Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 21 października 2008 r.
III SA/Gl 782/08

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Apollo (spr.).

Sędziowie WSA: Małgorzata Jużków, Asesor Katarzyna Golat.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. A.M., R.Ż. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego

1.

uchyla zaskarżoną decyzję;

2.

stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku;

3.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę (...) złote (słownie: (...) złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia (...) r. nr (...), odmawiającą "A" Spółka Cywilna A.M., R.Ż. z siedzibą w G. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za (...) r. w kwocie (...) zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, iż dnia (...) r. Spółka "A" złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w G. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3/AKC-3zh wraz z AKC-3/E za miesiąc (...) r., w której zadeklarowała podatek w wysokości (...) zł, w związku ze sprzedażą (...) samochodów osobowych.

Następnie pismem z dnia (...) r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego M.K., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za (...) r. w kwocie (...) zł na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Wniosek uzasadniła tym, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodu osobowego wynikający z art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., jest niezgodny z art. 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Do wniosku strona załączyła korektę deklaracji AKC-3 za miesiąc (...) r. z "0" kwotą podatku akcyzowego do zapłaty.

Organ podatkowy I instancji postanowieniami z dnia (...), (...), (...) r. i (...) r., organ podatkowy przedłużał termin załatwienia sprawy o stwierdzenie nadpłaty do czasu przeprowadzenia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego za (...) r., zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w G. z (...) r. określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc na kwotę (...) zł.

Dalej ustalił, iż w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia (...) r. Spółka dołączyła do pisma z dnia (...) r. kserokopie dokumentów potwierdzających transakcje sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju, zrealizowane w (...) r.

Następnie pismem z dnia (...) r., w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ pierwszej instancji zawiadomił stronę w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zebranego materiału dowodowego. Wreszcie decyzją z dnia (...) r. nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za powyższy okres rozliczeniowy w kwocie (...) zł.

Spółka cywilna "A" nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, działając przez pełnomocnika, pismem z dnia (...) r. złożyła odwołanie żądając uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty, zarzucając naruszenie art. 87 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej TWE) oraz art. 80 ustawy o podatku akcyzowym.

Postanowieniami z dnia (...) r. i (...) r. organ odwoławczy przedłużył termin załatwienia sprawy, a po wypowiedzeniu przez stronę pełnomocnictwa zawiadomieniem z dnia (...) r. poinformował stronę o prawach wynikających z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. - po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie oraz po przeanalizowaniu obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, a także zarzutów zawartych w odwołaniu strony - decyzją z dnia (...) r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Na wstępie zauważył, iż w myśl art. 75 § 2 pkt 1a oraz § 3 Ordynacji podatkowej instytucja nadpłaty podatku występuje w sytuacji, gdy podatnik w deklaracji wykaże nienależne zobowiązanie podatkowe lub w wysokości większej od należnej, albo wykaże kwoty nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Wówczas podatnik wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty winien złożyć korektę deklaracji. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do korekty deklaracji bowiem Naczelnik Urzędu Celnego w G. odnośnie (...) r. wydał ostateczną decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości (...) zł oraz zalęgłość podatkową w kwocie (...) zł. Zatem nie było już możliwe stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Najpierw należałoby wzruszyć decyzje określającą zobowiązanie podatkowe za (...) r.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów wspólnotowych, w szczególności art. 90 TWE, stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o dyskryminacji towaru nabywanego przed jego pierwszą rejestracją, gdyż przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym odnoszą się w ten sam sposób do towarów krajowych, jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo bądź przed ich pierwszą rejestracją. Jego zdaniem oznacza to, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją następuje według analogicznych stawek procentowych uzależnionych między innymi od wieku samochodu. Wskazano też, że podatek ten jest podatkiem płatnym jednorazowo, czyli jeżeli nabywca zapłaci podatek od samochodu przed zarejestrowaniem, to po zarejestrowaniu nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dalszej odsprzedaży. Powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (nr sprawy C-313/05)

W skardze z dnia (...) r. Spółka żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. wskazała, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem:

1)

przepisów prawa materialnego - tj. art. 79 i art. 80 ustawy o podatku akcyzowym. i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) art. 33 VI Dyrektywy poprzez jego pominięcie oraz art. 25, art. 28 i art. 90 TWE,

2)

przepisów prawa procesowego - tj. art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przepisy art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Powołano się przy tym na poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt l SA/Bk 406/2006 oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1509/06.

Strona wskazała również, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. błędnie zastosował przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z nadrzędnością wspólnotowego nad prawem krajowym, czym naruszył art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojej argumentacji strona powołała się na różne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zwrócono także uwagę na to, iż organy podatkowe pominęły zasadę ogólną sformułowaną w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, że nie jest dopuszczalne dwukrotne pobieranie podatku akcyzowego. Zdaniem strony taki wniosek nie jest sprzeczny z treścią przepisu art. 82 ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał przy tym, że deklaracja podatkowa jest oświadczeniem wiedzy podatnika o stanie faktycznym podlegającym opodatkowaniu i rozmiarach tego opodatkowania oraz ustalającym, na podstawie tego stanu obowiązek podatkowy i przekształcający go w zobowiązanie podatkowe. Natomiast w skorygowanej deklaracji podatnik oświadcza, że stan jego wiedzy uległ zmianie i wskazuje w uzasadnieniu przyczyny tej zmiany. Stwierdzono, iż deklaracja jest równocześnie aktem stosowania prawa podatkowego. To zaś oznacza, że aktem stosowania prawa będzie także skorygowana deklaracja, jeżeli złożona zostanie w warunkach uwzględniających pozytywne i negatywne przesłanki jej dokonania. Zdaniem organu skutkiem, jaki wywoła ten akt, będzie nowe skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego.

Podkreślono, podobnie, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej, instytucja nadpłaty podatku występuje z uwagi na wykazanie w deklaracji nienależnego zobowiązania podatkowego lub w wysokości większej od należnej (wpłaconego w zadeklarowanej wysokości), albo wykazanie kwoty nadpłaty wysokości mniejszej od należnej. W związku z tym opisano, że podatnik spełniający powyższe przestanki może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wykazanej w deklaracjach podatku akcyzowego - równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest do złożenia skorygowanej deklaracji. W przypadku złożenia korekty deklaracji wskazującej de facto na istnienie po stronie podatnika nadpłaty, z uwagi na obowiązek jednoczesnego dołączenia do korekty pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, będzie zachodziła konieczność potraktowania tej korekty wraz z uzasadnieniem jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co nakłada na organ podatkowy obowiązek jej weryfikacji w trybie przewidzianym dla tego wniosków. Organ zwrócił uwagę, że nadpłata wynikająca z deklaracji albo z ich korekt nie wymaga wydania decyzji stwierdzającej tę nadpłatę, jeżeli ich prawidłowość nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.), dlatego organ podatkowy, którego wniosek o zwrot określonej przez podatnika nadpłaty jest skierowany, uprawniony jest do badania zasadności tego zwrotu, pod względem zarówno faktu istnienia nadpłaty, jak i jej wysokości.

W zakresie okoliczności faktycznych sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za powstaniem nadpłaty podatku akcyzowego z tego powodu, że istnieje ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za sporny okres.

Wskazano przy tym, że normodawca w ustawie Ordynacja podatkowa wprowadził dwie procedury podatkowe, tj. odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Według organu, te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie lecz w istocie wzajemnie się uzupełniają. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, zdaniem organu odwoławczego, ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygniecie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego określonego w art. 79, art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), jak również art. 33 VI Dyrektywy i przepisów prawa wspólnotowego zauważono, że powyższe przepisy w przedmiotowej sprawie w zasadzie nie mają wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zauważy, że ustosunkowując się do powyższych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyraził jedynie swój pogląd, co do tych kwestii. Poza tym podkreślił, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, w której nie zostało zawarte rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania podatkowego, czy też określające podatnika, gdyż te kwestie zostały rozstrzygnięte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia (...) r. nr (...). Natomiast podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty w zaskarżonej decyzji stanowił fakt istnienia w obrocie prawnym prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za (...) r.

Organ odwoławczy nie doszukał się także naruszenia przepisów postępowania.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Warunkiem uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów postępowania jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W doktrynie wskazuje się, iż wynikiem sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c jest nie tylko samo rozstrzygnięcie jako formalna część decyzji (por. art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej), ale również otwarcie możliwości jego pełnego i bezproblemowego wykonania lub jego pełnej, przewidzianej przez prawo kontroli (J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 19 czerwca 1997 r., V SA 1512/96, OSP 1998 nr 2, poz. 29). W sprawie, w wyniku merytorycznego badania decyzji organu I instancji organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu jej w mocy. Tylko, że opisując utrzymaną w mocy decyzję podał datę inną, niż data decyzji faktycznie wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. w dniu (...) r. oraz błędny numer tej decyzji - (...) r. nr (...). Chociaż jednocześnie zaznaczył, iż przedmiotem decyzji była odmowa zwrotu podatku akcyzowego za (...) r., a wiec taki sam przedmiot, jak decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy prawidłowo podał już datę i numer decyzji organu I instancji. Nie można uznać za nie mające wpływu na wynik sprawy błędne oznaczenie daty i numeru decyzji organu I instancji, jeżeli z decyzji organu II instancji oraz jej uzasadnienia wynikają odmienne wnioski, a w szczególności powstają wątpliwości co do ewentualnych skutków wynikających z zaskarżonej decyzji. Decyzja jest wewnętrznie sprzeczna. Mówi o dwóch decyzjach organu I instancji dotyczących tego samego przedmiotu. Z akt postępowania wynika, iż z inicjatywy strony wszczęto kilkanaście postępowań dotyczących zwrotu nadpłaty. Zatem prawidłowe oznaczenie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji aktu organu I instancji utrzymanego w mocy, w okolicznościach niniejszej sprawy, pozwala na dokładne rozróżnienie spraw prowadzonych w oparciu o wspólny wniosek skarżącej z dnia (...) r.

Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Dlatego też uzasadnienie to jeden ze wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej integralnych elementów prawidłowej decyzji administracyjnej. Na uzasadnienie decyzji składać się powinno uzasadnienie faktyczne i prawne. Rozwinięcie tych pojęć ustawodawca zawarł w § 4 art. 210 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada przekonywania - a co za tym idzie i zasada pogłębiania zaufania obywatela do organów administracji - nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów merytorycznie istotnych. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wypełnił te wymogi, jednak odniósł je do decyzji organu I instancji z dnia (...) r., a nie do decyzji opisanej w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji.

W takim stanie rzeczy można uznać, iż uchybienie procesowe doprowadziło do wydania decyzji nie do końca zrozumiałej, a to oznacza, iż wydano ją z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest zobowiązany zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do innych aktów lub czynności, ale tyko takich, które zostały wydane lub podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga i pod warunkiem, że jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia - art. 135 powołanej ustawy. Zatem należy podkreślić, iż niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego oraz że sąd ten powinien zawsze zbadać, czy przedmiot zaskarżenia mieści się w katalogu aktów lub czynności mogących podlegać zaskarżeniu. Natomiast określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Związku z tym występuje kwestia tożsamości sprawy administracyjnej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić należy, że określenie "wszystkich postępowaniach" oznacza, że środki prawne, o których mowa w wyjaśnianym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi więc zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego, jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego np. postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji oraz zmiany lub uchylenia decyzji.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wydał w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty Tą decyzją organ ten utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc (...) r.

W związku z tym nie występuje tożsamość przedmiotowa rozpatrywanej sprawy ze sprawą zakończoną ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za (...) r. Sprawa określenia zobowiązania podatkowego nie mieści się w granicach sprawy o stwierdzenie nadpłaty. Nie są to postępowania występujące w zależności instancyjnej w ramach trybu postępowania zwykłego, jak i trybu nadzwyczajnego. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego jest niezależne od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Każde z nich posiada własny tryb odwoławczy i prawo zaskarżenia decyzji organu odwoławczego do sądu administracyjnego. Zatem w niniejszej sprawie Sąd nie może zweryfikować legalności decyzji wymiarowej, jako wydanej w innej sprawie.

w przypadku, gdy na dzień wydawania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca stronie zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, to brak podstaw do stwierdzenia przez organ podatkowy, że występuje nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek, o którym mowa w art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie podkreśla się, iż w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę zeznania w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanego zeznania, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06, LEX nr 314465 i podobnie w wyrokach NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, LEX nr 216725 i II FSK 363/06, LEX nr 302857).

Z powyższego wynika, iż podatnicy mają możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty dopiero w sytuacji, gdy nastąpi wyeliminowanie z obrotu prawnego całej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub jej stosownej części odpowiadającej dochodzonej nadpłacie w trybie postępowania odwoławczego lub trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych.

W związku z tym organy podatkowe prawidłowo postępowały w niniejszej sprawie dokonując kontroli prawidłowości deklarowania przez stronę wysokości podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Po wydaniu decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w kwocie wyższej niż zadeklarowana pierwotnie i nie złożeniu od niej odwołania przez stronę, zasadnie, w tym przypadku, odmówiły stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie wskazując na przeszkodę w postaci istniejącej decyzji.

Podniesione przez stronę zarzuty naruszenia krajowego i wspólnotowego prawa materialnego dotyczące prawidłowości wymiaru podatku akcyzowego nie mogły wprost wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, gdyż wykraczały poza granicę przedmiotu sprawy.

W tym miejscu zauważyć jednak należy, iż wyrokiem z dnia 17 lipca 2008 r. wydanym w sprawie o numerze C-426/07 D. Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż:

1. Artykuł 33 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez Ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

2. Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

Z przytoczonego wyroku wynika, iż opodatkowanie sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Jednak kwota akcyzy uiszczonej o przypadku takiej transakcji nie może swą wartością przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w rynkowej wartości podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zbadanie kwestii prawidłowej wysokości kwoty akcyzy od (...) samochodów sprzedanych przez skarżącą Spółkę w (...) r. w uwzględnieniem wskazań wynikających z przytoczonego orzeczenia ETS nie jest jednak możliwe wprost w niniejszej sprawie. Może to nastąpić, na co już wskazano w sprawie wymiarowej, na skutek ewentualnego wniosku strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w G. określająca skarżącej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za (...) r.

W trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły innych, oprócz już omówionych przepisów procesowych. W szczególności wydawały stosowne postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy podając z jakiej przyczyny to następuje, a przed wydaniem decyzji umożliwiały zaznajomienie się z aktami sprawy i we właściwym terminie wypowiedzenie się w tym zakresie. Należy zaznaczyć, że strona zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie uzasadniła tego zarzutu.

Mając to wszystko na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję obciążając organ odwoławczy kosztami postępowania.

Przy powtórnym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy usunie wątpliwości co do tego, jaka decyzja organu I instancji była przedmiotem jego oceny. Ustali także, czy na skutek wyroku ETS-u doszło do weryfikacji decyzji wymiarowej, a w razie pozytywnego ustalenia wskaże, czy i ewentualnie jaki, miało to wpływ na niniejszą sprawę i jej końcowy wynik.