Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1420968

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 13 kwietnia 2012 r.
III SA/Gl 673/11
Pojęcie sprzedaży wyrobów akcyzowych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Henryk Wach (spr.).

Sędziowie WSA: Małgorzata Herman, Marzanna Sałuda.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną tu decyzją z (...) r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z (...) r. określające D.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z miesiąc marzec 2009 r. w wysokości (...) zł powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że podczas kontroli podatkowej ustalono, że D.K. dokonał w marcu 2009 r. sprzedaży oleju opałowego w ilości 91.406 litrów nie spełniając ustawowego warunku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto niektóre oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu nie spełniały wymogów formalnych z art. 89 ust. 6 i 8 tej ustawy. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił wysokość zobowiązania podatkowego stosując stawkę z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości (...) zł/1000 litrów.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną:

Według art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.):

Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1)

osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2)

osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Zgodnie z art. 89 ust. 8 tej ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1)

imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2)

adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3)

określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4)

określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5)

wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6)

datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z brzmienia art. 89 ust. 16 wynika, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Z tych przepisów wynika, że na podatniku sprzedającym towar, który korzystał z określonej stawki podatku akcyzowego ciąży obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, jak również przekazania do właściwego urzędu celnego, w wyznaczonym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Wszelkie przepisy wprowadzające ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle, a interpretacja rozszerzająca w takim wypadku jest niedopuszczalna. Strona niewłaściwie interpretuje art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym twierdząc, że ma on zastosowanie w przypadku niespełnienia dwóch lub więcej warunków.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowy ustalił, że D.K. w marcu 2009 r. sprzedał olej opałowy w ilości 91.406 litrów nie spełniając ustawowego warunku z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ do 27 kwietnia 2009 r. nie przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń, które przesłał dopiero 31 maja 2010 r. Tym samym podatnik nie spełnił warunku uprawniającego do stosowania obniżonej stawki podatku, co skutkowało zastosowaniem stawki ustawowej.

Ponadto organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że poprzez braki formalne niektórych oświadczeń naruszony został również warunek określony w art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, co również skutkuje zastosowaniem stawki sankcyjnej.

Odnosząc się do zarzutu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z (...) r., co powoduje, że pełnomocnictwo wcześniej złożone do postępowania kontrolnego nie dotyczyło późniejszego postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 21 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, s. 51);

- naruszenie art. 10 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską poprzez brak zastosowania prounijnej wykładni art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu zaprezentowano pogląd, co do niezgodności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym zarówno z Konstytucją RP, jak i prawem wspólnotowym. Ponadto skarżący podniósł, iż oprócz odpowiedzialności podatkowej grozi mu odpowiedzialność karnoskarbowa, co powoduje stosowanie podwójnej sankcji wobec tej samej osoby. W ocenie strony, naruszono zasadę proporcjonalności co dostrzegł Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie skierowanym do Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraża następujące stanowisko w tej sprawie:

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) wskazano ustawowe stawki akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi; olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69; pozostałych paliw opałowych.

W przypadku sprzedaży tych wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, na sprzedawcę nałożono obowiązki wskazane w art. 89 ust. 5 do 15 tej ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku niespełnienia warunków tam określonych stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Według art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę (...) zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - (...) zł/1000 kilogramów.

Porównanie stawek z art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ze stawką (...) zł/1000 litrów prowadzi do oczywistego wniosku, że jest ona wyższa, co nie oznacza że chodzi tutaj o stosowanie sankcji.

Ustawowe obowiązki nałożone na sprzedawcę wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem stanowią katalog zamknięty. Są to obowiązki polegające w przypadku sprzedaży na uzyskaniu oświadczenia od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz osoby fizycznej prowadzących działalność gospodarczą, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

W przypadku sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej obowiązek ten polega na uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

W art. 89 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym wymienione są wymogi dla oświadczeń składanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które dołącza się do kopii faktury lub składa w treści faktury. Natomiast w art. 89 ust. 8 tej ustawy wymieniono wymogi dla oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Z mocy art. 89 ust. 9 ustawy, sprzedający oleje opałowe i paliwa opałowe uzyskał uprawnienie do legitymowania osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nabywającej te wyroby akcyzowe poprzez okazanie dowodu osobistego lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość. W art. 89 ust. 10, na sprzedawcę nałożono obowiązek zastosowania stawki akcyzy z ust. art. 4 pkt 1 albo obowiązek odmowy sprzedaży w przypadkach tam wskazanych.

Natomiast w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym na sprzedawcę wyrobów akcyzowych nałożono obowiązek sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym sprzedano wyroby akcyzowe. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

W art. 89 ust. 15 wskazano warunki, jakie winno spełniać miesięczne zestawienie oświadczeń.

Przedstawiona regulacja prawna jest jasna, pełna, czytelna i nie nastręcza żadnych problemów interpretacyjnych, aby jednak przejść do dalszych rozważań należy już teraz uporządkować siatkę pojęciową.

Według art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10, tej ustawy skład podatkowy oznacza miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Podmiot zużywający, to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia (art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Według art. 10 ust. 8, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy.

W art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca posłużył się pojęciami sprzedający; przypadek sprzedaży; nabywca; będą sprzedane.

Według art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Sprzedaż wyrobów akcyzowych oznacza każdą czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na nabywcę wyrobów akcyzowych.

W przypadku wskazanym w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym tak sprzedane oleje opałowe i paliwa opałowe mogą stać się przedmiotem kilku kolejnych, następujących po sobie umów sprzedaży pomiędzy kolejnymi sprzedawcami i kupującymi (nabywcami), aż do końcowego etapu konsumpcji poprzez ich użycie do celów opałowych.

Natomiast w przypadku z art. 89 ust. 5 pkt 2, sprzedane osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oleje opałowe i paliwa opałowe zasadniczo są przeznaczone do końcowego ich użycia do celów opałowych, chociaż prawnie dopuszczalna jest dalsza sprzedaż tych wyrobów kolejnemu nabywcy.

Pierwszy rodzaj transakcji to umowa zawarta pomiędzy właścicielem wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym a podmiotem zużywającym, który nabywane wyroby przeznacza do własnych celów opałowych lub sprzedaje z przeznaczeniem do celów opałowych.

Drugi rodzaj transakcji to umowa zawarta pomiędzy właścicielem wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym a podmiotem zużywającym, który nabywane wyroby przeznacza do własnych celów opałowych.

W obu tych wypadkach sprzedaży, aby miała zastosowanie stawka z art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 muszą zostać spełnione warunki ustawowe, które są podobne, ale jednak różne dla dwóch rodzajów nabywców.

W tej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skoro D.K. nie złożył w terminie zestawienia otrzymanych oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, to powoduje, że tak dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką akcyzy określoną w art. 4 pkt 1.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy wskazać przepisy prawa wspólnotowego dotyczące olejów mineralnych, obowiązujące w 2009 r.:

- Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L76, s.1) obowiązująca do 1 kwietnia 2010 r., a w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych obowiązująca do dnia 31 grudnia 2010 r.;

- Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, s. 51);

- Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L09.9.12) obowiązująca od 15 stycznia 2009 r.

Poprzez art. 2 ust. 1 pkt b) dyrektywy Rady 2003/96/WE obowiązującej od 31 października 2003 r. określono zakres pojęciowy wyrobu oleje mineralne poprzez nawiązanie do kodu Nomenklatury Scalonej 2710.

Według art. 2 ust. 1 pkt b) tej dyrektywy: Dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715;"

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną wskazane kody obejmują, między innymi kod CN:

2710 Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe: - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż te zawierające biodiesel i inne niż oleje odpadowe.

Należy podkreślić, że według art. 4 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, odniesienia w dyrektywie do kodów Nomenklatury Scalonej odnoszą się do tych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 2031/2001 z dnia 6 sierpnia 2001 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Ta regulacja prawna oznacza, że od 31 października 2003 r., jeśli w przepisach prawa wspólnotowego mowa jest o olejach mineralnych, to chodzi tutaj zawsze o kody CN według stanu prawnego począwszy od 1 stycznia 2002 r. ustanowione z mocy rozporządzenia Komisji (WE) nr 2031/2001 z dnia 6 sierpnia 2001 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz te obowiązujące według stanu prawnego od 1 stycznia każdego następnego roku.

Skoro od dnia 31 października 2003 r. oleje mineralne są:

- wyrobami objętymi podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym (art. 3 ust. 1 łącznik pierwszy (tiret, dywiz, łącznik - str. 1043v, Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000) dyrektywy Rady 92/12/EWG);

- produktami energetycznym objętymi kodami CN 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 pkt b) dyrektywy Rady 2003/96/WE), to oznacza, że oleje mineralne (wyroby) objęte są wyznaczonym systemem dotyczącym wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę (art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG) oraz objęte są systemem wyznaczonym dyrektywą Rady 2003/96/WE, ponieważ według jej art. 1, Państwa Członkowskie nakładają podatki na oleje mineralne będące produktami energetycznymi zgodnie z tą dyrektywą (art. 1).

Dyrektywa Rady 2003/96/WE zwolnienia reguluje w art. 6: Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą albo bezpośrednio, przez zróżnicowaną stawkę, lub przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania oraz w art. 14 ust. 1 pkt a, b i c dyrektywy Rady 2003/96/WE, gdzie uregulowane są zwolnienia obligatoryjne: Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej; produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe; produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty.

Według art. 15 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania ze względu na sposób pozyskania lub wykorzystania wskazanych tam produktów energetycznych.

Bardzo ważne regulacje dotyczące zwolnień zawiera art. 16 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą stosować zwolnienie lub obniżoną stawkę podatkową, pod kontrolą fiskalną, do produktów podlegających opodatkowaniu w przypadku gdy produkty te składają się z jednego lub większej ilości lub zawierają jeden lub większą ilość wskazanych tam produktów. Zwolnienie z podatku lub obniżka podatku wynikająca z zastosowania obniżonej stawki ustanowionej nie może być większa niż kwota podatków należnych od ilości produktów określonych w ust. 1 obecnych w produktach, kwalifikujących się do tej obniżki. Poziomy opodatkowania stosowane przez Państwa Członkowskie do produktów składających się lub zawierających produkty określone w ust. 1 mogą być niższe niż minimalne poziomy określone w art. 4. Zwolnienie lub obniżka przewidziane dla produktów określonych w ust. 1 mogą być przyznane w ramach wieloletniego programu w drodze zezwolenia udzielonego przez władzę administracyjną na rzecz podmiotu gospodarczego na okres dłuższy niż jeden rok kalendarzowy. Zwolnienie lub obniżka objęte zezwoleniem nie mogą być stosowane przez okres dłuższy niż sześć kolejnych lat. Okres ten może być odnawiany.

W ramach wieloletniego programu objętego zezwoleniem władzy administracyjnej przed dniem 31 grudnia 2012 r., Państwa Członkowskie mogą stosować zwolnienie lub obniżkę zgodnie z ust. 1 po dniu 31 grudnia 2012 r. aż do końca programu wieloletniego. Okres ten nie może być odnawiany.

Należy również przypomnieć niektóre motywy dyrektywy Rady 2003/96/WE: (1) Zakres dyrektywy (92/81) i dyrektywy (92/82) jest ograniczony do olejów mineralnych. (2) Brak przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej i produktów energetycznych innych niż oleje mineralne może negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. (3) Prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem. (22) Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana.

Według art. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE, poziomy opodatkowania, jakie Państwa Członkowskie stosują do produktów energetycznych i energii elektrycznej, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane niniejszą dyrektywą. Dla celów niniejszej dyrektywy "poziom opodatkowania" stanowi całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji.

Zgodnie z art. 5, pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach: gdy zróżnicowane stawki są bezpośrednio powiązane z jakością produktu; gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania; do następujących zastosowań: lokalny publiczny transport pasażerski (łącznie z taksówkami), zbieranie odpadów, siły zbrojne i administracja publiczna, osoby niepełnosprawne, karetki pogotowia; gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10.

Według art. 7 ust. 1, od dnia 1 stycznia 2004 r. i od dnia 1 stycznia 2010 r. dla paliw silnikowych obowiązują minimalne poziomy opodatkowania ustalone załączniku I tabela A. Najpóźniej do dnia 1 stycznia 2012 r. Rada, stanowiąc jednomyślnie, po konsultacji z Parlamentem Europejskim, na podstawie sprawozdania i wniosku Komisji, podejmuje decyzję odnośnie do minimalnych poziomów opodatkowania mających zastosowanie do oleju gazowego na kolejny okres rozpoczynający się dnia 1 stycznia 2013 r.

Zasadniczym zdefiniowanym normatywnie pojęciem dyrektywy jest poziom opodatkowania stanowiący całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji. Zrealizowanie celu dyrektywy - wprowadzenie minimalnych poziomów opodatkowania - zostało zaplanowane w postaci normatywnego harmonogramu dostosowanego do poszczególnych Państw Członkowskich Zgodnie z art. 25 dyrektywy Rady 2003/96/WE, Państwa Członkowskie powiadamiają Komisję o poziomach opodatkowania, jakie stosują do produktów wymienionych w art. 2, dnia 1 stycznia każdego roku oraz po każdej zmianie w prawie krajowym. Natomiast według jej art. 26 ust. 2, środki takie jak zwolnienia podatkowe, obniżki podatkowe, zróżnicowanie podatkowe i zwroty podatków w rozumieniu niniejszej dyrektywy mogą stanowić pomoc państwa, o której w tych przypadkach musi zostać powiadomiona Komisja na mocy art. 88 ust. 3 Traktatu.

Te przepisy wspólnotowe, zgodnie ze wskazanym harmonogramem wprowadza do prawa krajowego Państwo Członkowskie - Polska.

Powiadomienie o jakim mowa w art. 25 omawianej dyrektywy dotyczące 2009 r. Polska złożyła w terminie wyznaczonym dyrektywą, które zostało przyjęte przez Komisję bez zastrzeżeń.

W skardze strona podniosła zarzut naruszenia wspólnotowej zasady proporcjonalności.

Jest to zasada, która wpływa na stosowanie prawa wspólnotowego i prawa krajowego przez sądy Państw Członkowskich. Przepisy prawa krajowego, które nie przejdą testu proporcjonalności są niezgodne z prawem wspólnotowym. Z tego też powodu, nie mogą być stosowane, między innymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd wspólnotowy winien w takim wypadku zignorować przepisy prawa krajowego, które tę zasadę naruszają. Ewentualnie, w zależności od okoliczności faktycznych sprawy, będzie zobligowany do odpowiedniej interpretacji przepisów prawa krajowego, tak by zapewnić poszanowanie zasady proporcjonalności (por. A. Wróbel (red.): Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Wydawnictwo Zakamycze 2005, s. 205 - 311, i powołane tam orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości).

Istotą omawianej tutaj zasady jest zestawienie celów aktu prawnego z jego treścią, a więc ze środkami przy użyciu których cele aktu mają być osiągnięte. Proporcjonalność wymaga, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów, chodzi tutaj o porównanie celu przepisów ze środkami, za pomocą których te cele mają być osiągnięte. Chodzi o uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy środki przewidziane dla osiągnięcia danego celu odpowiadają ważności tego celu oraz czy są one konieczne dla jego osiągnięcia. Zgodnie z zasadą proporcjonalności środki podejmowane przez kompetentne organy powinny zapewnić realizację celu, a jednocześnie nie powinny przekraczać granic tego, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Jeśli istniej wybór między środkami, które nadają się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z ich zastosowania powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (por. A. Wróbel (...) str. 206). Podstawę prawną zasady proporcjonalności w prawie wspólnotowym stanowi art. 5 ust. 3 TWE: "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie." Zasada proporcjonalności wymaga, by władze publiczne na poziomie wspólnotowym i na poziomie krajowym nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu. Zasada proporcjonalności wyznacza granice interwencji krajowego ustawodawcy oraz krajowych władz publicznych, które wyznaczane są przez cele przepisów wspólnotowych. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości podjęto próbę zdefiniowania testu proporcjonalności. W wyroku C-169/91 Stoke-on-Trent wyrażono następujący pogląd: "ocena proporcjonalności przepisów krajowych, które próbują osiągnąć dozwolony rzez prawo wspólnotowe cel, wymaga wyważenia między interesem państwa w osiągnięciu tego celu w stosunku do interesu, jaki ma Wspólnota w zapewnieniu swobody przepływu." Zastosowanie zasady proporcjonalności wymaga zdefiniowania naruszonego interesu (prawa) wspólnotowego. Następnie definiuje się wartość, którą zamierza chronić państwo członkowskie. Ostatnim elementem jest wyważenie między konkurującymi interesami: wspólnotowym i krajowym. Przyjmuje się również, że test proporcjonalności polega na zbadaniu adekwatności środka krajowego oraz jego niezbędności (sprawa 72/83 Campus Oil Ltd.). Test proporcjonalności składa się z czterech elementów: identyfikacja interesu wspólnotowego; ocena, czy uzasadnienie przepisów krajowych mieści się w pojęciu interesu publicznego akceptowanego przez Trybunał Sprawiedliwości; ocena adekwatności przepisów krajowych do ochrony wskazanego interesu publicznego; zbadanie niezbędności, a więc, czy istnieją mniej restrykcyjne z punktu widzenia wartości uznanych za godne ochrony przez prawodawcę wspólnotowego lub Trybunał Sprawiedliwości sposoby osiągnięcia celu zakładanego przez ustawodawstwo krajowe (sprawa C-154/98 Komisja v. Francja).

Jeśli chodzi o interes wspólnotowy, to został on wyrażony wprost w motywach dyrektywy Rady 2003/96/WE, gdzie odwołano się do konieczności ustanowienia przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej i produktów energetycznych innych niż oleje mineralne ze względu na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem. Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w art. 169 stanowi, że dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia, między innymi następujących dyrektyw:

- dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z 23.03.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 179, z późn. zm.);

- dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405, z późn. zm.);

- dyrektywy Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz.Urz.UE.L 157 z 30.04.2004, str. 87; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 2, str. 16).

Uzasadnienie przepisów krajowych mieści się w pojęciu interesu publicznego akceptowanego przez Trybunał Sprawiedliwości. Celem ustanowienia tych przepisów jest prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego poprzez wprowadzenie na poziomie krajowym wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem. Przepisy krajowe stanowią również implementację przepisów wspólnotowych w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Przepisy krajowe są adekwatne do ochrony interesu publicznego, którym jest prawidłowe funkcjonowanie wspólnego rynku w zakresie produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe.

Przepisy krajowe dotyczące przepływu oraz kontrolowania produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe nie są bardziej restrykcyjne niż te zawarte w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

W szczególności nie jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności wynikający z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym nałożony na sprzedawcę wyrobów akcyzowych obowiązek sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym sprzedano wyroby akcyzowe oraz obowiązek przechowywania przez sprzedawcę przez okres 5 lat oryginałów oświadczeń i udostępniania ich w celu kontroli.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalono.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.