz, Poznań 2005), autor charakteryzuje piwo używając różnych kryteriów, w tym składników dodatkowych i wyjaśnia, że jeżeli piwo warzone było z dodatkiem innych składników jak na przykład (miód), owoce, zioła itp. to piwa uznawane są za specjalne. Jeżeli natomiast przed rozlewem do piwa dodane zostały różne substancje aromatyczne (miodowe, imbirowe, cynamonowe, owocowe, kawowe itp.) - piwo takie nazywane jest aromatyzowanym lub piwo smakowe. Piwo aromatyzowane należy odróżnić od mieszanin piwa i napoju bezalkoholowego powstałych z połączenia piwa lub piw i innych napojów niezawierających alkoholu (np. lemoniady - Shandy, Radler).

W ocenie Sądu, zasadnie ustawodawca, a w przepisach wykonawczych Minister Finansów, powiązał podstawę opodatkowania piwa z ustalaniem ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, gdyż to pozwala na takie samo opodatkowanie piwa o takich samych walorach smakowych, zawartości alkoholu w wyrobie końcowym bez względu na różnice w technologii produkcji tego piwa. Gwarantuje to równe traktowanie podatników. Obecnie w przemyśle browarniczym stosuje się zautomatyzowane metody oznaczeń parametrów piwa i obliczania ekstraktu brzeczki nastawnej.

Fakt pominięcia przez organ podatkowy załączonej do akt sprawy opinii prof. A. B. nie niweczy wywodów zaskarżonej decyzji, gdyż opinia ta stanowi dowód sprawie, a z samego faktu nieuwzględnienia argumentacji w niej zawartej nie można wywodzić wniosku, że organ nie zapoznał się z jej treścią. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ dokonał oceny opinii pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania piw dosładzanych. Natomiast fakt, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o przepisy prawa podatkowego nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że organ zaniechał wszechstronnej analizy okoliczności niniejszej sprawy. Podobnie Sąd ocenił zarzut dotyczący publikacji pt. "Kompendium wiedzy o piwie".

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów, a strona skuteczne nie podważyła argumentacji organu. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

4.14. Odnosząc się do wniosku organu podatkowego o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazać przyjdzie, że postanowieniem z dnia 19 października 2016 r. I GSK 588/15 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił skierować do TSUE następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L1992.316.21, z późn. zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?"

4.15. Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.