Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 12 września 2008 r.
III SA/Gl 695/08

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Orzepowska-Kyć (spr.).

Sędziowie Asesorzy WSA: Marzanna Sałuda, Krzysztof Targoński.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpoznaniu odwołania M.R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) r. nr (...) określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc (...) r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości (...) zł w całości do przeniesienia na następny miesiąc.

W wyniku kontroli podatkowej, ustalono m.in., iż w rozliczeniu za (...) r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT z dnia (...) r. nr (...) wystawionej przez "A" R.M., tytułem czynności opisanych w poz. 1 jako: rekompensata z tytułu zwolnienia powierzchni najmu (zgodnie z umową) za miesiąc (...) r. (wartość netto (...) zł +VAT (22%) t.j. (...) zł) oraz w poz. 2 jako: płatność na poczet regulacji określonej w § 9 umowy za (...) r. (wartość netto (...) zł +VAT (22%) t.j. (...) zł). Wydatek wynikający z poz. 1 faktury strona skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze ogólnym zakupu towarów i usług pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (uwzględniającym zakupy kosztowe oraz zakupy towarów handlowych), wydatek wynikający z poz. 2 zaliczyła do zakupów inwestycyjnych i zaewidencjonowano w rejestrze ogólnym zakupu środków trwałych. Faktura ta została wystawiona w związku z "Umową wspólnego przedsięwzięcia" zawartą w dniu (...) r. pomiędzy R.M. (PARTNEREM) a M.R. (WSPÓŁPRACUJĄCYM).

Do akt podatkowych dołączono umowę, z której wynika, iż strony są wspólnie najemcami lokalu użytkowego, w którym obecnie prowadzona jest restauracja (...). R.M. zwolnił na rzecz M.R. połowę powierzchni użytkowej lokalu na warunkach wynikających z treści umowy najmu zawartej w dniu (...) r. z "B" w K. Strony zobowiązały się wzajemnie i solidarnie do uiszczania czynszu najmu po połowie każdy, z tym że R.M. dokona refakturowania comiesięcznych kosztów najmu w części przypadającej na niego z tytułu zawartej z "B" umowy. Z kolei M.R. pokrywał będzie w całości opłaty za korzystanie z mediów tj. energii, wody, gazu, wywozu nieczystości i innych. W myśl § 5 umowy z tytułu zwolnienia powierzchni najmu M.R. będzie co miesiąc płacił R.M. rekompensatę z tytułu utraconych korzyści finansowych możliwych do uzyskania w wypadku wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w wysokości (...) zł + VAT (..). Kwota rekompensaty będzie waloryzowana co rok o stopień wzrostu cen i usług zgodnie z obwieszczeniem Prezesa GUS, a pierwsza waloryzacja nastąpi z dniem (...) r. Skarżący wpłacać będzie również R.M. płatności na poczet regulacji określonej w § 9 umowy w kwocie równej (...) zł + VAT. Nadto strony ustaliły, iż termin rozpoczęcia wpłacania rekompensat przez M.R. nastąpi od (...) r. Zgodnie z § 9 umowa została zawarta na czas określony 10 lat tj. od (...) r. do (...) r. Jednocześnie R.M. zobowiązał się względem skarżącego po zakończeniu trwania umowy o współpracy do przeniesienia na jego rzecz połowy własności poniesionych nakładów w czasie funkcjonowania umowy na restaurację (...) położoną w C. Warunkiem przeniesienia tego prawa jest regularne płacenie przez skarżącego opłat rekompensacyjnych określonych w § 5 umowy przez cały okres jej trwania. W tym zakresie R.M. zobowiązał się do niezbywania swoich praw, dotyczących obiektu (...) na rzecz osób trzecich ani obciążania go innymi prawami uniemożliwiającymi wykonanie powyższego zobowiązania.

W piśmie z dnia (...) r. R.M. wyjaśnił, że wspólnie z R.M. prowadzili restaurację (...), najpierw w formie spółki cywilnej, a potem w ramach indywidualnej działalności. M.R. prowadził obsługę gastronomiczną restauracji i odpowiadał za posiłki, a R.M. odpowiadał za sprzedaż artykułów dotyczących baru. Następnie R.M. zaczął prowadzić restaurację (...)w C., rezygnując z prowadzenia restauracji (...). Mając na uwadze, iż restauracja (...) powstała w wyniku długoletnich wspólnych działań, trwała umowa najmu lokalu, zawarta na obu wspólników, restauracja przynosiła duże zyski, R.M. chciał otrzymać rekompensatę tego, iż z jednej strony będzie podnajmował pomieszczenia części restauracji, z drugiej strony zrezygnuje z części zysku restauracji, którą do niedawna prowadził oraz w części przeniesie na skarżącego koszty poniesionych przez niego (zarówno w czasie trwania spółki jak i potem) prac remontowych. Strony zgodnie uznały, że kwota określona w umowie wyliczona przez wspólnika, będzie adekwatna do jego roszczeń. W umowie uregulowana została jeszcze kwota nakładów inwestycyjnych nie zaliczanych do kosztów bezpośrednich, lecz odnoszona na poczet trwającej cały czas inwestycji w restauracji (...). Kwota ta wynikała z uzgodnień dokonanych pomiędzy wspólnikami. Skarżący wyjaśnił, iż wobec faktu prowadzenia kiedyś wspólnej działalności i wobec tego, iż restauracja (...) była możliwa do przejęcia przez R.M, z powodu wypracowanego i zarobionego zysku we wcześniejszym wspólnym przedsięwzięciu zasadnym jest, by skarżący miał prawo po upływie 10 lat uczestniczyć w zyskach (...), pod warunkiem, iż w pewnej części poniesie koszty napraw remontów i prac budowlanych w (...).

Decyzją z dnia (...) r. nr (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. zakwestionował prawo M.R. do odliczenia podatku naliczonego z poz. 1 faktury z dnia (...) nr (...)w kwocie (...) zł W opinii organu podatkowego rekompensata z tytułu utraconych korzyści nie stanowi ani towaru, ani usługi w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Sam fakt zastrzeżenia jej w treści umowy cywilno-prawnej nie oznacza, iż doszło do nabycia towaru lub usługi. Zdaniem organu nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej. W rozliczeniu za (...) r. organ podatkowy pierwszej instancji skorygował ponadto kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego - zgodnie z decyzją z dnia (...) r. nr (...) za (...) r.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o orzeczenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż czynności wymienione w fakturach wystawionych przez R.M. z tytułu kosztów ustalonych w zawartej umowie o współpracy nie podlegają podatkowi od towarów i usług,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełną analizę umowy o wspólnym przedsięwzięciu i wywołanych przez nią skutków podatkowych w kontekście stosunku prawnego, który łączył R.M. (wystawcę spornej faktury) oraz skarżącego (nabywcę usługi) oraz niepełne zebranie materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie kontroli krzyżowej pod kątem przesłuchania świadka R.M. w kwestii dotyczącej istoty zawartej umowy o wspólnym przedsięwzięciu,

- art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż czynności niesklasyfikowane w PKWiU nie podlegają opodatkowaniu.

W uzasadnieniu skargi zaakcentował, że opłata wynikająca z umowy ma charakter mieszany i składa się:

- z opłaty za podnajem pomieszczeń w części rzeczywistej połowy opłaty czynszowej bez zysku,

- z części opłaty za wcześniejszą partycypację w kosztach przeprowadzanych w (...) remontów i zakupów sprzętu przez wspólnika R.M., czyli dokumentuje typową czynność refakturowania kosztów,

- z czynności zwanej potocznie "odstępnym", czyli zwolnieniem lokalu za wynagrodzeniem, (pomimo, iż jedynym tytułem prawnym do tego lokalu u R.M. była umowa najmu),

- z czynności naliczenia opłaty za utracone korzyści, jakie mógłby R.M. osiągać prowadząc działalność na poprzednim miejscu,

- z czynności refakturowania działań mających na celu zbudowanie bazy klientów przychodzących do tego konkretnego miejsca,

- z czynności partycypacji w kosztach remontów przeprowadzanych w nowej siedzibie (...), jako udział w przyszłym przedsięwzięciu.

Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż wymienione w umowie czynności zostały opodatkowane, gdyż ich mieszany charakter nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Zarzucił, że mimo wniosku skarżącego, organ podatkowy nie wezwał stron transakcji do ustalenia, jaka część z opłaty przypada na czynności podnajmu, opłaty refakturowania kosztów remontów (...) oraz (...), a jaka dotyczy utraconych korzyści. Zaakcentował, iż ustalone przez strony wynagrodzenie nazwane w umowie zwolnieniem powierzchni oraz zastosowane słowo rekompensata nie mają znaczenia odszkodowawczego. Czynność zwolnienia powierzchni, nosi znamiona usługi polegającej na odstąpieniu drugiej osobie M.R. możliwości prowadzenia działalności w miejscu, do którego pierwotnie prawo na podstawie zawartej umowy najmu mieli dwaj wspólnicy. Zaznaczył, że cały czas najem powierzchni następował na dwóch wspólników. Jeden z nich za zwolnienie powierzchni ustalił swoje wynagrodzenie. Zamiast podnajmu zawarł umowę o wspólnym przedsięwzięciu, która miała na celu połączenie kilku tytułów prawnych do korzystania z lokalu przez M.R.: podnajem, zwrot kosztów ponoszonych remontów, zwrot kosztów rozwinięcia dobrego punktu gastronomicznego, rekompensatę możliwych do osiągnięcia zysków oraz na koniec rekompensatę ponoszonych w nowym punkcie ((...)) kosztów w celu zapewnienia M.R. przyszłego uczestnictwa w zyskach tego punktu.

Przywołał orzeczenie ETS (sprawa C-215/94 pomiędzy Jurgen Mohr a Finanzamt Bad Segeberg Niemcy), na poparcie poglądu, iż opodatkowaniu podlega zaniechanie czynności i tolerowanie stanów, które wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji uznana jest za bezpośredniego beneficjenta usługi. Na zakończenie podniósł, iż gdyby kontrola przeprowadzana była u wystawcy faktur organ podatkowy z pewnością uznałby, że czynności te podlegają opodatkowaniu - stąd zarzucił naruszenie zasady bezstronności i swobody oceny zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaakcentował, że zaewidencjonowane w rejestrach zakupów, prowadzonych dla celów sporządzenia deklaracji VAT-7, faktury dot. § 3, § 4, i § 9 umowy nie były kwestionowane przez organy podatkowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zakwestionowana została płatność wynikająca z § 5 umowy (obejmująca, zgodnie ze składanymi w toku postępowań kontrolnych i podatkowych wyjaśnieniami) zwrot kosztów remontów poniesionych w (...) przez R.M., zwrot kosztów rozwinięcia dobrego punktu gastronomicznego, rekompensatę możliwych do osiągnięcia zysków uwzględniona w poz. 1 spornej faktury, gdyż nie spełniała warunku określonego w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołując się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264) wydane na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) wskazał, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność, jako czynność usługową (usługę) jest to, iż jej wykonanie zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonych potrzeb produkcyjnych lub konsumpcyjnych. Z kolei ta część płatności wynikającej z § 5 umowy, która dotyczy rekompensaty możliwych do osiągnięcia zysków nie jest uzależniona od wykonania przez R.M. jakichkolwiek czynności prowadzących do zaspokojenia określonych potrzeb produkcyjnych lub konsumpcyjnych, nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez M.R., nie można zatem uznać, że skarżący jest w tym przypadku beneficjentem usługi. Usługą w rozumieniu ustawy podatkowej nie jest również rekompensata kosztów poniesionych na restaurację (...) przez R.M. przed zawarciem umowy. Jest ona zwrotem nakładów, stanowiących formę rozliczenia pomiędzy stronami umowy. Następnie organ odwoławczy podkreślił, iż znaczenie zawartego w spornej fakturze sformułowania "rekompensata z tytułu zwolnienia powierzchni najmu (zgodnie z umową)", która to płatność (jak wynika z protokołów kontroli) dotyczy § 5 umowy tj. "rekompensaty z tytułu utraconych korzyści finansowych możliwych do uzyskania przez PARTNERA w wypadku wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia", ustalone zostało w oparciu o wyjaśnienia złożone osobiście przez M.R. w piśmie z dnia (...) r., których to wyjaśnień organy nie kwestionowały, lecz oceniły w sposób odmienny.

Odnosząc się do powołanego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podkreślono, iż nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili odpowiednio jak w skardze i w odpowiedzi na skargę.

Pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo wskazał, że R.M. po złożeniu korekty deklaracji będzie mógł odzyskać podatek należny, z kolei skarżący nie będzie mógł odzyskać podatku naliczonego w drodze postępowania cywilnego, albowiem roszczenia z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przedawniają się z upływem lat trzech. Taka sytuacja spowoduje zdaniem pełnomocnika naruszenie zasady symetrii podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poz. 1 faktury z dnia (...) r. nr (...) w kwocie (...) zł, dotyczącej rekompensaty z tytułu zwolnienia powierzchni najmu zgodnie z umową z dnia (...) r.

Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż czynność udokumentowana w poz. 1 spornej faktury w myśl art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlega opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy w oparciu o art. 19 ustawy podatkowej zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tym miejscu wskazać należy, że powołany art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2).

Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje, gdy podatek naliczony związany jest z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 2 ustawy w szczególności ze sprzedażą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Towarami, w myśl omawianej ustawy, zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle, lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Z kolei w myśl art. 4 pkt 2 ustawy ilekroć mowa jest o usługach rozumie się przez to:

a)

usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej,

b)

roboty budowlano-montażowe,

c)

sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej,

d)

oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej,

e)

udzielanie licencji lub upoważnienie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego.

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) pojęcie usług zdefiniowano jako:

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji,

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że w kontekście PKWiU czynnikiem wyróżniającym określoną czynność, jako czynność usługową (usługę) jest to, iż jej wykonanie zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonych potrzeb produkcyjnych lub konsumpcyjnych.

Wynika stąd, że pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4 ustawy. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporna faktura dokumentuje czynności podlegające opodatkowaniu. Ustalił przy tym, że: "Umowa wspólnego przedsięwzięcia" z dnia 1 marca 2003 r. w § 3, § 4, § 5 i § 9 przewidywała różne sposoby rozliczenia pomiędzy stronami umowy w związku ze zwolnieniem przez R.M. na rzecz strony skarżącej części powierzchni użytkowej lokalu. Z kolei w § 5 przewidywała rekompensatę z tytułu poniesionych nakładów na restaurację (...) oraz utraconych korzyści finansowych możliwych do uzyskania przez R.M. w wypadku wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia.

Wobec powyższego organy podatkowe przeprowadziły analizę treści umowy i stwierdził, iż poz. 1 spornej faktury nie dotyczy:

- refaktur comiesięcznych kosztów najmu w części przypadającej na Partnera z tytułu zawartej z "B" umowy (uregulowanych w § 3 umowy) - co potwierdza fakt, iż w powyższym zakresie wystawiane były odrębne faktury;

- opłat za bieżące korzystanie z mediów tj. energii, wody, gazu, wywozu nieczystości (uregulowanych w § 4 umowy);

- partycypacji w kosztach remontów przeprowadzanych w nowej siedzibie (...) jako udział w przyszłym przedsięwzięciu przez M.R. (uregulowanych w § 9 umowy) - co zostało wskazane w poz. 2 spornej faktury.

Zaewidencjonowane w rejestrach zakupów prowadzonych dla celów sporządzenia deklaracji VAT-7 faktury dot. § 3, § 4, i § 9 umowy nie były kwestionowane przez organy podatkowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe przyjęły też, że płatność określona w § 5 umowy obejmuje zwrot kosztów poniesionych remontów, zwrot kosztów rozwinięcia dobrego punktu gastronomicznego, rekompensatę możliwych do osiągnięcia zysków i oceniły, że czynności te nie spełniają warunku określonego w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przy czym zaznaczyć należy, że przy gromadzeniu materiału dowodowego nie uchybiły zasadom wyrażonym w art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i ustalenia te poczyniły na podstawie analizy treści umowy oraz pisma strony z dnia (...) r.

Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego uważa, że faktury z wykazanym podatkiem nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie mógł odnieść także pożądanego przez stronę skarżącą skutku zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka R.M., na okoliczność istoty zawartej umowy o wspólnym przedsięwzięciu.

W tym miejscu przywołać należy treść art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym: "Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności."

W ocenie Sądu zamiar stron i cel czynności zostały wyrażone w piśmie strony skarżącej złożonym w dniu (...) r. Organy podatkowe oceniły treść umowy oraz złożone oświadczenie strony pod kątem skutków podatkowych. Należy zaakcentować także, że: "Stosunek prawny zobowiązania podatkowego jest stosunkiem uregulowanym w ustawie, a zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych zostaje tu zastąpiona przez podatkowoprawny stan faktyczny ustalony w ustawie podatkowej. Wstępuje on niejako w miejsce woli bycia zobowiązanym determinującej treść stosunków cywilnoprawnych. Stosunek podatkowoprawny ma zatem swoje źródło nie w woli podmiotu stosunku zobowiązaniowego (podatnika), lecz wyłącznie w ustawie." (por. B. Adamiak, (...) Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2007 r.).

W świetle tych rozważań jeszcze raz podkreślić wypada, że z okoliczności zawarcia umowy wynika, że celem jej zawarcia były rozliczenia pomiędzy byłymi wspólnikami. Obejmowały one zwrot nakładów poczynionych przed zawarciem umowy poniesionych przez R.M. na restaurację (...), oraz rekompensatę z tytułu utraconych zysków, a także odstępne z tytułu zwolnienia części najmu. Te elementy umowy zawarte zostały w § 5 umowy i zinterpretowane przez organy podatkowe zgodnie z oświadczeniem złożonym przez stronę skarżącą. Z kolei partycypacja w przedsięwzięciu (...) zawarta została w § 9 umowy, a wyrazem tego była poz. 2 faktury (nie kwestionowana przez organy podatkowe). Zdaniem Sądu takie rozliczenia pomiędzy wspólnikami nie mają swego źródła w ustawie podatkowej i nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Nie stanowią bowiem ani sprzedaży towarów, ani płatności za usługę, ani innej czynności określonej w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy faktura dokumentująca czynność nieobjętą ustawą nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje tylko w wypadku spełnienia przesłanek z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, a więc wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Tym samym chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nie mogło odnieść także pożądanych skutków prawnych powoływanie się strony skarżącej na orzecznictwo ETS, albowiem nie może mieć ono zastosowania do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., obowiązującej przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

W rozpoznawanej sprawie nie została też naruszona zasada symetrii podatku od towarów i usług, gdyż jak już wcześniej wskazywano, rozliczenia pomiędzy wspólnikami dokonywane na drodze cywilno prawnej nie mają wpływu na ich obowiązki podatkowe.

W tym stanie rzeczy skargę oddalono uznając ja za niezasadną, a to na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.